5 UE 3537/89

Mit Einverständnis der Beteiligten kann die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung ergehen (§§ 125 Abs.1, 101 Abs.2 VwGO). Auf die Berufung des Beklagten ist der angefochtene Gerichtsbescheid aufzuheben. Die Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Verwaltungsgericht Frankfurt am Main zurückverwiesen. Das Verwaltungsgericht hat der Klage mit der Begründung stattgegeben, für den Erlaß des streitigen Steuerbescheides fehle es deshalb an einer Rechtsgrundlage, weil § 8 KAG, in dessen Abs. 2 die Ermächtigung der Landkreise und kreisfreien Städte zur Erhebung der "Schankerlaubnissteuer" enthalten war, durch das Gesetz über die Aufhebung von Bagatellsteuergesetzen vom 25. September 1987, GVBl. I S. 174, mit Wirkung zum 1. Januar 1988, aufgehoben worden ist. Diese Auffassung ist unzutreffend. Die Berechtigung des Beklagten, den Kläger zur Schankerlaubnissteuer heranzuziehen, hängt allein davon ab, ob es für die Erhebung dieser Steuer im Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestandes und damit der Entstehung des Steueranspruchs (§ 38 AO) eine Rechtsgrundlage gab. Das war hier der Fall, denn der Steuertatbestand ist mit der Erteilung der Gaststättenerlaubnis an den Kläger durch Bescheid vom 9. Juli 1987, somit zu einem Zeitpunkt, als § 8 KAG und die darauf beruhende Steuersatzung des Beklagten "für die Erlangung der Erlaubnis zum Betreiben oder Erweitern eines Gaststättengewerbes" vom 12. September 1975 in der Fassung der Änderung vom 22. September 1986 noch in Kraft waren, verwirklicht worden. Der auf der Grundlage der genannten Steuersatzung einmal entstandene Steueranspruch gegen den Kläger konnte auch noch nach Außerkrafttreten des § 8 KAG und der Steuersatzung des Beklagten durch Erlaß eines die Steuer festsetzenden Steuerbescheides realisiert werden. Das Verwaltungsgericht meint, die den Steueranspruch begründende Steuernorm müsse im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung deshalb noch in Kraft sein, weil sich die Befugnis zur hoheitlichen Geltendmachung des Steueranspruchs aus dieser Norm ergebe und folglich entfalle, wenn die Norm außer Kraft trete. Dabei wird verkannt, daß die Steuerfestsetzungsbefugnis die notwendige Folge der durch ein Steuergesetz begründeten materiellen Steuerberechtigung ist und durch ein späteres Außerkrafttreten dieses Gesetzes in ihrem Bestand ebensowenig berührt wird wie der (Fort-)Bestand des einmal entstandenen Steueranspruchs selbst. Mit der Gewährung eines Steueranspruchs räumt das Gesetz dem Steuergläubiger zugleich die Befugnis ein, die Steuer durch Steuerbescheid geltend zu machen. In diesem Sinne bestimmt § 155 Abs. 1 AO, der gemäß § 4 Abs. 1 Ziff. 4 Buchstabe b KAG auch im kommunalen Abgabenrecht entsprechende Anwendung findet, daß die Steuern, "soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt" werden. Erst der Ablauf der Festsetzungsfrist läßt gemäß § 169 AO das Recht zur Steuerfestsetzung entfallen. Das spätere Außerkrafttreten der den Steueranspruch begründenden Norm wirkt sich dagegen weder auf den einmal begründeten Steueranspruch noch auf die damit verbundene Befugnis zu dessen hoheitlicher Geltendmachung aus. Will der Gesetzgeber mit der Aufhebung eines Steuergesetzes auch die Möglichkeit beseitigen, die während der Geltung des Gesetzes bereits begründeten Steueransprüche durch Steuerbescheid zu realisieren, so muß er dies durch eine besondere (Übergangs-)Regelung anordnen. Ohne eine derartige Regelung können entstandene Steueransprüche auch noch nach Außerkrafttreten der Steuernorm durch Steuerbescheid geltend gemacht werden (vgl. dazu OVG Lüneburg, Urteil vom 26. Januar 1977 -- VII OVG 56/76 -- DGStZ 1978, 54, 55,bezogen auf die Aufhebung der Schankerlaubnissteuer in Niedersachsen zum 1. Januar 1975). Das hessische Gesetz über die Aufhebung von Bagatellsteuergesetzen vom 29. September 1987 enthält keine Übergangsregelung, nach der von der Veranlagung zur Schankerlaubnissteuer in Fällen, in denen der Steuertatbestand noch während der Geltung des § 8 Abs. 2 KAG und hierauf beruhender Schankerlaubnissteuersatzungen verwirklicht wurde, abzusehen ist. Die Aufhebung des § 8 KAG zum 1. Januar 1988 besagt lediglich, daß mit Ablauf des 31. Dezember 1987 die gesetzliche Ermächtigung zur Erhebung von Schankerlaubnissteuer außer Kraft tritt. Das schließt die Möglichkeit der Verwirklichung des Schankerlaubnissteuertatbestandes nach dem genannten Zeitpunkt aus, nicht jedoch die Möglichkeit der Geltendmachung solcher Steueransprüche, die noch vor diesem Zeitpunkt begründet worden sind. Die hessische Gesetzeslage entspricht in diesem Punkt der Gesetzeslage in anderen Bundesländern bei der dort -- schon früher -- vorgenommenen Aufhebung der Schankerlaubnissteuer. In Nordrhein-Westfalen wurde die Aufhebung der Schankerlaubnissteuer seinerzeit dadurch bewirkt, daß dem § 3 KAG NW mit Wirkung vom 1. Januar 1973 der Satz hinzufügt wurde: "Die Erhebung einer Steuer auf die Erlangung der Erlaubnis, Gestattung oder Befugnis zum Betrieb eines Gaststättengewerbes ist unzulässig" (Gesetz zur Änderung des KAG NW vom 30. Januar 1973, GVNW S. 60). Und in Niedersachsen sah das dortige Gesetz zur Aufhebung der Schankerlaubnissteuer vom 27. Mai 1974 (Nds. GVBl. S. 249) vor, daß vom 1. Januar 1975 an eine Steuer auf die Erlangung zum Betrieb einer Gastwirtschaft, einer Schankwirtschaft oder eines Kleinhandels mit Branntwein "nicht mehr erhoben werden" dürfe. Die hier ausdrücklich erklärte Beendigung des Rechts zur Erhebung der Schankerlaubnissteuer konnte immerhin Anlaß für die Frage sein, ob der Gesetzgeber damit vielleicht gemeint hatte, daß von dem genannten Stichtag an auch die Geltendmachung bereits vorher entstandener Steueransprüche unterbleiben solle. Nach allgemeiner Auffassung in beiden Bundesländern kam jedoch der ausdrücklich erklärten Beendigung des Erhebungsrechts diese weitergehende Bedeutung nicht zu. Vielmehr war damit nur der Wegfall der Kompetenz der jeweiligen Hoheitsträger gemeint, durch generelle Regelung (Steuersatzung) die Erteilung von Gaststättenerlaubnissen als einen Steuertatbestand zu behandeln. Die Befugnis, eine infolge Erteilung der Gaststättenerlaubnis vor dem maßgeblichen Stichtag entstandene Schankerlaubnissteuerschuld auch noch nach diesem Stichtag durch Steuerbescheid geltend zu machen, blieb unberührt (vgl. für Nordrhein-Westfalen: Zimmermann, KStZ 1973, 25, 26, sowie Wiethaup, DGStZ 1974, 130, beide unter Hinweis auf Rechtsprechung des OVG Münster; für Niedersachsen: OVG Lüneburg, Urteil vom 26. Januar 1977 -- I A 1399/75 -- DGStZ 1978,54; Hattop, KStZ 1974, 181). Von letzterem ist auch bei dem Hessischen Gesetz über die Aufhebung von Bagatellsteuergesetzen vom 25. September 1987 auszugehen. Dieses Gesetz verwendet die Formulierung, daß Schankerlaubnissteuer künftig nicht mehr "erhoben" werden dürfe, nicht einmal und läßt damit für eine Auslegung, hiermit habe möglicherweise auch die (künftige) Realisierung bereits entstandener Steueransprüche unterbunden werden sollen, von vornherein keinen Raum. Eine besondere Übergangsregelung wäre nach dem Vorstehenden notwendig gewesen, wenn die Geltendmachung bereits entstandener Schankerlaubnissteueransprüche nach dem 31. Dezember 1987 hätte ausgeschlossen werden sollen, nicht aber -- wie das Verwaltungsgericht fälschlicherweise annimmt -- umgekehrt deshalb, um die Geltendmachung bereits entstandener Ansprüche nach diesem Stichtag zu erhalten. Der Hinweis des Verwaltungsgerichts auf § 23 Abs. 2 des GrErwStG als Beispiel für eine die Möglichkeit der Geltendmachung der Steuer erhaltende Übergangsregelung geht fehl. § 23 Abs. 2 GrErwStG stellt lediglich klar, daß auf vor Inkrafttreten des Grunderwerbssteuergesetzes 1983 verwirklichte Erwerbsvorgänge noch das alte Recht Anwendung findet; von der Möglichkeit, bereits begründete Steueransprüche auch noch nach Inkrafttreten des neuen Rechts geltend zu machen, geht das Grunderwerbssteuergesetz ohnehin aus. Rechtliche Bedenken gegen die Anerkennung der Möglichkeit, die nach früherem Recht entstandenen Steueransprüche nach Außerkrafttreten des § 8 KAG und der hierauf gestützten Steuersatzungen zu realisieren, ergeben sich auch dann nicht, wenn -- wie gerade im vorliegenden Fall -- wegen der Maßgeblichkeit des im ersten Geschäftsjahr nach Erteilung der Erlaubnis erzielten Umsatzes für die Höhe der Steuer (vgl. § 3 Abs. 1 StS) wenigstens teilweise auf Umsätze abgestellt werden muß, die erst nach Außerkrafttreten des § 8 KAG erzielt wurden. Der Umsatz des ersten Geschäftsjahres ist nicht Gegenstand der Schankerlaubnissteuer, sondern -- lediglich -- Bemessungsgrundlage für die an die Erteilung der Gaststättenerlaubnis anknüpfende Steuer. Der die Erhebung der Steuer rechtfertigende Steuertatbestand wird bereits mit der Erteilung der Erlaubnis verwirklicht. Für die spätere Geltendmachung der Steuer durch Steuerbescheid reicht aus, daß die gesetzliche Ermächtigung zur Erhebung der Schankerlaubnissteuer im Zeitpunkt der Erlaubniserteilung noch galt. Daß auch die für die Bemessung der Steuer maßgeblichen Bewertungsfaktoren noch während der Geltung der gesetzlichen Ermächtigung eingetreten sein müßten, ist dagegen nicht erforderlich (vgl. Hattop, aaO, S. 182; Wiethaup, DGStZ 1974, 130; ferner OVG Lüneburg, aaO, S. 58 f, mit der Einschränkung, daß der Rückgriff auf einen Umsatz, der erst nach Aufhebung der Schankerlaubnissteuer erzielt wurde, unter Umständen Anlaß für einen -- teilweisen -- Billigkeitserlaß sein kann). Da das Verwaltungsgericht aufgrund seiner irrigen Auffassung, für die Festsetzung und Anforderung der streitigen Schankerlaubnissteuer fehle es nach Außerkrafttreten des § 8 KAG an einer gesetzlichen Grundlage, nicht geprüft hat, ob die sonstigen Rechtmäßigkeitsvoraussetzungen für den angefochtenen Bescheid dem Grunde und der Höhe nach erfüllt sind (es waren im erstinstanzlichen Verfahren noch nicht einmal die Verwaltungsvorgänge beigezogen worden), hält der Senat eine Zurückverweisung der Sache an das Verwaltungsgericht in entsprechender Anwendung des § 130 Abs. 1 Nr. 1 VwGO für sachgerecht. Die Beteiligten sollen hierdurch die Möglichkeit erhalten, bereits im erstinstanzlichen Verfahren zum Vorliegen der sonstigen Rechtmäßigkeitsvoraussetzungen des streitigen Steuerbescheides Stellung zu nehmen. Nach den im Senatsurteil vom 30. April 1980 -- V OE 38/79 -- entwickelten Grundsätzen kommt eine Zurückverweisung in entsprechender Anwendung des § 130 Abs.1 Nr.1 VwGO auch dann in Betracht, wenn das Verwaltungsgericht zur Überprüfung der angegriffenen Maßnahme deshalb nicht gekommen ist, weil es das Vorhandensein einer wirksamen Rechtsgrundlage für diese Maßnahme verneinte und seine Entscheidung allein auf diesen Grund stützte. Der Magistrat der Stadt M. erteilte dem Kläger mit Bescheid vom 9. Juli 1987 die Erlaubnis gem. § 2 Abs.1 des Gaststättengesetzes (GastG) zum Betrieb der Schank- und Speisewirtschaft "Zur B.". Hieran anknüpfend zog der beklagte Landkreis den Kläger mit Steuerbescheid vom 13. Januar 1989 zu einer Schankerlaubnissteuer in Höhe von 4.648,65 DM -- "geschätzt" -- heran. Den dagegen erhobenen Widerspruch wies der Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 12. Juni 1989, zugestellt am 14. Juni 1989, zurück. Der Kläger erhob daraufhin am 14. Juli 1989 beim Verwaltungsgericht Frankfurt am Main Klage mit der Begründung, daß der Beklagte die streitige Steuer nicht mehr habe festsetzen dürfen, da die gesetzliche Ermächtigung zur Erhebung von Schankerlaubnissteuer mit Wirkung vom 1. Januar 1988 außer Kraft getreten sei. Der Kläger beantragte, den Schankerlaubnissteuerbescheid des Beklagten vom 13. Januar 1989 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 12. Juni 1989 aufzuheben. Der Beklagte beantragte unter Bezugnahme auf die Ausführungen in seinem Widerspruchsbescheid, die Klage abzuweisen. Das Verwaltungsgericht Frankfurt am Main hob mit am 10. Oktober 1989 beratenem Gerichtsbescheid die angefochtenen Bescheide auf. In den Entscheidungsgründen heißt es, daß mit Aufhebung des § 8 des Gesetzes über kommunale Abgaben in Hessen (KAG) durch das Gesetz über die Aufhebung von Bagatellsteuergesetzen vom 25. September 1987, GVBl.I S.174, die Möglichkeit zum Erlaß von Schankerlaubnissteuerbescheiden entfallen sei. Daß der Steueranspruch gegen den Kläger noch im Zeitraum der Geltung der gesetzlichen Ermächtigung zur Steuererhebung entstanden sei, reiche als Rechtfertigung für den Erlaß des Steuerbescheides nicht aus; denn die Geltendmachung des Steueranspruchs durch Steuerbescheid setze unabhängig von der Entstehung des Steueranspruchs die Fortgeltung der gesetzlichen Ermächtigung zur Steuererhebung voraus. Das Gesetz über die Aufhebung von Bagatellsteuergesetzen vom 25. September 1987 enthalte keine Übergangsvorschrift, die die Geltendmachung bereits entstandener Steueransprüche auch noch nach Außerkrafttreten der gesetzlichen Ermächtigung zulasse. Eine solche Übergangsvorschrift sei erforderlich, um die Möglichkeit der Festsetzung von Schankerlaubnissteuer über den 1. Januar 1988 hinaus zu erhalten. Ein Beispiel für eine derartige Übergangsregelung finde sich in § 23 Abs.2 des Grunderwerbssteuergesetzes 1983 vom 17. Dezember 1982, BGBl.I S.1777 (GrErwStG). Der Beklagte hat gegen den ihm am 2. November 1989 zugestellten Gerichtsbescheid am 15. November 1989 Berufung eingelegt. Er hält den angegriffenen Steuerbescheid für rechtmäßig und führt zur Begründung aus: Für die Rechtmäßigkeit der Veranlagung zur Gaststättenerlaubnissteuer komme es lediglich darauf an, daß zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestandes eine gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Gaststättenerlaubnissteuer bestanden habe. Letzteres sei hier der Fall gewesen, da der Kläger die Gaststättenerlaubnis bereits im Jahre 1987, somit noch während der Geltung des § 8 KAG, erhalten habe. Der Steueranspruch entstehe mit der Verwirklichung des Steuertatbestandes unabhängig von der Fälligkeit und der Festsetzung der Steuer. Veränderungen der Sach- und Rechtslage nach Entstehung des Steueranspruchs hätten keine Auswirkungen auf die noch zu bemessende und festzusetzende Steuer. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts bedürfe es keiner gesetzlichen Übergangsregelung, um die Möglichkeit zu erhalten, entstandene Steueransprüche auch noch nach dem Außerkrafttreten der Steuernorm festzusetzen. Der Wille des Landesgesetzgebers bei der Aufhebung des § 8 KAG sei lediglich dahingegangen, den bislang als Steuertatbestand behandelten Sachverhalt -- Erlangung der Gaststättenerlaubnis -- künftig nicht mehr der Steuerpflicht zu unterwerfen. Der Beklagte beantragt, den am 10. Oktober 1989 beratenen Gerichtsbescheid des Verwaltungsgerichts Frankfurt am Main -- I/2 E 1801/89 -- aufzuheben und die Klage abzuweisen. Der Kläger beantragt, die Berufung zurückzuweisen. Er vertritt mit dem Verwaltungsgericht die Auffassung, mit der Aufhebung des § 8 KAG zum 1. Januar 1988 sei die Möglichkeit entfallen, von diesem Zeitpunkt an Gaststättenerlaubnissteuerbescheide zu erlassen. Der streitigen Steuererhebung stehe auch entgegen, daß bei der Berechnung der Steuer auf einen Zeitraum abgestellt werden müsse, der zum Teil in die Zeit nach Außerkrafttreten der gesetzlichen Ermächtigung falle. Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.