V R 19/21

Hat eine steuerbegünstigte Körperschaft mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und erzielt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, für den streitig ist, ob dieser ein Zweckbetrieb ist, einen Gewinn von 0 €, ergibt sich aus einem Steuerbescheid, der eine Steuer von 0 € festsetzt, keine für die Zulässigkeit einer Anfechtungsklage erforderliche Beschwer. Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 28.08.2019 - 3 K 114/15 wegen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrags 2012 wird mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die Klage gegen die Bescheide vom 04.03.2015 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag unzulässig ist. Das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 28.08.2019 - 3 K 114/15 wird im Rubrum dahin berichtigt, dass nicht der Solidaritätszuschlag streitig ist. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. II. 1. Das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 28.08.2019 – 3 K 114/15 (EFG 2020, 140) ist im Rubrum dahin zu berichtigen, dass nicht der Solidaritätszuschlag streitig ist, da die Erwähnung des Solidaritätszuschlags im Rubrum als Streitgegenstand offenbar versehentlich erfolgte. Nach § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit vom Gericht zu berichtigen. Die Berichtigung des Rubrums eines finanzgerichtlichen Urteils kann der Bundesfinanzhof (BFH) auch noch im Revisionsverfahren vornehmen (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.2019 - III R 39/17, BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 28, m.w.N.). Zwar erwähnt das FG im Rubrum seines Urteils als Streitgegenstand den Solidaritätszuschlag 2012 und hat der Kläger den Solidaritätszuschlag in seiner Klageschrift erwähnt. Allerdings erfolgte dies versehentlich, da das FG-Urteil keine Ausführungen hierzu enthält (weder im Tatbestand noch in den Entscheidungsgründen) und der fachkundig vertretene Kläger ausdrücklich in seinen Klageantrag und seinen Revisionsantrag nur die Berücksichtigung der Abrechnungstätigkeit für andere Leistungserbringer als Zweckbetrieb aufgenommen hat, nicht aber eine Änderung des Bescheides über Solidaritätszuschlag selbst. 2. Die Revision des Klägers ist im Ergebnis gemäß § 126 Abs. 2 und 4 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Unrecht ein Sachurteil erlassen. Die vom Kläger gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2012 und Gewerbesteuermessbetrag für 2012 erhobene Sprungklage ist als unzulässig abzuweisen (vgl. Senatsurteil vom 15.04.2010 - V R 11/09, BFH/NV 2010, 1830, Rz 13; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑‑HHSp‑‑, § 126 FGO Rz 39). Das Fehlen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH als Revisionsgericht von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (BFH-Urteil vom 03.09.2009 - IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60, unter II.1.a). a) Der Kläger hat entgegen der Auffassung des FG eine statthafte Anfechtungsklage i.S. von § 40 Abs. 1 FGO erhoben. Sein Klagebegehren richtet sich im Streitfall auf eine Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer 2012 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 2012, wobei die Abrechnung des Klägers für andere Leistungserbringer als Zweckbetrieb berücksichtigt werden soll. Der Gegenstand der Klage richtet sich nach dem Klagebegehren, bei dessen Auslegung als prozessualer Willenserklärung alle bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil vom 20.08.2015 - IV R 12/12, BFH/NV 2016, 412, Rz 7), wobei das Revisionsgericht nicht an die Auslegung durch die Vorinstanz gebunden ist (BFH-Urteil vom 20.11.2014 - IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 17). Danach wendet sich der Kläger gegen die Berücksichtigung seiner Abrechnungstätigkeit für andere Leistungserbringer als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in den angefochtenen Bescheiden. Die geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag vom 04.03.2015 versagten nach ihrem vom Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu entscheidenden Inhalt (BFH-Urteil vom 10.05.2012 - IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 36, 38) die Steuerbefreiung, soweit der Kläger die Abrechnung für andere Leistungserbringer des öffentlichen Rettungsdienstes vornahm. Obwohl der Klageantrag das Wort "festgestellt" enthält, ist er in Verbindung mit der Klageschrift und der Klagebegründung nicht so zu verstehen, dass der Kläger eine Feststellung i.S. des § 41 Abs. 1 FGO begehrt. Vielmehr begehrt der Kläger die Berücksichtigung der Abrechnung für andere Leistungserbringer als steuerfreien Zweckbetrieb im Rahmen der angefochtenen Änderungsbescheide. Die Sprungklage richtete sich ausdrücklich gegen die Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer sowie über den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr. Diese aufgrund der Außenprüfung erlassenen Bescheide hatten gerade die Einordnung der Abrechnung für andere Leistungserbringer als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der kein Zweckbetrieb ist, zum Gegenstand, was der Kläger und auch das FA als Streitpunkt betrachteten. b) Diese Anfechtungsklage ist indes mangels Beschwer unzulässig. Nach § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Daran fehlt es im Streitfall. Hat eine steuerbegünstigte Körperschaft mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und erzielt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, für den streitig ist, ob dieser ein Zweckbetrieb ist, einen Gewinn von 0 €, ergibt sich aus einem Steuerbescheid, der eine Steuer von 0 € festsetzt, keine für die Zulässigkeit einer Anfechtungsklage erforderliche Beschwer. aa) Maßgebend für die objektive Klagebefugnis i.S. von § 40 Abs. 2 FGO ist bei Steuerbescheiden die in dem Ausspruch enthaltene Steuerfestsetzung (BFH-Urteil vom 15.02.2001 - III R 10/99, BFH/NV 2001, 1125, unter II.1.b). Die Beschwer durch einen Steuerbescheid ergibt sich grundsätzlich aus der Steuerfestsetzung. Eine auf 0 € lautende Steuerfestsetzung belastet den Steuerpflichtigen regelmäßig nicht. Aus § 157 AO folgt vielmehr die Regel, dass eine Rechtsverletzung nur wegen einer zu hohen Steuerfestsetzung geltend gemacht werden kann. Deshalb ist eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, in dem die Steuerschuld auf 0 € festgesetzt wird, im Allgemeinen unzulässig (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 17.06.2009 - VI R 46/07, BFHE 226, 53, BStBl II 2010, 72, unter II.1.a, m.w.N., und vom 27.10.2020 - IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl II 2021, 600, Rz 22, m.w.N.). bb) Anders ist es, wenn der Regelungsgehalt des Steuerbescheides ausnahmsweise über die bloße Steuerfestsetzung hinausreicht und sich eine zu niedrige Steuerfestsetzung daher in bindender Weise anderweitig ungünstig auswirkt (BFH-Urteil in BFHE 226, 53, BStBl II 2010, 72). Letzteres ist z.B. der Fall, wenn eine Körperschaft eine Klage gegen einen auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheid auf ihre Gemeinnützigkeit stützt, da die Entscheidung über die Steuerfreiheit gemeinnütziger Körperschaften nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erst im Körperschaftsteuerveranlagungsverfahren getroffen wird und sonst entgegen dem Gebot effektiven Rechtsschutzes gerichtlich nicht geklärt werden kann, ob die Körperschaft gemeinnützigen Zwecken dient (BFH-Urteil vom 13.07.1994 - I R 5/93, BFHE 175, 484, BStBl II 1995, 134, unter II.B.1.b; Senatsurteil vom 22.06.2016 - V R 49/15, BFH/NV 2016, 1754, Rz 17, m.w.N.). cc) Daran fehlt es im Streitfall. Das FA hat dem Kläger nicht die Gemeinnützigkeit im Sinne der vorstehenden BFH-Rechtsprechung mit den sich daraus ergebenden Nachteilen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1754, Rz 18) versagt. Die Gemeinnützigkeit als solche ist nicht im Streit. Vielmehr beschränkt sich der Streitfall auf den bloßen sachlichen Umfang der Steuerbefreiung, weil der Kläger mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe hat und die Eigenschaft nur eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs als Zweckbetrieb als im Ergebnis unselbständige Besteuerungsgrundlage i.S. von § 157 Abs. 2 AO streitig ist. Da zudem der hier in Rede stehende Geschäftsbetrieb des Klägers nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG im Streitjahr einen Gewinn in Höhe von 0 € erzielte und das FA die Steuer auf 0 € festsetzte, liegt die für die Zulässigkeit erforderliche Beschwer nicht vor. (1) Streitig ist lediglich der nach sachlichen Kriterien reduzierte Umfang der Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG bzw. § 3 Nr. 6 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes ‑‑GewStG‑‑ (vgl. BFH-Urteil vom 07.08.2002 - I R 84/01, BFHE 200, 191, unter II.1.b). Hierbei handelt es sich um eine (inzident zu prüfende) unselbständige Besteuerungsgrundlage i.S. von § 157 Abs. 2 AO als nicht gesondert anfechtbarer Teil der Steuerbescheide, weil der Kläger unabhängig von der hier streitigen Abrechnung des öffentlichen Rettungsdienstes für andere Leistungserbringer weitere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhält. Die Steuerbefreiung dem Grunde nach ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. (2) Eine anderweitig ungünstige, ggf. bindende Wirkung der zwischen den Beteiligten streitigen Frage, ob die Abrechnung für andere Leistungserbringer ein Zweckbetrieb ist, ist für den Senat nicht erkennbar. Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG betrug der Gewinn des Klägers aus der hier in Rede stehenden Abrechnungsstelle im Streitjahr 0 €. Ein Einfluss auf die festgesetzte Steuer, den festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag, auf eine Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags (vgl. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes) oder eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes (vgl. § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3 GewStG) ist danach nicht ersichtlich. (3) Der Kläger hat zudem im Verfahren vor dem FG zur Zulässigkeit seiner Klage gegen die Nullfestsetzungen geltend gemacht, dass es nicht auf eine Beschwer in Form einer steuerlichen Belastung ankomme, da die mit der Anfechtung dieser Bescheide verbundene Bestandskraft für ihn insoweit rechtlich nachteilig wäre, als sie ein Präjudiz für die übrigen Bescheide begründen würde. Allerdings stellt ein bloßes Präjudiz, dem keine Bindungswirkung zukommt, keine Beschwer im vorstehenden Sinne dar, da im jeweiligen Festsetzungsverfahren eigenständig über die dort maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen zu entscheiden ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.12.2003 - IX B 100/03, BFH/NV 2004, 532, unter 1.). Anders ist es nur bei einem Feststellungsbescheid mit weitergehender Bindungswirkung, um den es aber vorliegend nicht geht. (4) Ist danach im Streitfall nicht erkennbar, woraus sich ein Rechtsnachteil aus der Anfechtung einer Nullfestsetzung ergeben könnte, liegt auch keine Divergenz zum BFH-Urteil vom 04.06.2003 - I R 25/02 (BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660) vor, zumal sich der BFH dort zu der Frage der Zulässigkeit nicht geäußert hat und es dort anders als im Streitfall um die Frage ging, ob der einzige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb Zweckbetrieb war. c) Die Klage ist entgegen dem Urteil des FG auch nicht als Feststellungsklage zulässig, da die von dem Kläger begehrte Feststellung nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO subsidiär ist. aa) Gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO kann die Feststellung nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch eine Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Dies ist der Fall, wenn das FA über die begehrte Feststellung in einem Verwaltungsakt entscheiden muss, den der Kläger durch Gestaltungsklage anfechten kann (vgl. auch Senatsurteil vom 24.08.2017 - V R 11/17, BFH/NV 2018, 14, Rz 17, m.w.N.). Für diese Befugnis kommt es auf die Statthaftigkeit der Anfechtungsklage an, da es sich bei § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO um eine Verfahrenskonkurrenzregelung, nicht aber um eine Regelung des Rechtsschutzinteresses handelt, sodass es auf die Zulässigkeit einer Anfechtungsklage im konkreten Fall nicht ankommt (Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 350 und 375; Ossinger in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 41 FGO Rz 36). bb) Damit steht die Unzulässigkeit der Anfechtungsklage auch der Zulässigkeit einer Feststellungsklage entgegen. Auf das Senatsurteil vom 10.07.1997 - V R 94/96 (BFHE 183, 288, BStBl II 1997, 707), das den hier nicht vorliegenden Fall einer Drittbeteiligung betrifft, kommt es nicht an. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken