IV R 38/07

Zurück BFH 03. September 2009 IV R 38/07 KStG § 14 Steuerliche Anerkennung eines Gewinnabführungsvertrags Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 158 MittBayNot 2/2010 Rechtsprechung Steuerrecht auch die Möglichkeit eingeräumt, trotz des gesellschaftsvertraglich dafür vorgesehenen Erfordernisses der Einstimmigkeit den Gesellschaftsvertrag ggf. zum Nachteil der Kinder zu ändern. Das schließt eine Mitunternehmerinitiative der Kinder aus (vgl. auch Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 27. Aufl. 2008, § 15 Rdnr. 751, 756). Daran vermag die Regelung des § 168 Satz 2 Hs. 1 BGB , wonach eine Vollmacht auch bei Fortbestehen des ihrer Erteilung zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses widerruflich ist, nichts zu ändern. Die Regelung steht nämlich unter dem einschränkenden Hs. 2 der Vorschrift, wonach die Widerruflichkeit entfällt, wenn sich aus dem ihrer Erteilung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis etwas anderes ergibt. Vorliegend ergibt sich etwas anderes. Das der Vollmachtserteilung zugrundeliegende Rechtsverhältnis erschließt sich nämlich im Streitfall aus der ihrer Erteilung vorangestellten Abrede, wonach die Gesellschaftsrechte von den Nießbrauchern wahrgenommen werden. Denn wegen der Bedenken, ob eine derartig weitgehende Abrede zulässig ist, wurde „vorsorglich“ eine Stimmrechtsvollmacht erteilt. Die Abrede über die Wahrnehmung der Gesellschaftsrechte sieht aber keine Widerrufsrechte vor. Solche Widerrufsrechte lassen sich auch nicht aus dem Auftragsrecht herleiten. Die Eltern sahen sich hinsichtlich der Wahrnehmung der Gesellschafterrechte der Kinder nicht als deren Beauftragte (§ 662 BGB). Sie wollten diese Gesellschafterrechte – für die Kinder erkennbar – mittels der Stellung als Vorbehaltsnießbraucher in Kontinuität (weiter) ausüben. Damit ist auch die der Absicherung dienende Vollmacht unwiderruflich. Unter diesen Umständen kann auf sich beruhen, ob eine freie Widerruflichkeit der Vollmacht überhaupt erheblich oder deshalb unbeachtlich wäre, weil mit der Ausübung eines solchen Widerrufsrechts im Verhältnis zwischen Schenker und Beschenkten nicht zu rechnen wäre. cc) Das während des Klageverfahrens vorgelegte und auf den Januar 2002 datierte Schriftstück, das auch von den Kindern unterzeichnet ist, beweist entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die Kinder bei Gesellschaftsbeschlüssen auch persönlich abgestimmt hätten. Das Schriftstück betrifft keine Gesellschaftsangelegenheit im Sinne der Stimmrechtsregelung in der KG, sondern den Vertrag UR-Nr. 1156/2001, der neben der Zuwendung der Gesellschaftsbeteiligungen die Stimmrechtsregelung im Rahmen der Nießbrauchsbestellung überhaupt erst begründet. Eine schriftliche Erklärung aber, die eine einvernehmliche Interpretation dieses Vertrages durch die Vertragsparteien darstellen soll, muss durch die Vertragsparteien persönlich abgegeben werden. 3. Die Rüge, das FG habe einen Beweisantrag übergangen und dadurch die Sache mangelhaft aufgeklärt, greift nicht durch. Unabhängig davon, ob sich der Beweisantrag aus dem vorbereitenden Schriftsatz an das FG vom 24.9.2003 überhaupt auf entscheidungserhebliche Tatsachen bezog, hat die Klägerin ein etwaiges Rügerecht bereits gemäß § 155 FGO i. V. m. § 295 ZPO verloren (vgl. dazu BFHE 157, 106 = BStBl II 1989, S. 727).Ausweislich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 27.4.2006 ist weder der Antrag wiederholt noch die Nichterhebung der angebotenen Beweise gerügt worden (vgl. BFH/NV 2003, 56; BFH/NV 2004, 657). Zweifel an der Entscheidungserheblichkeit der unter Beweis gestellten Tatsachen ergeben sich aus Folgendem: Selbst wenn den Kindern trotz der Stimmrechtsregelung das Recht verblieben wäre, an den Gesellschafterversammlungen teil­ zunehmen – auch dies wäre ein Mitverwaltungsrecht (K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 558) –, wäre aus denselben Gründen, die gemäß den vorstehenden Ausführungen zu II. 2. c) gegen eine Widerruflichkeit der Stimmrechtsvollmachten sprechen, auch eine persönliche Stimmrechtsausübung durch die Kinder ausgeschlossen, sofern die Eltern sie nicht im Einzelfall gestatten. Hinweis der Schriftleitung: Siehe hierzu auch den Beitrag von Frank, MittBayNot 2010, 96 (in diesem Heft). 18. KStG § 14 (Steuerliche Anerkennung eines Gewinn­ abführungsvertrags) Das erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr einer GmbH beginnt bereits mit der Aufnahme der Geschäftstätigkeit der VorGmbH. BFH, Urteil vom 3.9.2009, IV R 38/07 Die Klägerin, eine KG, schloss am 27.11.1996 mit der – am 17.2.1996 errichteten und am 6.8.1996 in das Handelsregister eingetragenen – Beigeladenen, einer GmbH, einen „Organschaftsvertrag“, mit dem sich die Beigeladene zur Abführung ihres gesamten Gewinns an die Klägerin verpflichtete. Nach dessen § 6 Abs. 1 war der Vertrag auf die Dauer von fünf Jahren abgeschlossen; er war vorher nur aus wich­ tigem Grund kündbar. Der Vertrag fand erstmals Anwendung auf das Wirtschaftsjahr, das mit der Eintragung der Beigeladenen beginnt (§ 6 Abs. 3 des Vertrags). Gemäß § 4 Abs. 1 des Vertrags garantierte die Klägerin für die Vertragsdauer den außenstehenden Gesellschaftern der Beigeladenen für jedes Geschäftsjahr, beginnend mit der „Dividende“ für das Jahr 1996, eine „Dividende“ in Höhe von 12 % des übernommenen Geschäftsanteils. Das Wirtschaftsjahr der Bei­ geladenen stimmte mit dem Kalenderjahr überein. Die Klägerin und die Beigeladene führten den Vertrag ab dem Wirtschaftsjahr 1996 durch. Am 22.9.1998 wurde er in das Handelsregis­ ter der Beigeladenen eingetragen. Der Beklagte (das FA) erkannte das Organschaftsverhältnis bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1997 und 1998 (Streitjahre) nicht an. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Das FG wies die Klage ab. Der Vertrag erfülle nicht die nach § 14 Nr. 4 KStG i. d. F. des Gesetzes zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992) vom 25.2.1992 (BGBl I, S. 297; BStBl I, S. 146) erforderliche Mindestlaufzeit von fünf Jahren. Der Zeitraum von fünf Jahren müsse fünf volle Zeitjahre umfassen. Danach wäre die Fünfjahresfrist im Streitfall nur erfüllt gewesen, wenn der Vertrag am 1.1.1997 zu laufen begonnen hätte. Der Vertrag sei jedoch bereits für das Rumpfwirtschaftsjahr 1996 durchgeführt worden, so dass die Mindestlaufzeit auch das sechste Wirtschaftsjahr (2001) voll mit umfassen müsse. Aus den Gründen: II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist nach § 126 Abs. 2 FGO mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Klage auf Feststellung des Bestehens einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der Beigeladenen unzulässig ist. Das FG hat die Feststellungsklage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Zwar hätte es die Feststellungsklage als unzulässig abweisen müssen. Das angefochtene Urteil ist trotz dieses Rechtsfehlers nicht aufzuheben, weil der Tenor des Urteils zutreffend ist ( BFHE 154, 5 = BStBl II 1988, S. 927 m. w. N.). Im Übrigen hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass zwischen der Klägerin und der Beigeladenen in den Streitjahren keine körperschaftsteuerliche Organschaft bestanden hat. 1. Die Feststellungsklage ist unzulässig, da die von der Klägerin begehrte Feststellung nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO subsidiär ist. (…) 2. Verpflichtet sich eine GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft), ihren ganzen Gewinn an ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist gemäß § 17, § 14 KStG das Einkommen der Organgesellschaft – soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt – dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den dort bestimmten Voraussetzungen zuzurechnen. Nach § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG muss der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft, für das § 14 Satz 1 KStG erstmals angewendet – d. h. das Einkommen zugerechnet – werden soll, auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und bis zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahrs wirksam werden. § 17 Satz 1, § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG setzen die zivilrechtliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags voraus (vgl. BFHE 184, 88 = BStBl II 1998, S. 33 m. w. N.; BFHE 151, 135 = BStBl II 1988, S. 76 jeweils m. w. N.; BFHE 223, 162 ). Verpflichtet sich eine GmbH zur Gewinnabführung, so wird der Gewinnabführungsvertrag nur dann wirksam, wenn die Gesellschafterversammlung der GmbH dem Vertrag zustimmt und der Vertrag in das Handelsregister der GmbH eingetragen wird (vgl. BGHZ 105, 325 = DNotZ 1989, 102 ). Für die Anwendung der §§ 14 bis 17 KStG genügt es nicht, dass ein mangels Eintragung in das Handelsregister nichtiger Organschafts- und Ergebnisabführungsvertrag für die Zeit seiner Durchführung nach den Grundsätzen der fehlerhaften Gesellschaft als wirksam zu behandeln ist (vgl. BFHE 184, 88 = BStBl II 1998, S. 33; zur Behandlung fehlerhafter Unter­ nehmensverträge BGH, NJW 2002, 822 ). 3. Nach diesen Maßstäben hat zwischen der Klägerin und der Beigeladenen in den Streitjahren schon deshalb keine körperschaftsteuerliche Organschaft bestanden, weil der Vertrag vom 27.11.1996 nicht bis zum Ende des auf seine erstmalige Anwendung folgenden Wirtschaftsjahrs zivilrechtlich wirksam geworden ist. Es ist daher nicht entscheidungserheblich, ob – wie das FG angenommen hat – der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Zeitjahre abgeschlossen werden muss oder ob es genügt, dass er für fünf Wirtschaftsjahre abgeschlossen ist. a) Das Einkommen der Beigeladenen sollte der Klägerin erstmals für das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr 1996 zugerechnet werden. Nach § 6 Abs. 3 des Vertrags vom 27.11.1996 sollte der Vertrag erstmals auf das Wirtschaftsjahr Anwendung finden, das mit der Eintragung der Organgesellschaft beginnt. aa) Das FG hat nicht festgestellt, ob tatsächlich (erst) mit der Eintragung der Beigeladenen in das Handelsregister am 6.8.1996 ein (Rumpf-)Wirtschaftsjahr begonnen hat. Dies erscheint fraglich, denn mit der Errichtung der Beigeladenen ist eine Vorgesellschaft (Vor-GmbH) entstanden. Das erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr einer GmbH beginnt bereits mit der Aufnahme der Geschäftstätigkeit der Vor-GmbH. Die VorGmbH ist mit der in das Handelsregister eingetragenen GmbH identisch; auch steuerrechtlich wird die Vorgesellschaft als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie – wie die Beigeladene – später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird ( BFHE 169, 343 = BStBl II 1993, S. 352 m. w. N.). Auf die Vor-GmbH sind bereits die Vorschriften des GmbH-Rechts anzuwenden, soweit diese nicht gerade die Rechtsfähigkeit voraussetzen oder auf die besonderen Umstände bzw. Verhältnisse des Gründungsstadiums keine hinreichende Rücksicht nehmen ( BGHZ 143, 314 m. w. N.). Die Beigeladene hatte daher nach §§ 242 Abs. 1 Satz 1, § 6 Abs. 1 HGB i. V. m. § 13 Steuerrecht Abs. 3 GmbHG bereits zu Beginn ihres Handelsgewerbes – und nicht erst mit ihrer Eintragung – eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Sofern die Beigeladene nicht erst mit ihrer Eintragung in das Handelsregister ihre Geschäftstätigkeit aufgenommen hat, würde der Beginn eines Wirtschaftsjahrs mit der Eintragung die wirksame Bildung eines weiteren Rumpfwirtschaftsjahrs voraussetzen. bb) Es kann indes offenbleiben, ob mit der Eintragung der Beigeladenen in das Handelsregister ein (neues) Wirtschaftsjahr begonnen hat. Selbst wenn dies nicht der Fall sein sollte, wäre der Vertrag vom 27.11.1996 ergänzend dahin auszulegen, dass er erstmals auf das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr 1996 anzuwenden ist. (1) Der Senat kann den Gewinnabführungsvertrag selbst auslegen. Die Auslegung von Vereinbarungen der Gesellschafter mit körperschaftsrechtlichem Charakter unterliegt der freien Nachprüfung durch das Revisionsgericht, da solche korporativen Regeln für einen unbestimmten Personenkreis, insbesondere für die Gläubiger und künftigen Gesellschafter, bestimmt sind und deshalb nur einheitlich ausgelegt werden können (vgl. BFHE 220, 51 m. w. N.). Die Bestimmung über die erstmalige Anwendung eines Gewinnabführungsvertrags hat körperschaftsrechtlichen Charakter. Bei einem solchen Unternehmensvertrag handelt es sich nicht um einen rein schuldrechtlichen Vertrag, sondern um einen gesellschaftsrechtlichen Organisationsvertrag; er ändert satzungsgleich den rechtlichen Status der beherrschten Gesellschaft, indem er insbesondere den Gesellschaftszweck am Konzerninteresse ausrichtet und in das Gewinnbezugsrecht der Gesellschafter eingreift ( BFHE 220, 51 m. w. N.). (2) Korporationsrechtliche Bestimmungen sind nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus auszulegen. Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelung kommt dabei ebenso maßgebende Bedeutung zu wie dem systematischen Bezug der zu interpretierenden Klausel zu anderen Satzungsvorschriften. Umstände, für die sich keine ausreichenden Anhaltspunkte in der Satzung finden, können zur – auch ergänzenden – Auslegung grundsätzlich nicht herangezogen werden. Außerhalb der Satzung liegende Sachzusammenhänge sind bei der Kündigungsklausel eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags auch dann nicht einzubeziehen, wenn deren Kenntnis bei den Mitgliedern und Organen all­ emein g vorausgesetzt werden kann (vgl. BFHE 220, 51 m. w. N.; zur ergänzenden Auslegung vgl. auch Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 2 Rdnr. 27; Scholz/Emmerich, GmbHG, 10. Aufl., § 2 Rdnr. 37). (3) Im Streitfall ergibt sich aus dem Regelungszusammenhang zu § 4 Abs. 1 des Vertrags, dass der Vertrag auch dann erstmals auf das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr 1996 anzuwenden ist, wenn es vor der Eintragung der Beigeladenen in das Handelsregister begonnen hätte. Nach § 4 Abs. 1 des Vertrags garantierte die Klägerin für die Vertragsdauer den außenstehenden Gesellschaftern der Beigeladenen für jedes Geschäftsjahr, beginnend mit der „Dividende“ für das Jahr 1996, eine „Dividende“ in Höhe von 12 % des übernommenen Geschäftsanteils. Diese Regelung soll den außenstehenden Gesellschaftern nach ihrem erkennbaren Zweck – die Überschrift des § 4 des Vertrags lautet auch „Ausgleichszahlungen“ – einen Ausgleich dafür gewähren, dass der ganze Gewinn der GmbH an die Klägerin abgeführt wird. Ein solcher Ausgleich ab dem Wirtschaftsjahr 1996 wäre jedoch nicht sinnvoll, wenn nicht zugleich der Gewinn dieses Wirtschaftsjahrs an die Klägerin abzuführen wäre. Diese Auslegung findet ihre Bestätigung im Übrigen darin, dass die Klägerin und die Beigeladene den Vertrag im Wirtschaftsjahr 1996 durchgeführt haben. Rechtsprechung MittBayNot 2/2010 Steuerrecht b) Der Vertrag ist erst mit seiner Eintragung in das Handelsregister der GmbH am 22.9.1998 und damit nicht bis zum Ende des auf seine erstmalige Anwendung folgenden Wirtschaftsjahrs – hier: 1997 – wirksam geworden. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob das Fehlen dieser Voraussetzung einer steuerlichen Anerkennung des Vertrags ab dem Wirtschaftsjahr 1998, in dem der Vertrag durch Eintragung in das Handelsregister wirksam geworden ist, nicht entgegen gestanden hätte, wenn er – ab diesem Wirtschaftsjahr gerechnet – noch eine Mindestlaufzeit von fünf Jahren aufgewiesen hätte (so FG Berlin-Brandenburg, EFG 2007, 1897 zu § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999). Denn vom Wirtschaftsjahr 1998 an war der Vertrag nicht auf noch fünf Jahre – weder Zeit- noch Wirtschaftsjahre – abgeschlossen; der Vertrag war erstmals auf das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr 1996 anzuwenden und auf die Dauer von fünf Jahren abgeschlossen (§ 6 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 des Vertrags). Die fünfjährige Mindestlaufzeit würde selbst dann nicht erreicht, wenn man entsprechend § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG den Vertrag bereits für das Wirtschaftsjahr 1997 anerkennen würde, weil der Vertrag bis zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahrs 1998 wirksam geworden ist. anmerkung: I. einleitung Das vorliegende Urteil betrifft Fragen der körperschaftsteuerlichen Organschaft, deren Herstellung häufig das Ziel von Gewinnabführungsverträgen gemäß §§ 291 ff. AktG ist. Diese sind zwar grundsätzlich nicht beurkundungsbedürftig (§ 293 Abs. 3 AktG: Schriftform erforderlich),1 bedürfen zu ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit jedoch der Eintragung in das Handelsregister bei der abhängigen Gesellschaft;2 ferner bedarf der zur Wirksamkeit erforderliche Zustimmungsbeschluss der Haupt- oder Gesellschafterversammlung der abhängigen Gesellschaft notarieller Beurkundung.3 Eine körperschaftsteuerliche Organschaft führt dazu, dass Gewinne und vor allem Verluste der selbständigen Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet werden, vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG.4 Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Organschaft ist u. a., dass zwischen Organgesellschaft und Organträger ein zivilrechtlich wirksamer Gewinnabführungsvertrag besteht, der auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Dauer tatsächlich durchgeführt wird (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG).5 Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird, § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG, also für das Wirtschaftsjahr der Handelsregistereintragung.6 Die Regelung lässt somit für das Steuerrecht eine gewisse Rückwir1  Heckschen in Beck’sches Notarhandbuch, 5. Aufl., D III Rdnr. 107; Reul in Würzburger Notarhandbuch, 2. Aufl., Teil 5 Kap. 5, Rdnr. 72; Nodoushani, DStR 2009, 620, 623. 2  §§ 53, 54 GmbHG analog: BGH, NJW 1989, 295, 296 = DNotZ 1989, 102, 104; BFH, DB 2002, 408; Meyding/Schnorbus/Hennig, ZNotP 2006, 122,130 f. 3  BGH, NJW 1989, 295, 299 = DNotZ 1989, 102, 109; Ulrich, GmbHR 2004, 1000. 4  Vgl. Heckschen in Beck’sches Notarhandbuch, D III Rdnr. 112; Tipke/Lang/Montag, Steuerrecht, 20. Aufl., § 18 Rdnr. 401; Reich, ZNotP 2001, 96. 5  Siehe Then/Sohre, SteuerStud 2006, 231, 234; Kieker/Vollmar, DStR 2009, 842 zu Neuerungen durch das BilMoG. 6  Levedag in Wachter (Hrsg.), Handbuch des Fachanwalts für Handels- und Gesellschaftsrecht, Kap. 15 Rdnr. 309. MittBayNot 2/2010 kung zu, da der Gewinnabführungsvertrag, der zivilrechtlich nicht mit seinem Abschluss, sondern erst mit Eintragung in das Handelsregister der Organgesellschaft wirksam wird, steuerlich erstmals anerkannt wird für das (gesamte) Kalenderjahr der Handelsregistereintragung, die Einhaltung der übrigen Voraussetzungen unterstellt. Allerdings wurde die Regelung durch das StVergAbG7 im Vergleich zur bis dahin geltenden Rechtslage verschärft, da die Vorgängerregelung in § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG a. F., mit der sich der BFH in vorliegendem Urteil befasst, sogar die steuerliche Anerkennung gewährt hatte für das Jahr, das der Handelsregistereintragung vorausging. Die Neuregelung ist gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 3 KStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden, und zwar bei Gewinnabführungsverträgen, die nach dem 20.11.2002 (Tag des Kabinettsbeschlusses zum StVergAbG) geschlossen wurden.8 Das Zusammenspiel von Wirksamkeitserfordernis (v. a. also Eintragung im Handelsregister) und Mindestlaufzeit führt immer wieder zur steuerlichen Versagung der Anerkennung von Gewinnabführungsverträgen, da die Finanzrechtsprechung diese Verträge ausschließlich nach objektiven Gesichtspunkten auslegt und eine nachträgliche Korrektur missglückter Verträge9 – etwa bei zivilrechtlicher Unwirksamkeit oder Unterschreiten der Mindestlaufzeit – oder eine Rückwirkung der Eintragung10 in der Regel nicht zulässt, sondern die entsprechenden Verträge trotz tatsächlicher Durchführung steuerlich nicht anerkennt. Die Nichtanerkennung führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung oder Einlage anstelle der Zurechnung von Gewinn und Verlust („verunglückte Organschaft“).11 Die Grundsätze der fehlerhaften Gesellschaft werden von der Finanzverwaltung nicht angewandt.12 Das vorliegende Urteil setzt die strenge Linie der Rechtsprechung in Bezug auf Unternehmensverträge fort. II. sachverhalt Dem Urteil lag (vereinfacht) der folgende Sachverhalt zugrunde: Noch im Jahr ihrer Gründung und Handelsregistereintragung (1996) schloss eine GmbH als Organgesellschaft mit einer KG als Organträgerin einen Ergebnisabführungsvertrag, in welchem sich die Organgesellschaft zur Abführung ihres Gewinns an die Organträgerin verpflichtete. Der Vertrag wurde – aus im Urteil nicht mitgeteilten Gründen – erst im übernächsten Jahr (1998) in das Handelsregister eingetragen. Beginn und Laufzeit des Vertrages waren geregelt wie folgt: Er wurde auf die Dauer von fünf Jahren abgeschlossen und sollte erstmals auf das Wirtschaftsjahr angewandt werden, das mit der Eintragung der Organgesellschaft begann. Das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft war das Kalenderjahr. Der Vertrag wurde sodann bereits für das Jahr 1996 durchgeführt, insbesondere wurde den Gesellschaftern der GmbH von der KG bereits eine in dem Gewinnabführungsvertrag vorgesehene „Dividende“ gezahlt. 7  StVergAbG v. 16.5.2003, BGBl I 2003, S. 660. 8  Dötsch/Pung, DB 2003, 1970, 1972 f.; Dötsch, DB 2005, 2541; Ley/Strahl, DStR 2003, 2145, 2147. 9  Siehe zuletzt BFH, DStR 2009, 100; DStRE 2008, 878. 10  FG Hannover, DStRE 2008, 936; die gegen diese Entscheidung eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hat der BFH mit Beschluss vom 12.6.2008, I B 20/08, zurückgewiesen. 11  BFH, BeckRS 1989, 22009158 (unter II. 4.); BFH, DStR 2009, 100, 101; Heckschen in Beck’sches Notarhandbuch, D III Rdnr. 113; Baldamus, Der Konzern 2003, 813, 814; Nodoushani, DStR 2009, 620. 12  Heckschen in Beck’sches Notarhandbuch, D III Rdnr. 113. nicht rechtzeitig in das Handelsregister eingetragen und somit zivilrechtlich nicht rechtzeitig wirksam geworden sei. Der streitgegenständliche Vertrag habe im Rumpfwirtschaftsjahr 1996 begonnen und sei damit nicht rechtzeitig bis zum Ablauf des Jahres 1997 in das Handelsregister eingetragen worden. Demgegenüber vertrat die klagende KG die Auffassung, der Ergebnisabführungsvertrag sei dahingehend auszulegen, dass er erstmals auf das erste volle Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft, also auf das Jahr 1997, Anwendung finden solle. Die Voraussetzungen der Eintragung im Jahr nach der erstmaligen Anwendung gemäß § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG a. F. seien also erfüllt gewesen. III. Lösung des BfH Der BFH folgt, wie auch das erstinstanzlich angerufene FG Kassel,13 der Auffassung der Finanzverwaltung. Dabei trifft er gleich mehrere für die praktische Rechtsgestaltung wichtige Feststellungen. Zunächst beschäftigt er sich mit der Frage, wann das (Rumpf-) Wirtschaftsjahr einer neu gegründeten GmbH beginnt. Dabei bestätigt er die h. A., derzufolge dieses bereits mit der Aufnahme der Geschäftstätigkeit durch die Vor-GmbH beginnt;14 nur ausnahmsweise komme der spätere Zeitpunkt der Eintragung der GmbH in das Handelsregister in Betracht, nämlich wenn die Geschäfte erst zu diesem Zeitpunkt aufgenommen werden. Das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr der Vor-GmbH sei darüber hinaus mit demjenigen der GmbH identisch, da auf die Vor-GmbH bereits die Regelungen über Kapitalgesellschaften anzuwenden seien, jedenfalls soweit später eine Eintragung in das Handelsregister erfolge. Bei der systematischen Auslegung des Gesellschaftsvertrages kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass dieser bereits auf das Rumpfwirtschaftsjahr 1996 Anwendung finden sollte, da bereits für dieses Wirtschaftsjahr eine „Dividende“ vereinbart war und von der KG auch gezahlt wurde. Die „Dividende“ sieht der Senat als Ausgleichszahlung gemäß § 304 AktG (analog) an. Daraus folgt nach Auffassung des Senats, dass der Vertrag nicht bis zum Ende des auf seine erstmalige Anwendung folgenden Wirtschaftsjahres (1997) wirksam wurde, da er erst im Verlauf des Jahres 1998 in das Handelsregister eingetragen wurde. Nur ergänzend weist der Senat darauf hin, dass aus seiner Sicht – die Anerkennung ab dem Wirtschaftsjahr 1997 wegen der im Jahr 1998 erfolgten Eintragung unterstellt – außerdem das Erfordernis der fünfjährigen Mindestlaufzeit nicht erfüllt gewesen sein dürfte, da der Vertrag nur auf insgesamt fünf Jahre abgeschlossen worden war. IV. stellungnahme und folgerungen für die notarielle Praxis Die Entscheidung führt einmal mehr die Risiken ungenauer Formulierungen in Gewinnabführungsverträgen vor Augen. Der Senat bestätigt seine strenge Rechtsprechung zur Auslegung von Unternehmensverträgen anhand objektiver Kriterien.15 Danach können nur Wortlaut, Sinn und Zweck sowie 13  FG Kassel, BeckRS 2006, 26024229. 14  Siehe etwa Heß in Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtlexikon, Edition 4/09, Stichwort GmbH-Gründung (unter C. II.). 15  Vgl. zuvor bereits BFH, DStRE 2008, 878, 880 unter Verweis u. a. auf BGH, DStR 1994, 147 (dort LS 2) = NJW 1994, 51 u. BGH, DStR 1992, 652 = MittBayNot 1992, 213. Steuerrecht Systematik zur Auslegung herangezogen werden, nicht aber bloße Motive und Absichten der Vertragspartner im Vorfeld des Vertragsschlusses.16 Begründet wird dies mit der besonderen Funktion von Unternehmensverträgen, die der BFH im Anschluss an die Rechtsprechung des BGH17 als korporative, satzungsgleiche Regeln ansieht, die an einen unbestimmten Personenkreis gerichtet sind und deshalb nur einheitlich ausgelegt werden können.18 Dies ist bei der Gestaltung von Unternehmensverträgen besonders zu berücksichtigen, da Korrekturen bei zu geringen Laufzeiten wegen des steuerlichen Rückwirkungsverbotes (§ 38 AO) in der Regel nicht möglich sind.19 Nicht entschieden hat der BFH zudem die Frage, ob bei verspäteter Handelsregistereintragung und entsprechend langer Restlaufzeit eine steuerliche Anerkennung wenigstens für die Folgejahre möglich ist.20 Auch wenn Unternehmensverträge selbst zwar grundsätzlich nicht beurkundungsbedürftig sind, bedürfen sie zu ihrer Wirksamkeit aber eines notariell zu beurkundenden Zustimmungsbeschlusses der Gesellschafterversammlung der verpflichteten Gesellschaft sowie der Handelsregisteranmeldung bei dieser (siehe oben unter I.). Schon aus diesem Grund wird der Notar jedenfalls zuweilen auch mit der Formulierung von Unternehmensverträgen befasst sein. Es empfiehlt sich, hierbei sorg ältig auf Beginn und Laufzeit zu achten, um die steuerlif che Anerkennung nicht zu gefährden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Mindestlaufzeit von fünf Kalenderjahren21 nach Auffassung der Rechtsprechung bereits zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Vertrages sichergestellt sein muss; die bloße Möglichkeit einer früheren Kündigung führt daher ebenso zur steuerlichen Nichtanerkennung22 wie die lediglich automatische Verlängerung bei geringerer Mindestlaufzeit oder der Abschluss auf unbestimmte Dauer.23 Als Alternative zu starren Datumsangaben vorzugswürdig ist daher die Festlegung eines flexiblen Laufzeitbeginns auf den Tag der Eintragung im Handelsregister24 oder den Beginn des Wirtschaftsjahres der Eintragung im Handelsregister25 bei gleichzeitiger Sicherstellung der Laufzeit von mindestens fünf vollen Kalenderjahren. Diese Vertragsgestaltung wird ausdrücklich von der Finanzverwaltung anerkannt.26 Dabei muss, wegen des Erfordernisses der tatsächlichen Durchführung, jedenfalls bei Identität von Geschäfts- und Kalenderjahr auch sichergestellt sein, dass der Vertrag bis zum 31.12. des fünften auf die Handelsregistereintragung folgenden Jahres läuft; die 16  BFH, DStRE 2008, 878, 880; vgl. auch BFH, DStR 2009, 100, 101. 17  NJW 1989, 295, 296 = DNotZ 1989, 102, 104. 18  BFH, DStRE 2008, 878, 879; ebenso FG Hannover, DStRE 2008, 936, 937. 19  BFH, DStRE 2008, 878, 881 unter Verweis auf BFH, BeckRS 2002, 25000676. 20  So FG Berlin-Brandenburg, DStRE 2008, 355, 356; wohl auch FG Hannover, DStRE 2008, 936; ausdrücklich offen gelassen in BFH, DStR 2009, 100. 21  Wirtschafts- oder Geschäftsjahre genügen nicht: R 60 Abs. 2 KStR 2004; Baldamus, Der Konzern 2003, 813, 814 m. w. N. (Fn. 5); Nodoushani, DStR 2009, 620, 623. 22  BFH, DStR 2009, 100. 23  Nodoushani, DStR 2009, 620, 623. 24  Muster bei Hoffmann-Becking in Münchener Vertragshandbuch, Band 1 (Gesellschaftsrecht), 6. Aufl., X. 1. 25  Baldamus, Der Konzern 2003, 813, 814; Ley/Strahl, DStR 2003, 2145, 2147. 26  BMF-Schreiben v. 10.11.2005, IV B 7 - S 2770 - 24/05, DStR 2005, 1989 (Tz. 4); Dötsch, DB 2005, 2541. Rechtsprechung MittBayNot 2/2010 Steuerrecht MittBayNot 2/2010 Beendigung im laufenden Geschäftsjahr führt dazu, dass die Finanzverwaltung die tatsächliche Durchführung des Vertrages für das gesamte betroffene Kalenderjahr verneint.27 Eine mögliche Formulierung, die den steuerlichen Anforderungen Rechnung trägt, besteht darin, die erstmalige Kündigungsmöglichkeit erst dann zuzulassen, wenn der Gewinnabführungsvertrag über einen Zeitraum von fünf Jahren zivilrechtlich wirksam war und tatsächlich durchgeführt wurde.28 Durch die Neuregelung in § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG und die damit einhergehende Verkürzung der Frist zur Bewirkung der Handelsregistereintragung (siehe oben unter I.) werden auch die Anforderungen an den Notar im Rahmen der Bewirkung und Überwachung der rechtzeitigen Handelsregistereintragung verschärft. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Rechtsprechung bereits entschieden hat, dass bei Verzögerung der Handelsregistereintragung eine Rückwirkung der Handelsregistereintragung in jedem Falle ausscheidet, und zwar selbst dann, wenn das Registergericht selbst die Verzögerung zu vertreten hat.29 Dies muss erst recht gelten, wenn die Verzögerung auf einem vom Notar zu vertretenden Umstand beruht. Hier drohen für den Notar im Rahmen seiner Vollzugspflicht30 (§ 53 BeurkG) also Haftungsrisiken.31 Notarassessor Dr. Christoph Suttmann, LL. M. (Columbia), Schwabmünchen 27  Nodoushani, DStR 2009, 620, 624; Reich, ZNotP 2001, 96, 100. 28  Reich, ZNotP 2001, 188, 192; Krauß in Kersten/Bühling, Formularbuch und Praxis der Freiwilligen Gerichtsbarkeit, 22. Aufl., § 152 Rdnr. 26 M je mit Formulierungsbeispiel. 29  FG Hannover, DStRE 2008, 936. 30  Allgemein hierzu Ganter in Würzburger Notarhandbuch, Teil 1 Kap. 6, Rdnr. 116 ff. 31  Weigl, MittBayNot 2009, 23, 26. 19. GrEStG §§ 3 Nr. 2, 3 Nr. 6, 5 Abs. 3 (Anwendung des § 3 Nr. 2 GrEStG im Rahmen des § 5 Abs. 3 GrEStG ) § 5 Abs. 3 GrEStG setzt die objektive Möglichkeit einer Steuerumgehung voraus und ist daher einschränkend dahingehend auszulegen, dass – trotz der Verminderung der vermögensmäßigen Beteiligung des grundstücksein­ bringenden Gesamthänders – die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG nicht entfällt, wenn aufgrund einer Anteilsschenkung eine Steuerumgehung objektiv aus­ scheidet. BFH, Urteil vom 7.10.2009, II R 58/08 Die Klägerin wurde im Dezember 2001 gegründet. Unternehmensgegenstand ist die Verwaltung und Nutzung von Grundstücken sowie von Anlagen und Einrichtungen. Gründungsgesellschafter waren als Komplementärin die A-GmbH und B als Kommanditist. Die A-GmbH leistete keine Einlage, B eine solche i. H. v. 50.000 €. Mit im Dezember 2002 notariell beurkundetem Vertrag brachte B alle aktiven und passiven Vermögensgegenstände seines Einzelunternehmens einschließlich des Grundstücks in X in die Klägerin ein. Ebenfalls im Dezember 2002 schenkte er dann seinen Söhnen C und D sowie Frau E jeweils einen Anteil am Kommanditkapital der Klägerin i. H. v. 8.000 € (16 v. H. des Kommanditkapitals). Mit Bescheid vom 31.7.2003 stellte der Beklagte (das FA) den Grundstückswert für das zuvor genannte Grundstück zum 6.12.2002 fest und rechnete den festgestellten Wert in vollem Umfang der Klägerin zu. Durch Bescheid vom 17.9.2004 setzte das FA für die Grundstückseinbringung in die Klägerin Grunderwerbsteuer für den auf E entfallenden Anteil des Grundstückswertes fest; in Höhe der verbleibenden Quote von 84 v. H. wurde die Steuer nicht erhoben. Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren eingelegte Klage hatte Erfolg. Das FG folgte in seinem in EFG 2008, 1740 veröffentlichten Urteil der Rechtsauffassung der Klägerin, wonach der streitbefangene Einbringungsvorgang zwar grunderwerbsteuerbar sei, die Steuer aber gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG insgesamt nicht erhoben werde. Dem stehe § 5 Abs. 3 GrEStG nicht entgegen. Diese Vorschrift diene der Vermeidung von Steuerausfällen, indem durch die Mindestbehaltensfrist verhindert werden solle, dass Grundbesitz steuerbegünstigt in eine Gesamthand eingebracht und unter bestimmten Voraussetzungen im Wege der Anteilsübertragung steuerbefreit weitergegeben werde. Eine danach zu fordernde objektive Möglichkeit der Steuerum ehung liege im Streitfall aber nicht vor. g Aus den Gründen: II. Die Revision des FA ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend angenommen, dass der Grundstückserwerb der Klägerin insgesamt nach § 5 Abs. 2 GrEStG steuerfrei zu belassen und dessen Anwendung nicht nach § 5 Abs. 3 GrEStG ausgeschlossen ist. 1. Nach § 5 Abs. 2 GrEStG wird die Grunderwerbsteuer in dem Fall, dass ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand übergeht, in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt war. Da B als vormaliger Eigentümer des Grundstücks nach der aufgrund des notariell beurkundeten Vertrages vom (...) Dezember 2002 vorgenommenen Einbringung desselben allein am Vermögen der Klägerin beteiligt war, waren die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG gegeben. 2. Die Anwendung des § 5 Abs. 2 GrEStG scheidet, soweit sich der Anteil des B am Vermögen der Klägerin durch die am (...) Dezember 2002 vorgenommene Schenkung von jeweils 16 v. H. am Kommanditkapital an E vermindert hat, entgegen der Auffassung des FA auch nicht nach § 5 Abs. 3 GrEStG aus. Zwar hat sich – dem Wortlaut des § 5 Abs. 3 GrEStG gemäß – der Anteil des B am Vermögen der Klägerin insoweit vermindert; indessen ist mit Blick auf die in § 3 Nr. 2 GrEStG geregelten Fälle eine teleologische Reduktion des § 5 Abs. 3 GrEStG geboten. a) § 5 Abs. 3 GrEStG dient der Vermeidung von Steuerausfällen, indem durch die dort geregelte Mindestbehaltefrist verhindert werden soll, dass Grundbesitz steuerbegünstigt in eine Gesamthand eingebracht und unter bestimmten Voraussetzungen im Wege der Anteilsübertragung steuerfrei weitergegeben wird (BR-Drucks. 910/98, S. 203; BT-Drucks. 14/265, S. 204). Die Vorschrift zielt somit darauf ab, nur für solche Einbringungsvorgänge die Steuervergünstigung nach § 5 GrEStG bestehen zu lassen, bei denen der grundstückseinbringende Gesamthänder auch nach der Einbringung über einen Zeitraum von fünf Jahren seine gesamthänderische Mitberechtigung aufrechterhält und darüber an dem eingebrachten Grundstück vermögensmäßig beteiligt bleibt. Die Gesetzesformulierung „Verminderung des Anteils des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand“ ist gemessen an der Zielrichtung des § 5 GrEStG und dem Charakter des Abs. 3 als Missbrauchsverhinderungsvorschrift aber nicht präzise und deshalb auslegungsbedürftig (vgl. Boruttau/Viskorf, GrEStG, 16. Aufl., § 5 Rdnr. 74). Im Sinne der Missbrauchsverhinderung setzt § 5 Abs. 3 GrEStG die objektive Möglichkeit einer Steuerumgehung voraus. Die Vorschrift ist daher einschränkend dahingehend auszulegen, dass – trotz der Aufgabe der gesamthänderischen Mitberechtigung oder der Verminderung der vermögensmäßigen Beteiligung des grundstücks inbringenden Gee samthänders – die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG nicht entfällt, wenn die vom Gesetz geforderte Steuer Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 03.09.2009 Aktenzeichen: IV R 38/07 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Erschienen in: MittBayNot 2010, 158-162 NotBZ 2010, 54 Normen in Titel: KStG § 14