X R 15/22

1. NV: Die Bindung des Revisionsgerichts an die tatsächlichen Feststellungen und Würdigungen des Finanzgerichts (FG) (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung) entfällt unter anderem, wenn das FG gesetzliche oder sonst anerkannte Auslegungsregeln verletzt, wichtige Aspekte fehlen, entscheidende Gesichtspunkte nicht entsprechend ihrer Bedeutung in die Abwägung eingeflossen sind oder die Würdigungen widersprüchlich sind. 2. NV: Anders als bei Beiträgen zur Basis-Krankenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes ‑‑EStG‑‑) setzt ein Abzug von Beiträgen zu sonstigen Krankenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) nicht voraus, dass auf die Leistungen der Krankenversicherung ein Anspruch besteht. Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10.03.2022 - 1 K 1029/18 aufgehoben. Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Beiträge zu Krankenversicherungen der Basisversorgung können als Sonderausgaben abgezogen werden, - soweit die Beiträge zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII) bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 EStG), - sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 EStG), - wenn sie an einen der in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Empfänger geleistet werden, zu denen unter anderem Einrichtungen gehören, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gewähren, und - der Steuerpflichtige gegenüber dem Beitragsempfänger in die Datenübermittlung eingewilligt hat (§ 10 Abs. 2 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung). Das FG hat bereits das Bestehen eines Anspruchs der Mitglieder des V auf Leistungen verneint, so dass es sich mit den weiteren Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nicht mehr befassen musste. Die der vorinstanzlichen Entscheidung zugrundeliegende Auslegung der Satzungs- und Ordnungsregelungen des V ist jedoch rechtsfehlerhaft (dazu unten 1.). Eine eigene Auslegung ist dem Senat nicht möglich, da das FG nicht alle hierfür erforderlichen Tatsachen festgestellt hat (unten 2.). Da die Entscheidung sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig darstellt (unten 3.), geht die Sache an das FG zurück. 1. Mit der vom FG gegebenen Begründung kann der in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 EStG für den Sonderausgabenabzug von Basis-Krankenversicherungsbeiträgen vorausgesetzte Anspruch auf die Leistungen nicht verneint werden. Das FG hat in mehrfacher Hinsicht gegen anerkannte Auslegungsregeln verstoßen und wesentliche Gesichtspunkte nicht in seine Würdigung einbezogen, so dass seine Auslegung der maßgebenden Bestimmungen der Satzung und der Zuwendungsordnung des V den Senat nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindet, sondern rechtsfehlerhaft ist. a) Nach § 118 Abs. 2 FGO ist der Bundesfinanzhof (BFH) an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen ‑‑zu denen auch die Würdigung des Inhalts von Willenserklärungen und Verträgen gehört‑‑ gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind. Die Bindungswirkung entfällt unter anderem, wenn das FG gesetzliche oder sonst anerkannte Auslegungsregeln (dazu Senatsurteil vom 15.09.2010 - X R 13/09, BFHE 231, 116, BStBl II 2011, 641, Rz 23) verletzt. Zu den wichtigsten gesetzlichen Auslegungsregeln gehört, dass bei der Auslegung gemäß §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs nicht am Wortlaut des Erklärten zu haften ist, sondern auch alle Begleitumstände zu berücksichtigen sind (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil vom 05.02.1992 - II R 110/88, BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357, unter II.2.a, 4.a). Teil dieser Begleitumstände ist die Interessenlage der Parteien (BFH-Urteil vom 10.02.2010 - XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33 und vom 05.09.2019 - V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 33 ff., beide m.w.N.). Eine tatrichterliche Gesamtwürdigung ist zu beanstanden, wenn wichtige Aspekte fehlen oder entscheidende Gesichtspunkte nicht entsprechend ihrer Bedeutung in die Abwägung eingeflossen sind (BFH-Urteil vom 20.05.2010 - VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069, Rz 25). Auch widersprüchliche Würdigungen binden das Revisionsgericht nicht (BFH-Urteil vom 12.04.2018 - IV R 5/15, BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 27, m.w.N.). Solche Rechtsfehler liegen hier vor. Insbesondere hat das FG wesentliche Aspekte, die für die von den Klägern vertretene Auslegung der Satzung des V sprechen, nicht in seine Würdigung einbezogen und zudem anerkannte Auslegungsregeln verletzt. Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob es sich bei den Satzungen und Ordnungen des V um Vereinbarungen mit korporationsrechtlichem Charakter handelt, die das Revisionsgericht von vornherein und ohne Bindung an die Würdigung des FG in vollem Umfang selbst auslegen dürfte (vgl. hierzu Urteile des Bundesgerichtshofs vom 09.06.1954 - II ZR 70/53, BGHZ 14, 25, unter VI., betreffend Gesellschaftsvertrag einer GmbH, und vom 11.10.1993 - II ZR 155/92, BGHZ 123, 347, unter II.3.a, betreffend Satzung einer AG; BFH-Urteile vom 28.11.2007 - I R 94/06, BFHE 220, 51, unter II.2., und vom 03.09.2009 - IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60, unter II.3.a bb; beide betreffend Gewinnabführungsvertrag, und vom 21.01.2016 - I R 22/14, BFHE 253, 82, BStBl II 2017, 336, Rz 18, betreffend Satzung einer ausländischen Kapitalgesellschaft). b) Schon die vom FG vorgenommene Auslegung der im Streitjahr geltenden Satzung des V als solche weist Rechtsfehler auf. aa) Zum einen hat das FG die Satzung nur unvollständig gewürdigt. Es hat seine Würdigung, V habe seinen Mitgliedern keinen Rechtsanspruch gewährt, entscheidend auf § 2 Abs. 1 der Satzung gestützt. Danach will V eine aufsichtsfreie Personenvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F. sein, wobei in der in Bezug genommenen Norm die Rede davon ist, dass hierunter nur Personenvereinigungen fallen, deren Mitglieder keinen Rechtsanspruch haben. Allerdings hätte ‑‑worauf die Kläger zu Recht hinweisen‑‑ das FG gerade in diesem Zusammenhang auch die Regelung des § 2 Abs. 4 der Satzung in seine Würdigung einbeziehen müssen. Dort heißt es, mit der Umsetzung der Satzungszwecke würden die Voraussetzungen einer anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V erfüllt. Dies ist nach der sozialgerichtlichen Rechtsprechung der Fall, wenn ein Rechtsanspruch auf Leistungen besteht, der gerichtlich durchsetzbar sein muss (vgl. das ‑‑auch von den Beteiligten mehrfach zitierte und die abweichende Satzungslage des V im Jahr 2009 betreffende‑‑ Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts vom 09.06.2015 - L 4 KR 27/13, Rz 25). Die anderweitige Absicherung muss im Wesentlichen den Mindestanforderungen an eine Absicherung in der deutschen privaten Krankenversicherung entsprechen; eine Absicherung auf dem Niveau des Basistarifs der privaten Krankenversicherung ist nicht erforderlich; auch muss nicht das Sicherungsniveau der gesetzlichen Krankenversicherung erreicht werden (vgl. hierzu Urteil des Bundessozialgerichts ‑‑BSG‑‑ vom 20.03.2013 - B 12 KR 14/11 R, BSGE 113, 160, Rz 15 ff.). Zwar stellt § 2 Abs. 4 der Satzung keine unmittelbare Anspruchsnorm dar, sondern beinhaltet zunächst nur eine rechtliche Selbsteinschätzung des V, die objektiv richtig oder objektiv falsch sein kann und über deren Richtigkeit verbindlich nur von anderer Stelle entschieden werden kann. Gleiches gilt aber auch für die ‑‑vom FG in den Vordergrund seiner Würdigung gestellte‑‑ weitere rechtliche Selbsteinschätzung des V in § 2 Abs. 1 seiner Satzung. Ob eine der in § 2 Abs. 1 und 4 der Satzung enthaltenen, einander widersprechenden rechtlichen Selbsteinschätzungen des V zutrifft, ist ‑‑dies hat das FG verkannt‑‑ nicht anhand einer isolierten Betrachtung allein des § 2 Abs. 1 der Satzung zu entscheiden, sondern durch Auslegung und Würdigung derjenigen Satzungsbestimmungen, denen konkrete Anhaltspunkte für Grund und Höhe der Leistungen des V im Krankheitsfall zu entnehmen sind. So ist auch die BaFin bei ihrer Würdigung vorgegangen, was im Vergleich zur Vorgehensweise des FG, sich unmittelbar auf nur eine einzige der ‑‑einander widersprechenden‑‑ rechtlichen Selbsteinschätzungen des V zu stützen, deutlich vorzugswürdig ist. bb) Des Weiteren hat das FG in Bezug auf die ‑‑für die Beantwortung der Frage, ob den Mitgliedern des V ein Rechtsanspruch auf Leistungen zusteht, entscheidende‑‑ Regelung in § 5 Abs. 3 der Satzung anerkannte Auslegungsregeln verletzt. Es ist hier zu dem Ergebnis gelangt, aufgrund der verwendeten Begriffe "können" (Satz 1) und "soll" (Satz 4) bestehe jedenfalls kein Anspruch in einer bestimmten Höhe; vielmehr liege die Höhe der Leistungen im Ermessen des Vereinsvorstands. (1) Ausgangspunkt der Auslegung dieser Satzungsbestimmung ist § 5 Abs. 3 Satz 3 der Satzung. Nach dem klaren Wortlaut dieser Regelung besteht in Fällen medizinischer Notwendigkeit ein Anspruch auf Leistung. Damit steht zunächst fest ‑‑was vom FG wohl noch gesehen worden ist‑‑, dass bei medizinischer Notwendigkeit jedenfalls dem Grunde nach ein Leistungsanspruch gegeben ist. Allein der Umstand, dass hier eine Einschränkung auf medizinisch notwendige Leistungen vorgenommen wird, steht der Annahme eines Rechtsanspruchs nicht entgegen, weil insbesondere für das Recht der gesetzlichen Krankenversicherung dieselbe einschränkende Formulierung geradezu konstituierend ist (vgl. z.B. § 2 Abs. 4, § 12 Abs. 1 Satz 1 und 2, § 13 Abs. 3 Satz 1, § 23 Abs. 1, § 27 Abs. 1 Satz 1 SGB V). (2) Der Höhe nach bestimmt § 5 Abs. 3 Satz 4 der Satzung, dass die Leistung dem individuellen Bedarf entsprechen "soll", wobei mindestens das Leistungsniveau der gesetzlichen Pflege- oder Krankenversicherung erreicht werden "soll". Insoweit hat das FG die anerkannte Auslegungsregel übersehen, wonach der Begriff "soll" in Rechtstexten im Sinne von "muss" zu verstehen ist, es sei denn, es liegt ein atypischer Ausnahmefall vor (vgl. z.B. Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts vom 03.12.2009 - 9 B 79/09, juris und vom 16.12.2010 - 4 C 8/10, BVerwGE 138, 301, Rz 9; BSG-Urteil vom 03.12.1997 - 6 RKa 64/96, BSGE 81, 207; Adolph in Adolph, SGB II, SGB XII, AsylbLG, zu § 22 Abs. 6 Satz 3 SGB II Rz 259). (3) Im Regelfall gewährt § 5 Abs. 3 Satz 3 und 4 der Satzung daher ‑‑jedenfalls nach seinem Wortlaut‑‑ den Mitgliedern des V bei medizinischer Notwendigkeit einen Rechtsanspruch auf Leistungen mindestens in Höhe des Niveaus der gesetzlichen Krankenversicherung. Das vom FG für sämtliche Fälle angenommene "Ermessen des Vereinsvorstands" ist nach dem klaren Wortlaut des § 5 Abs. 3 Satz 5 der Satzung nur "in anderen Fällen" eröffnet, also gerade nicht in den Fällen medizinischer Notwendigkeit. (4) Zu der Frage, welche Konstellationen in der Entscheidungspraxis des V als atypische Ausnahmefälle angesehen werden, in denen trotz medizinischer Notwendigkeit nur eine Leistung unterhalb des individuellen Bedarfs und unterhalb des Leistungsniveaus der gesetzlichen Krankenversicherung gewährt wird, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Dabei wird das FG auch dem Vorbringen der Kläger nachzugehen haben, dass V seinen Mitgliedern in der gesamten Zeit seines Bestehens alle Kosten für medizinisch notwendige Heilbehandlungen ‑‑abgesehen von den vereinbarten Selbstbehalten und zu beanstandenden Rechnungen der Leistungserbringer‑‑ erstattet habe. Auch wenn das FG die Satzungsregelungen des V als unklar empfunden haben sollte, hätte es sich jedenfalls der Frage stellen müssen, ob einer ‑‑möglicherweise‑‑ unklaren Satzungsregelung durch eine langjährige nachhaltige tatsächliche Handhabung ein bestimmter Inhalt beigelegt werden kann (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 09.01.2007 - I B 78/06, BFH/NV 2007, 1189, unter III.1.c, m.w.N.). cc) In Bezug auf die Regelung in § 4 Abs. 6 der Beitragsordnung hat das FG sich darüber hinaus in rechtsfehlerhafter Weise mit einem Verweis auf den bloßen Wortlaut dieser Regelung begnügt, ohne ihren wirtschaftlichen Sinngehalt zu ermitteln. Aus Sicht des FG steht der Annahme eines Rechtsanspruchs entgegen, dass nach der genannten Regelung vor einer Zuwendung aus dem Solidarfonds Zahlungen in Höhe des halben Richtbeitrags vom Mitglied zu tragen sind, und zwar entweder vom Individualkonto oder als Selbstbehalt. Dabei hat das FG jedoch außer Acht gelassen, dass dem Individualkonto in jedem Monat ein fester Betrag zugeführt wird (sofern der tatsächliche Beitrag mit dem Richtbeitrag identisch ist ‑‑wovon nachfolgend in Ermangelung gegenteiliger Feststellungen des FG zu einer regelmäßig abweichenden Praxis des V vereinfachend ausgegangen werden soll‑‑, handelt es sich um den halben Richtbeitrag). Damit steht in jedem Monat erneut ein halber Richtbeitrag zur Verfügung, ohne dass das Mitglied einen weiteren Selbstbehalt zu tragen hätte. Selbst wenn das Mitglied mehrmals pro Monat Zuwendungen aus dem Solidarfonds begehren sollte und das in den Vormonaten eingezahlte Guthaben auf dem Individualkonto bereits vollständig aufgebraucht sein sollte, wäre nur ein Selbstbehalt in Höhe eines halben Richtbeitrags zu tragen. Dies liegt weit unterhalb der für private Krankenversicherungen geltenden Höchstgrenze kalenderjährlicher Selbstbehalte, die der Gesetzgeber bei 5.000 € gezogen hat (§ 193 Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag ‑‑VVG‑‑). All diese Begleitumstände hätte das FG in seine Würdigung einbeziehen müssen. c) Auch bei der Würdigung des bestehenden Rückversicherungsvertrags hat das FG die Begleitumstände, insbesondere die wirtschaftliche Bedeutung dieses Vertrags, außer Betracht gelassen. Es ist bei einer rein formalen Betrachtung stehengeblieben und hat ausgeführt, die Mitglieder des V seien aus diesem Vertrag nicht unmittelbar anspruchsberechtigt. Allein hieraus folgt aber nichts, zumal das Fehlen eines Direktanspruchs des Versicherten gegen einen vom Versicherungsunternehmen beauftragten Rückversicherer bei Rückversicherungsverträgen allgemein üblich ist. Daher hätte das FG auch hier die wirtschaftliche Bedeutung dieses Vertrags in seine Würdigung einbeziehen müssen. Der Senat hat schon in seinem Urteil vom 12.08.2020 - X R 12/19 (BFHE 270, 409, Rz 42) darauf hingewiesen, der bestehende Rückversicherungsvertrag könnte zu dem Schluss führen, dass V bei einer am Tatsächlichen orientierten Betrachtung stets genügend Mittel zur Abdeckung aller Leistungsansprüche zur Verfügung stehen könnten. Diesen Hinweis des Senats hat das FG nicht beachtet. Wenn V auch bei Großschäden (das heißt besonders kostenintensiven Heilbehandlungen) aufgrund des Rückversicherungsvertrags immer genügend Mittel hat, um dem betroffenen Mitglied die Kosten für medizinisch notwendige Heilbehandlungen erstatten zu können, dann ist kein Grund ersichtlich, den in § 5 Abs. 3 Satz 4 der Satzung verwendeten Begriff "soll" nicht ‑‑wie nach dem unter II.1.b bb (2) angeführten allgemeinen Auslegungsgrundsatz‑‑ im Sinne von "muss" zu verstehen, sondern einen atypischen Ausnahmefall anzunehmen. d) Das "Argumentarium" ist vom FG wiederum unvollständig gewürdigt worden, so dass die Vorinstanz in rechtsfehlerhafter Weise nicht alle für die Auslegung maßgebenden Umstände in seine Würdigung einbezogen hat. Zwar zitiert das FG aus Blatt 3 des "Argumentariums" zutreffend die beiden Sätze "5. Zuwendung statt Anspruch" sowie "Es geht um das Geben von Zuwendungen statt um das Erheben von Ansprüchen". Hierdurch erweckt das FG den Eindruck, ein Rechtsanspruch solle nach dem Selbstverständnis des V und seiner Mitglieder ausgeschlossen sein. Dabei lässt die Vorinstanz aber außer Betracht, dass die beiden von ihm herausgehobenen Sätze durch den weiteren Satz "Die [V] hat eine klare Beitrags- und Zuwendungsordnung" miteinander verbunden sind. Mit dem Hinweis auf die "klaren" ‑‑in diesem Zusammenhang also verbindlichen‑‑ Regelungen der Beitrags- und Zuwendungsordnung wird die Hervorhebung des Begriffs "Zuwendung" im Vergleich zum Begriff "Anspruch" noch im selben Sinnzusammenhang relativiert und das Mitglied beziehungsweise ein Mitgliedschaftsinteressent darauf hingewiesen, dass es neben dem Zuwendungsgedanken auch klare und rechtlich verbindliche Regelungen für das Verhältnis zwischen V und seinen Mitgliedern gibt. Vor allem aber lässt das FG mit seiner selektiven Zitierweise außer Acht, dass sich in demselben "Argumentarium" mehrfach Formulierungen finden, die für das Bestehen eines Rechtsanspruchs sprechen. So heißt es auf Blatt 2 des "Argumentariums": "Grundlage [für die Übernahme der Kosten] ist ein rechtlich verbindlicher Anspruch, der mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenkassen entspricht." Auf Blatt 10 heißt es: "Die Mitglieder sind verlässlich und vollumfänglich im Krankheitsfall abgesichert. Für jedes Mitglied besteht ein externer Versicherungsschutz für hohe Krankheitskosten. Das Leistungsniveau entspricht mindestens dem der GKV. Damit sind auch sehr hohe Krankheitskosten dauerhaft abgesichert." Und weiter auf Blatt 11: "Die [V] ist eine anderweitige Absicherung, wie sie in § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V vorgesehen ist, und sie begründet vergleichbare Ansprüche nach dem VVG § 193 Abs. 3 Satz 2." Wenn das FG das "Argumentarium" vor diesem Hintergrund im zweiten Rechtsgang vollständig und im Zusammenhang würdigen wird, wird es auch zu beachten haben, dass es eine Fassung vom 07.06.2017 herangezogen hat, die im Streitjahr 2016 noch nicht gültig war. 2. Eine eigene Entscheidung, wie die im Streitjahr geltenden Satzungs- und Ordnungsregelungen des V hinsichtlich des Bestehens eines Rechtsanspruchs auf Leistungen auszulegen sind, ist dem Senat verwehrt, da das FG nicht alle hierfür erforderlichen Tatsachen festgestellt hat. Das FG ist selbstverständlich frei darin, über die vom Senat ausdrücklich genannten aufklärungsbedürftigen Tatsachen hinaus auch weitere Umstände festzustellen und in seine Würdigung einzubeziehen. 3. Die Entscheidung stellt sich auch nicht im Sinne des § 126 Abs. 4 FGO aus anderen Gründen als richtig dar. Dies wäre nur dann der Fall, wenn auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen eine andere der in § 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen für den Abzug der an V geleisteten Beiträge als Sonderausgaben verneint werden könnte und das FG die Klage daher jedenfalls im Ergebnis zu Recht abgewiesen hätte. Da sich das FG ‑‑von seinem abweichenden materiell-rechtlichen Standpunkt aus folgerichtig‑‑ aber nicht damit befasst hat, ob die Beiträge zur Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind, V eine Einrichtung im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V ist und die Klägerin gegenüber V in die Datenübermittlung eingewilligt hat, ist dem Senat auch zu diesen Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs keine eigene Entscheidung möglich. 4. Für das weitere Verfahren weist der Senat ‑‑ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO‑‑ auf die folgenden Punkte hin: a) Zur erneuten Würdigung der Frage, ob V seinen Mitgliedern einen Rechtsanspruch auf Leistungen gewährt, kann es sich anbieten, neben den bereits oben unter II.1. erwähnten ‑‑zum Wegfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO führenden‑‑ Punkten auch die nachstehenden Gesichtspunkte zu berücksichtigen: aa) In § 2 Abs. 2 Buchst. a der Satzung wird in Bezug auf eine mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechende Krankenversorgung ausdrücklich der Begriff "rechtlich verbindlich" verwendet. Zwar bezieht sich dies dem Wortlaut nach nicht unmittelbar auf Ansprüche der Mitglieder gegen V, sondern es ist von einer gegenseitigen Zusicherung der Mitglieder untereinander die Rede. Das FG hat sich aber nicht damit auseinandergesetzt, ob ‑‑was naheliegt‑‑ aus dem Gesamtzusammenhang der Satzung folgen könnte, dass damit doch ein rechtlich verbindlicher Anspruch gegen V ‑‑der von allen seinen Mitgliedern getragen wird‑‑ gemeint ist. Es hat sich vielmehr mit der Würdigung begnügt, die Regelung in § 2 Abs. 2 Buchst. a der Satzung beschreibe lediglich den Vereinszweck, begründe aber keine Rechtsansprüche, zumal unbestimmte Rechtsbegriffe wie "umfassende" und "mindestens" verwendet würden. Auch wenn diese Regelung nach ihrem Wortlaut nur den Vereinszweck umschreibt, hätte sie bei der Auslegung derjenigen Satzungsbestimmungen, die den Umfang der Leistungen ("Zuwendungen") des V an seine Mitglieder konkret bezeichnen, herangezogen werden müssen. Wenn im Vereinszweck ausdrücklich von einem "Rechtsanspruch" die Rede ist, sind die konkretisierenden Satzungsbestimmungen im Lichte dieses Vereinszwecks auszulegen. Dies hat das FG unterlassen. Zudem stellt das Wort "mindestens" keinen unbestimmten Rechtsbegriff dar, sondern ist im hier verwendeten Zusammenhang klar und eindeutig zu verstehen. Wenn es in der vom FG als unbestimmt angesehenen Satzungsbestimmung heißt, dass die rechtlich verbindliche Krankenversorgung in Qualität und Quantität "mindestens" dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspricht, dann enthält dies die klare Aussage, dass jedenfalls das Leistungsniveau der gesetzlichen Krankenversicherung gewährleistet wird, aber auch höhere Leistungen möglich sind. Der vom FG ebenfalls als unbestimmt beanstandete Begriff "umfassend" wird im hier maßgeblichen Sinnzusammenhang durch den im unmittelbaren Anschluss folgenden Verweis auf das Leistungsniveau der gesetzlichen Krankenversicherung, das die Untergrenze darstellen soll, konkretisiert. Damit verbleibt auch hier keine der eventuellen Annahme eines Rechtsanspruchs entgegenstehende Unbestimmtheit mehr. bb) Ebenso ist in § 2 Abs. 3 Buchst. a der Satzung formuliert, dass jedes Mitglied im Krankheitsfall eine umfassende und flexible Krankenversorgung "erhält". Von Einschränkungen ist hier nicht die Rede. cc) Das FG hat sich für seine Auffassung ferner auf den von V verwendeten Aufnahmebogen gestützt, der von neuen Mitgliedern zu unterschreiben ist. Darin heißt es unter anderem: "Mir ist bekannt, dass kein Rechtsanspruch auf bestimmte Leistungen besteht, und dass dieser auch nicht durch wiederholte oder regelmäßige Zahlungen in anderen Fällen entsteht." Das FG hat im Ausgangspunkt zwar gesehen, dass nach dem Wortlaut dieser Klausel ein Rechtsanspruch nicht allgemein ausgeschlossen wird, sondern nur in Bezug auf "bestimmte" Leistungen. Gleichwohl ist das FG im Rahmen seiner Auslegung dazu gekommen, dass der Aufnahmebogen vor dem Hintergrund des § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F. auszulegen sei und damit ein Rechtsanspruch insgesamt ausgeschlossen werden sollte. Dies kann nach Auffassung des Senats nicht überzeugen. Wie bereits dargelegt (oben II.1.b aa), stellt die Regelung in § 2 Abs. 1 der Satzung ‑‑die wiederum auf die vom FG genannte Norm des § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F. verweist‑‑ lediglich eine von mehreren miteinander unvereinbaren rechtlichen Selbsteinschätzungen des V dar, wobei das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsanspruchs nicht anhand einer solchen rechtlichen Selbsteinschätzung, sondern durch Auslegung und Würdigung derjenigen Satzungsbestimmungen, die konkrete Regelungen für Grund und Höhe der Leistungen des V enthalten, zu klären ist. Daher hätte das FG hier nicht § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F., sondern § 5 Abs. 3 der Satzung des V heranziehen müssen. Die Kläger haben bereits im Klageverfahren zu Recht darauf hingewiesen, dass für Grund und Höhe konkreter Leistungsansprüche die Regelungen in der Satzung maßgebend sind. dd) Darüber hinaus drängt es sich auf, dass sich das FG im zweiten Rechtsgang auch mit der Rechtsauffassung der BaFin auseinandersetzen muss, die in ihrem ausführlichen Schreiben vom 16.10.2018 in praktisch allen vom FG angesprochenen Auslegungsfragen die gegenteilige Ansicht vertreten hat. Die Auffassung der BaFin bindet das FG zwar nicht. Als zuständige Aufsichtsbehörde verfügt sie jedoch über eine erhebliche Erfahrung im hier maßgebenden Wirtschafts- und Verkehrskreis. Das Verständnis, das die BaFin den vom FG herangezogenen Satzungsregelungen und sonstigen Veröffentlichungen des V beigemessen hat, hätte das FG daher im Rahmen seiner eigenen Auslegung ‑‑neben anderen Umständen‑‑ zumindest würdigen und gegebenenfalls ausdrücklich widerlegen müssen. Insbesondere weist die BaFin ‑‑nach Auffassung des erkennenden Senats zu Recht‑‑ darauf hin, dass es sich bei dem schiedsrichterlichen Verfahren nach §§ 1025 ff. ZPO um ein gesetzlich geregeltes Verfahren zur Durchsetzung von Rechtsansprüchen handelt, so dass allein die Wahl dieses Verfahrens der Annahme eines Rechtsanspruchs nicht entgegensteht (vgl. auch den Wortlaut des § 1030 Abs. 1 ZPO, in dem ausdrücklich der Begriff "Anspruch" verwendet wird). ee) Das vom FG herangezogene Auslegungsmaterial kann ‑‑entsprechend dem Hinweis aus dem Senatsurteil vom 12.08.2020 - X R 12/19 (BFHE 270, 409, Rz 34)‑‑ um weitere Quellen wie den Internetauftritt des V sowie die Protokolle seiner Mitgliederversammlungen ergänzt werden. Bereits das FA hat in der Einspruchsentscheidung eine Passage aus dem Internetauftritt des V zitiert, wonach ein Rechtsanspruch auf eine professionelle und angemessene Absicherung bestehe. Dies sowie der Hinweis des Senats in der zitierten Entscheidung hätten für das FG Anlass sein müssen, entsprechende tatsächliche Feststellungen zu treffen. ff) Darüber hinaus könnten die im Streitjahr geltenden Satzungs- und Ordnungsregelungen des V im Lichte der späteren Entwicklung auszulegen sein. Dazu haben die Kläger ‑‑bislang unwidersprochen‑‑ vorgetragen, V habe auch im Zuge der Einigung mit der BaFin und der Erfüllung der Anforderungen des § 176 SGB V seine Zuwendungsordnung und das Zuwendungsverfahren nicht geändert. Zudem ist § 5 Abs. 3 der Satzung ‑‑als die für die Frage, ob ein Rechtsanspruch besteht, entscheidende Regelung‑‑ im Zuge dieser Vorgänge (mit Ausnahme der kurzzeitigen Einfügung einer Beschränkung der Höhe des Anspruchs auf die im Solidarfonds zur Verfügung stehenden Mittel) nach den Feststellungen des FG bis zum Ergehen seines Urteils (März 2022) nicht geändert worden. Ab dem Zeitpunkt des Vorliegens der in § 176 Abs. 1 SGB V vorgesehenen Bestätigung des BMG dürfte unstreitig sein, dass die Mitglieder des V einen Rechtsanspruch auf Gewährung von Leistungen haben, die der Art, dem Umfang und der Höhe nach den Leistungen nach dem SGB V entsprechen (vgl. den Wortlaut des § 176 Abs. 2 Satz 1 und 2 SGB V). Das FG wird sich deshalb mit der Frage befassen müssen, ob angesichts der insoweit vom Streitjahr 2016 bis zur Zuerkennung der Bestätigung des BMG (Februar 2022) unverändert gebliebenen Bestimmungen in § 5 Abs. 3 der Satzung und der Zuwendungsordnung sowie des unveränderten Zuwendungsverfahrens auch schon im Streitjahr ein Rechtsanspruch auf Leistungen gewollt war und bestanden hat. gg) Gegenläufig kann sich das FG mit der ‑‑bereits im Senatsurteil vom 12.08.2020 - X R 12/19 (BFHE 270, 409, Rz 35 ff.) aufgeworfenen‑‑ Frage befassen, ob die im Jahr 2019 vorgenommene Satzungsänderung, mit der zwar ein ausdrücklicher Rechtsanspruch auf Leistungen in der Satzung festgeschrieben wurde, dieser aber hinsichtlich des Solidarfonds auf die zur Verfügung stehenden Mittel beschränkt wurde, ein Indiz dafür darstellen könnte, dass bestehende Leistungsansprüche für die Zukunft auch ohne Einverständnis des Mitglieds entzogen werden können. b) Sollte es für die erneute Entscheidung darauf ankommen, ob die Mitgliedschaft bei V eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V darstellt, könnte es sich eventuell anbieten, das im Jahr 2021 gemäß § 176 Abs. 3 SGB V erstellte testierte versicherungsmathematische Gutachten über die dauerhafte Leistungsfähigkeit des V anzufordern. Sollten nach Einsichtnahme in dieses Gutachten Zweifel daran bestehen, ob V (auch) bereits im Streitjahr 2016 dauerhaft leistungsfähig war, könnte das FG ein entsprechendes Gutachten für das Streitjahr 2016 einholen, sofern es die Frage der dauerhaften Leistungsfähigkeit für einkommensteuerrechtlich relevant hält. c) Sofern das FG im zweiten Rechtsgang erneut zu der Auffassung gelangen sollte, V habe seinen Mitgliedern im Streitjahr 2016 keinen Rechtsanspruch auf Leistungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG) gewährt, bliebe zu prüfen, ob eventuell die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG erfüllt sein könnten. Diese Norm setzt jedenfalls nach ihrem Wortlaut keinen Rechtsanspruch auf Leistungen voraus. Allerdings sind auch in diesem Fall die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 EStG zu erfüllen. Ausweislich des angefochtenen Einkommensteuerbescheids sind die in § 10 Abs. 4 EStG genannten Höchstbeträge bei den Klägern noch nicht erreicht. 5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO). Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken