4 K 1295/23

Leitsatz: § 6a GrEStG setze eine kapital- bzw. vermögensmäßige Beteiligung voraus, die im Falle eines Treuhandverhältnisses gerade nicht vorliegt. (Rn. 14) (redaktioneller Leitsatz) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. 3. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist unbegründet. I. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid vom 21.03.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.10.2023 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Zutreffend ist das Finanzamt davon ausgegangen, dass durch die Abspaltung und Übertragung der Beteiligung an der I Beteiligungs SE und der Beteiligung an der D KG von der G KG auf die F Holding SE der Tatbestand von § 1 Abs. 2b GrEStG verwirklicht wurde und dass diese Übertragung nicht gemäß § 6a GrEStG begünstigt ist. II. Die im Grunderwerbsteuerbescheid vom 21.03.2023 und in der Einspruchsentscheidung vom 13.10.2023 erfolgte Bezeichnung des Inhaltsadressaten führt nicht zur Nichtigkeit (§ 125 Abs. 1 Abgabenordnung – AO –) wegen inhaltlicher Unbestimmtheit (§ 119 Abs. 1 AO) der Verwaltungsakte. Zwar ist im Falle einer (Gesamt-)Rechtsnachfolge ein Verwaltungsakt, der sich nicht an den Rechtsnachfolger, sondern an einen nicht mehr existierenden Rechtsvorgänger richtet, unwirksam (vgl. BFH-Beschluss vom 21.10.1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230; BFH-Urteile vom 10.04.1987 III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165; vom 29.01.2003 I R 38/01, BFH/NV 2004, 305; vom 13.10.2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404 und vom 25.04.2006 VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037). Laut Handelsregister wurde die C GmbH (AG Y HRB …) formwechselnd in die B AG (AG Y HRB …) umgewandelt (Eintragung im Handelsregister am 23.01.2023). Im Grunderwerbsteuerbescheid vom 21.03.2023 und der Einspruchsentscheidung vom 13.10.2023 wird als Inhaltsadressat aber noch die C GmbH angeführt. Da im Falle einer – bloß – formwechselnden Umwandlung von Gesellschaften aber die Rechtsperson der Gesellschaft identisch bleibt (vgl. BFH-Beschluss vom 21.10.1985 GrS 4/84, BStBl II 1986, 230), bezeichnen der Grunderwerbsteuerbescheid vom 21.03.2023 und die Einspruchsentscheidung vom 13.10.2023 den zutreffenden Adressaten, wenn auch unter Nennung einer nicht mehr aktuellen Rechtsform (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26.06.1974 II R 199/72, BFHE 113, 90; BStBl II 1974, 724; BFH-Beschluss vom 18.03.1998 IV B 50/97, BFH/NV 1998, 1255 und BFH-Beschluss vom 11.02.2004 II B 153/02, BFH/NV 2004, 965). Dass mit den streitgegenständlichen Verwaltungsakten die Steuerfestsetzung gegenüber der B AG als Rechtsnachfolgerin der C GmbH erfolgen sollte, war für diese ohne Weiteres erkennbar. Nunmehr hat sich die Rechtsform der Klägerin in die A SE umgewandelt. III. Durch die im Rahmen des Abspaltungs- und Übernahmevertrages vom 13.12.2021 erfolgte Übertragung der Beteiligung an der I Beteiligungs SE als auch des 100%-tigen Kommanditanteils an der D KG von der G KG auf die F Holding SE wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG erfüllt. 1. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG ist erfüllt, wenn sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 90% der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen. Dabei sind mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig zu berücksichtigen. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90% der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt dies auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Die Vorschrift ist auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 30.06.2021 verwirklicht wurden, mithin auf den vorliegenden Erwerbsvorgang vom 13.12.2021. 2. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die C GmbH, war als Kapitalgesellschaft vorliegend Eigentümerin mehrerer Grundstücke in der Gemarkung X, FlNr. 1, 2, 3 und 4, eingetragen im Grundbuch des Amtsgerichts Y für X, Blatt …, …, … und …. Die mit Abspaltungs- und Übernahmevertrag vom 13.12.2021, URNr. x/… der Notarin J, gemäß § 1 im Wege der Abspaltung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG erfolgte Übertragung der gesamten Kommanditbeteiligung der übertragenden Gesellschaft (G KG) an der D KG auf die F Holding SE (vgl. § 3 Nr. 1 b des Vertrages) sowie der gesamten Aktien der übertragenden Gesellschaft (G KG) an der I Beteiligungs SE mit dinglicher Wirkung zum Zeitpunkt der Eintragung der Abspaltung in das Handelsregister (13.04.2022) unterliegt nach § 1 Abs. 2b GrEStG der Grunderwerbsteuer. Diese Übertragung erfüllt den Erwerbstatbestand von § 1 Abs. 2b GrEStG, da sich durch die Abspaltung die Beteiligung am Vermögen der D KG, die ihrerseits die Anteile an der grundbesitzenden C GmbH hält, zu 100% unmittelbar geändert hat (vorher: G KG; nachher: F Holding SE) und dies zu einer mittelbaren Änderung im Gesellschafterbestand der an der C GmbH als Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaft (der D KG) führt, (vgl. hierzu: Meßbacher-Hönsch, in: Viskorf, GrEStG, 21. Aufl. 2024, § 1 Rn. 983). Hierdurch wurde die D KG fiktiver neuer Gesellschafter im Sinne von § 1 Abs. 2b Satz 2 GrEStG, so dass sich auch der Gesellschafterbestand der Rechtsvorgängerin der Klägerin (fiktiv) zu 100% geändert hat. Die Eintragung der Abspaltung in das Handelsregister des übertragenden Rechtsträgers erfolgte am 13.04.2022. Die Grunderwerbsteuer ist mit der Eintragung der Abspaltung im Handelsregister des übertragenden Rechtsträgers – also am 13.04.2022 – entstanden. 3. Bemessungsgrundlage ist gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG der Grundbesitzwert im Sinne des § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Bewertungsgesetz (BewG) in Verbindung mit § 157 Abs. 1 bis 3 BewG. Dieser wird von der Bewertungsstelle des Belegenheitsfinanzamts gesondert festgestellt. Da der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts zum Zeitpunkt der Festsetzung der Grunderwerbsteuer noch nicht vorlag, hat das beklagte Finanzamt die Steuer nach § 155 Abs. 2 AO in Verbindung mit § 162 Abs. 5 AO vorab aufgrund eines geschätzten Werts von 2.644.226 € festgesetzt. Gegen die Höhe dieses Schätzwerts an sich hat die Klägerin keine Einwendungen erhoben. IV. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG sind vorliegend nicht erfüllt. 1. Nach § 6a Satz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2 bis 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG, einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage die Steuer nicht erhoben. Die Nichterhebung der Steuer setzt voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von Satz 3 abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist) unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95% ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG). Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist nicht auf Unternehmen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes beschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2019 II R 18/19, BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352). a) Welches Unternehmen „herrschendes Unternehmen“ und welche Gesellschaft „abhängige Gesellschaft“ im Sinne dieser Vorschrift ist, richtet sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (vgl. BFH-Urteil vom 28.09.2022 II R 13/20, BStBl II 2023, 666) nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Soweit das Gesetz von einem herrschenden Unternehmen spricht, ist zunächst – soweit vorhanden – das am steuerbaren Umwandlungsvorgang unmittelbar beteiligte Unternehmen gemeint. Unerheblich ist daher, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist. Ebenso wenig ist maßgebend, ob bei abhängigen Gesellschaften weitere Gesellschaften vom herrschenden Unternehmen abhängen, wenn diese Unternehmen oder Gesellschaften selbst nicht am Umwandlungsvorgang beteiligt sind. Diese Auslegung folgt nach Ansicht des Bundesfinanzhofes dem Wortlaut des § 6a Satz 3 GrEStG, der ausdrücklich an den in Satz 1 genannten Rechtsvorgang anknüpft und verlangt, dass „an dem dort genannten Rechtsvorgang“ ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften „beteiligt sind“. Sind ausgehend von dem steuerbaren Rechtsvorgang nach § 6a Satz 1 GrEStG bereits ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft beteiligt, ist die erste Alternative des § 6a Satz 3 GrEStG erfüllt und es bedarf keines Rückgriffs auf die zweite Alternative. Das gilt unabhängig davon, ob noch weitere herrschende Unternehmen und/oder abhängige Gesellschaften vorhanden wären. Die Auslegung entspricht nach der Urteilsbegründung der Systematik des § 6a GrEStG. Danach wird in Satz 1 der steuerbare Rechtsvorgang, für den die Steuer nicht erhoben wird, definiert. Satz 3 gibt sodann einen Rahmen vor, wonach Satz 1 nur gilt, wenn an dem Rechtsvorgang ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Satz 4 definiert im Anschluss die abhängige Gesellschaft und damit mittelbar das herrschende Unternehmen. Wie in Satz 4 wörtlich angeführt, bezieht sich die dortige Definition nur darauf, unter welchen Voraussetzungen eine Gesellschaft als abhängig im Sinne des Satzes 3 anzusehen ist. Durch Satz 4 wird aber der allein durch Satz 3 bestimmte Anwendungsbereich des § 6a Satz 1 GrEStG weder erweitert noch eingegrenzt. „Beteiligt“ am Umwandlungsvorgang im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG sind nur diejenigen Rechtsträger, deren Vermögen unmittelbar von der Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge betroffen ist, d.h. diejenigen, die Vermögen verlieren/übertragen und diejenigen die Vermögen aufnehmen. Mittelbar betroffene Anteilseigner/Gesellschafter sind nicht in diesem Sinne am Umwandlungsvorgang beteiligt (vgl. Kugelmüller-Pugh in Viskorf, GrEStG-Kommentar, 21. Aufl., § 6a, Rn. 72). b) Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall sind an der vorliegenden Abspaltung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG erfolgten Übertragung der gesamten Kommanditbeteiligung an der D KG die G KG einerseits sowie die F Holding SE andererseits (unmittelbar) beteiligt. Die G KG verliert bzw. überträgt Vermögen, konkret den Kommanditanteil an der D KG . Dieses Vermögen wird von der F Holding SE in ihrer Eigenschaft als übernehmender Rechtsträger aufgenommen. An diesem Umwandlungsvorgang sind nicht bereits ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Gesellschaften unmittelbar beteiligt, da die Anteile an der F Holding SE nicht von der G KG, sondern von der D KG gehalten werden, so dass die erste Alternative von § 6a Satz 3 GrEStG nicht erfüllt ist. c) Demzufolge ist zu prüfen, ob die zweite Alternative von § 6a Satz 3 GrEStG erfüllt ist, d.h. mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften an dem Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll, beteiligt sind. Als herrschendes Unternehmen kommt auf der nächsten Beteiligungsebene die D KG in Betracht, da diese seit mehr als fünf Jahren vor dem in Rede stehenden Rechtsvorgang am Kapital der F Holding SE zu 100% beteiligt ist. Am Gesellschaftsvermögen bzw. Kapital der G KG ist die D KG jedoch nicht unmittelbar beteiligt, da die Kommanditanteile an dieser Gesellschaft von der H Treuhand GmbH gehalten werden. 2. Die D KG ist in Bezug auf die G KG kein herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG, da die G KG nicht von dieser im Sinne des § 6a Satz 4 GrEStG abhängig ist. Zur Überzeugung des Gerichts ergibt sich die Definition dessen, was als herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a GrEStG zu verstehen ist, unmittelbar aus § 6a GrEStG selbst und nicht aus einer Anlehnung der Auslegung an die Erwerbstatbestände des § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG. a) § 6a GrEStG knüpft für die Frage, wann eine Gesellschaft von einem herrschenden Unternehmen abhängig ist, an die Beteiligung am Kapital oder Gesellschaftsvermögen des herrschenden Unternehmens an der Gesellschaft und deren Dauer an. Umgekehrt bzw. folgerichtig liegt ein herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a GrEStG vor, wenn von ihm ein oder mehrere Gesellschaften im Sinne des § 6a GrEStG abhängig sind. Was herrschend ist, bestimmt sich logisch in Wechselwirkung dazu, was abhängig ist (vgl. Urteil des FG Niedersachsen vom 09.07.2014 7 K 135/12, EFG 2015, 1739; Kugelmüller-Pugh in Viskorf, GrEStG, 21. Aufl., § 6a, Rz. 81). Diese Auslegung entspricht dem in der Gesetzesbegründung wiedergegebenen und in der Überschrift des § 6a GrEStG zum Ausdruck gekommenen Sinn und Zweck des Gesetzes, „Umstrukturierungen im Konzern“ zu erleichtern. b) Die Abhängigkeit der am Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften setzt nach § 6a Satz 4 GrEStG eine qualifizierte Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der oder den abhängigen Gesellschaften in Höhe von mindestens 95% voraus, die über den gesamten (insgesamt zehnjährigen) Vor- und Nachbehaltenszeitraum bestanden haben muss. Damit löst sich § 6a GrEStG von den steuerbegründenden Tatbeständen des § 1 GrEStG und verwendet einen eigenständigen, auf typisierender Betrachtung beruhenden Begriff des „Beherrschens“ und der „Abhängigkeit“ (so auch FG München im Urteil vom 22.10.2014 4 K 37/12, EFG 2015, 243). Liegen die Voraussetzungen des Satzes 4 der Vorschrift vor, nämlich eine Beteiligung von mindestens 95% im Vor- und Nachbehaltenszeitraum, so liegen entsprechende Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnisse vor. c) Nach Ansicht des erkennenden Senates ist die D KG aufgrund des zwischen der H Treuhand GmbH und der D KG geschlossenen Treuhandvertrages vom 19.10.1987 nicht mittelbar am Kapital oder Gesellschaftsvermögen der G KG im Sinne von § 6a Satz 4 GrEStG beteiligt, auch wenn sich die H Treuhand GmbH in den Ziffern 6 und 7 unter anderem verpflichtet hat, den Kommanditanteil an der G KG gemäß den Weisungen der D KG zu halten und auch das Stimmrecht in den Gesellschafterversammlungen der G KG dementsprechend auszuüben. d) Die Abhängigkeit der am Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften setzt nach § 6a Satz 4 GrEStG eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung des herrschenden Unternehmens am Kapital oder Gesellschaftsvermögen der abhängigen Gesellschaften in Höhe von mindestens 95% voraus. Unter welchen Voraussetzungen eine mittelbare Beteiligung vorliegt, ist unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 6a GrEStG vorzunehmen. aa) Gegen die Annahme einer mittelbaren Beteiligung der D KG am Gesellschaftsvermögen bzw. Kapital der G KG infolge allein einer wirtschaftlichen Zurechnung der Anteile spricht bereits der Gesetzeswortlaut. § 6a GrEStG knüpft für die Frage, wann eine Gesellschaft von einem herrschenden Unternehmen abhängig ist, an die qualifizierte Beteiligung am Kapital oder Gesellschaftsvermögen des herrschenden Unternehmens an der (abhängigen) Gesellschaft und deren Dauer an. Der Senat folgt insoweit nicht der Rechtsmeinung der Klägerin, dass der Begriff der „mittelbaren Beteiligung am Kapital oder Gesellschaftsvermögen“ im Tatbestand von § 6a Satz 4 GrEStG so weit auszulegen ist, dass auch die infolge eines Treuhandvertrages allein aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegebene vermögensmäßige Beteiligung an einer Gesellschaft ein Abhängigkeitsverhältnis im Sinne von § 6a Satz 4 GrEStG begründet. Soweit die Klägerin diesbezüglich auf die Vereinbarungen im Treuhandvertrag vom 19.10.1987 abstellt und auf die ertragsteuerliche Erfassung der Kommanditanteile an der G KG im Jahresabschluss der D KG, kommt es darauf nach Ansicht des Senates nicht an. Eine Anknüpfung an bilanzielle oder ertragsteuerliche Gegebenheiten ist der Grunderwerbsteuer als Verkehrssteuer grundsätzlich fremd (vgl. BFH-Urteil vom 21.08.2019 II R 19/19, BFHE 266, 343, BStBl II 2020, 337). bb) Eine mittelbare Beteiligung am Kapital oder Gesellschaftsvermögen einer Gesellschaft in Höhe von mindestens 95% liegt dann vor, wenn auf jeder Stufe mindestens eine kapital- oder vermögensmäßige Beteiligung in dieser Höhe besteht (vgl. Kugelmüller-Pugh in Viskorf, GrEStG, 21. Aufl., § 6a, Rn. 97). Das Gesetz fordert demnach erkennbar das Vorliegen einer Beteiligung am Kapital oder Gesellschaftsvermögen. Für eine unmittelbare Beteiligung an einer Gesellschaft im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes ist die zivilrechtliche Gesellschafterstellung maßgeblich (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2013, II R 21/12, BStBl II 2014, 326). Für die mittelbare Beteiligung im Sinne von § 6a Satz 4 GrEStG ist nach Ansicht des Senates eine Kette von unmittelbar beteiligten Gesellschaften zu fordern, d.h. also eine mehrstufige Beteiligungskette. Sind mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften am Umwandlungsvorgang beteiligt, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (vgl. BFH-Urteil vom 28.09.2022 II R 13/20, BStBl II 2023, 666) ausgehend von dem Umwandlungsvorgang der in der Beteiligungskette am nächsten stehende (unterste) Rechtsträger, der die Voraussetzungen nach § 6a Satz 3 und 4 GrEStG erfüllt, das herrschende Unternehmen. Dabei ist unerheblich, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist. Eine mittelbare Beteiligung aufgrund einer allein vorhandenen wirtschaftlichen Zurechnung von Anteilen ist dieser mehrstufigen Beteiligungskette im Sinne von § 6a GrEStG und dem Rangverhältnis innerhalb der Beteiligungskette, so wie dieses vom Bundesfinanzhof im Urteil vom 28.09.2022 näher bestimmt wurde, fremd. § 6a Satz 3 GrEStG, der ausdrücklich an den in Satz 1 genannten Rechtsvorgang anknüpft verlangt, dass „an dem dort genannten Rechtsvorgang“ ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften „beteiligt sind“. Letztendlich muss sich zur Überzeugung des erkennenden Senates die „Beteiligung am Rechtsvorgang“ im Sinne von § 6a Satz 1 GrEStG bei mittelbaren Beteiligungen über eine Beteiligungskette von unmittelbar beteiligten Unternehmen ergeben, um dem Tatbestandsmerkmal gerecht zu werden. Davon geht wohl auch die Finanzverwaltung in den „Gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 6a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) vom 25.05.2023“, BStBl I 2023, 995, Tz. 3.2.1 aus, wenngleich den Ausführungen nicht zweifelsfrei zu entnehmen ist, ob damit eine abschließende Regelung gemeint ist. Der Senat ist an den Ländererlass nicht gebunden. cc) Im Rahmen der Anwendung von § 5 und § 6 GrEStG hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 12.01.2022, Az. II R 16/20, entschieden, dass ein Treuhandverhältnis allein nicht ausreicht, um einem Treugeber im Rahmen von §§ 5, 6 GrEStG eine Beteiligung am Vermögen einer Gesamthand – sei es unmittelbar, sei es mittelbar über eine weitere Gesamthand – zuzurechnen. Denn nicht der Treugeber, sondern der Treuhänder sei – für das Grunderwerbsteuerrecht allein maßgebend – zivilrechtlich am Vermögen der Gesamthand beteiligt. § 39 Abs. 2 AO mit seiner wirtschaftlichen Betrachtungsweise gelte in diesen Fällen nicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14.12.1988 II B 134/88, BFH/NV 1990, 59, und vom 08.08.2000 II B 134/99, BFH/NV 2001, 66, sowie BFH-Urteil vom 12.01.2022 II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2022, 272). Die Notwendigkeit einer erweiternden Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG wurde vom Bundesfinanzhof bei einem Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG – anders als im Bereich des § 1 Abs. 2a GrEStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917) – nicht gesehen. Die Erwägungen, die der Bundesfinanzhof bei den Erwerbstatbeständen des § 1 Abs. 2a, Abs. 3 GrEStG zur Bestimmung einer zivilrechtlich nicht vorgesehenen mittelbaren Gesellschafterstellung bzw. eines mittelbaren Anteilserwerbs angestellt hat (vgl. dazu BFH-Urteile vom 04.03.2020 II R 2/17, BFHE 270, 240, BStBl II 2020, 511, und vom 27.05.2020 II R 45/17, BFHE 270, 247, BStBl II 2021, 315; BFH-Beschluss vom 22.01.2019 II B 98/17, BFH/NV 2019, 412), würden sich bei der Bestimmung der Beteiligung an einer Gesamthand nicht stellen und könnten daher nicht auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG übertragen werden. Zwar ist der Klägerseite zuzustimmen, dass § 6 GrEStG und § 6a GrEStG unterschiedliche Sachverhaltskonstellationen im Blick haben. Während die Norm des § 6 GrEStG die individuelle Berechtigung am Grundstück der gesamthänderischen Mitberechtigung gleichsetzt, hat die Regelung in § 6a GrEStG zum Zweck, Konzernstrukturen zu begünstigen. In diesem Zusammenhang kommt es darauf an, ob die an dem zu begünstigenden Rechtsvorgang beteiligten Unternehmen bzw. Gesellschaften herrschend respektive abhängig sind. Zu diesem Zweck normiert § 6a Satz 4 GrEStG jedoch die Notwendigkeit der Beteiligung des herrschenden Unternehmens am Kapital oder Gesellschaftsvermögen des abhängigen Unternehmens, vorliegend die Beteiligung der D KG am Gesellschaftsvermögen der G KG. Am Vermögen der G KG ist die Treugeberin, die D KG, jedoch zivilrechtlich nicht beteiligt, auch nicht mittelbar, über eine gestufte Beteiligungskette. Im Rahmen der Steuerbefreiungsvorschrift des § 6 GrEStG hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass ein Treuhandverhältnis allein nicht ausreicht, um einem Treugeber im Rahmen von §§ 5, 6 GrEStG eine Beteiligung am Vermögen einer Gesamthand – sei es unmittelbar, sei es mittelbar über eine weitere Gesamthand – zuzurechnen. Die im Rahmen von §§ 5, 6 GrEStG vorgenommene restriktive Auslegung von Befreiungsvorschriften gilt nach Ansicht des Senats auch für die Auslegung von § 6a GrEStG. dd) § 6a GrEStG wurde gegenüber der Entwurfsfassung (vgl. BT-Drucks. 17/15) strukturell zu einer reinen Konzernklausel fortentwickelt. Sah die Entwurfsfassung noch eine grundsätzliche Begünstigung von Umwandlungsvorgängen unabhängig von einer Konzernzugehörigkeit der beteiligten Rechtsträger vor, wurde in die endgültige Fassung als zusätzliche Voraussetzung aufgenommen, dass an der Umstrukturierung ausschließlich Konzernunternehmen beteiligt sind. Dies ergibt sich auch aus der Überschrift des § 6a GrEStG, der „Steuervergünstigungen bei Umstrukturierungen im Konzern“ vorsieht. Die Vergünstigung des § 6a GrEStG soll demnach auf Rechtsvorgänge innerhalb eines zeitlich gefestigten, durch ein Beherrschungsverhältnis gekennzeichneten Konzernverbunds beschränkt werden. Diese Einschränkung auf den Konzernverbund und der Charakter von § 6a GrEStG als Ausnahmevorschrift (Steuervergünstigung für einen an sich steuerbaren Vorgang) müssen nach Ansicht des Senates bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmales „mittelbare Beteiligung am Kapital oder Gesellschaftsvermögen“ von § 6a GrEStG Berücksichtigung finden. Für eine Bestimmung des Konzernverbundes infolge einer wirtschaftlichen Betrachtung geben weder der Wortlaut der Vorschrift noch der Wille des Gesetzgebers ausreichend Anhaltspunkte. § 6a GrEStG löst sich gerade von den steuerbegründenden Tatbeständen und verwendet einen eigenständigen, auf typisierender Betrachtung beruhenden Begriff des „Beherrschens“ und der „Abhängigkeit“. Soweit die Prozessbevollmächtigten der Klägerin darauf abstellen, dass erst mit dem OGAW-IV-UmsG der Gesetzeswortlaut von § 6a Satz 4 GrEStG angepasst wurde, um der Tatsache Rechnung zu tragen, dass in komplexen Unternehmensstrukturen neben Kapitalgesellschaften auch Personengesellschaften eingebunden sind und es (zivilrechtlich) keine Beteiligung am Kapital einer Personengesellschaft gibt (vgl. BT-Drs. 17/4510 v. 24.01.2011, S. 97) und dass der Gesetzgeber dabei nicht auf die (bereits vorhandene) Diktion des § 6 GrEStG, sondern stattdessen auf die Wortwahl in § 1 Abs. 2a GrEStG zurückgegriffen hat, lässt sich nach Ansicht des Senates keine wirtschaftliche Betrachtungsweise zweifelsfrei herauslesen. Denn in der Gesetzesbegründung zur Neufassung von § 6a Satz 4 GrEStG heißt es an dieser Stelle weiter, dass die vermögensrechtlichen und sonstigen Bindungen einer Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft „in Bezug auf das Vermögen in erster Linie sachenrechtlicher Art sind“. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise lässt sich daraus gerade nicht ableiten. ee) Schließlich führt auch der Hinweis des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung, dass die Ausnahmevorschrift des § 6a GrEStG beihilferechtlich damit gerechtfertigt worden sei, dass sie lediglich die Fiktion in § 1 GrEStG wieder einschränke, nach Ansicht des Senates nicht zu einer „weiten“ Auslegung des Tatbestandes von § 6a GrEStG. Vielmehr hat der EuGH die Nichteinstufung des § 6a GrEStG als Beihilfe vor allem damit begründet, dass die Vermeidung einer Doppelbesteuerung und damit einer übermäßigen Besteuerung es rechtfertigen kann, dass die Steuerbefreiung auf Umwandlungsvorgänge zwischen Gesellschaften beschränkt wird, die während eines ununterbrochenen Mindestzeitraums von fünf Jahren vor und fünf Jahren nach diesem Vorgang durch eine Beteiligung von mindestens 95% miteinander verbunden sind (EuGH-Urteil A-Brauerei, ECLI:EU:C:2018:1024, Rn 50) und legt die Vorschrift ebenfalls eher eng aus. Auch hier wird von einer „Verbundenheit“ der Gesellschaften über ein Beteiligungsverhältnis ausgegangen und nicht von einer Zurechnung von Anteilen aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. ff) Im Streitfall ist die D KG in Bezug auf die G KG kein herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 4 GrEStG, da Anteile an der G KG unmittelbar von der H Treuhand GmbH gehalten werden und die D KG auch nicht über ein gestuftes Beteiligungsverhältnis an H Treuhand GmbH beteiligt ist. gg) Der Senat folgt nicht der Rechtsmeinung der Klägerin, dass die im Kontext des § 1 Abs. 2a GrEStG ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Auslegung des Begriffs der „mittelbaren Änderung“, die bereits seit einigen Jahren eine wirtschaftliche Betrachtungsweise unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck der Regelung zulässt (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.2013, II R 17/10, BStBl II 2013, 833; BFH-Urteil vom 09.07.2014, II R 49/12, BStBl II 2016, 57; BFH-Urteil vom 25.11.2015, II R 18/14, BStBl II 2018, S. 783 und BFH-Urteil vom 30.08.2017, II R 39/15, BStBl II 2018, S. 786), auf die Auslegung von § 6a GrEStG zu übertragen ist. Dies ergibt sich zunächst bereits daraus, dass es sich bei § 1 Abs. 2a und Abs. 2b GrEStG um steuerbegründende Tatbestände und bei § 6a GrEStG um eine Steuerbegünstigung für einen Umwandlungsvorgang im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 Umwandlungsgesetz, der nach § 1 Abs. 2a und Abs. 2b GrEStG steuerbar ist, handelt, also mithin um eine Steuerbegünstigungsvorschrift. Der Begriff der mittelbaren Beteiligung im Sinne von § 6a GrEStG ist daher nicht in Anlehnung an die zu § 1 Abs. 2a GrEStG ergangene Rechtsprechung zur „mittelbaren Änderung“ im Gesellschafterbestand auszulegen. In den vom Bundesfinanzhof zur Auslegung von § 1 Abs. 2a GrEStG ergangenen Urteilen ging es um die Frage, wann eine mittelbare Änderung im Gesellschafterbestand einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft vorliegt und wem die (unmittelbaren) Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft zuzuordnen sind. Im Rahmen der Auslegung von § 1 Abs. 2a GrEStG hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass es auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.2014 II R 49/12, BFHE 246,215, BStBl II 2016, 57). Demnach kann ein mittelbarer Gesellschafterwechsel auch vorliegen, wenn eine Beteiligung aufgrund schuldrechtlicher Bindungen des unmittelbar beteiligten Gesellschafters aus wirtschaftlicher Perspektive einem Dritten zuzurechnen ist. Dies ist in Fällen der mittelbaren Anteilsübertragung durch Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf einen Dritten der Fall. Hier hat eine von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen abweichende Zuordnung der (unmittelbaren) Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft zum wirtschaftlichen Eigentümer zu erfolgen. Im vorliegend zu beurteilenden Fall geht es nicht um die Frage, wem die (unmittelbaren) Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft – zwecks mittelbarer Beteiligung – zuzuordnen sind. Vielmehr geht es hierbei um die Zuordnung der (unmittelbaren) Anteile an der im Sinne von § 6a Satz 4 GrEStG mutmaßlich abhängigen Gesellschaft aufgrund wirtschaftlicher Betrachtungsweise an einen Treugeber und die Frage, ob hierdurch eine mittelbare Beteiligung im Sinne von § 6a Satz 4 GrEStG begründet wird. Nach Auffassung des erkennenden Senates betrifft diese Fragestellung nicht eine Konstellation, die mit den vom Bundesfinanzhof im Rahmen von § 1 Abs. 2a GrEStG entschiedenen Fallkonstellationen vergleichbar ist. V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, nach der die unterlegene Klägerin die Kosten des Verfahren zu tragen hat. VI. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der Frage zugelassen, ob die in § 6a Satz 4 GrEStG normierte (mittelbare) Beteiligung am Kapital oder Gesellschaftsvermögen eine Beteiligung allein über ein Treuhandverhältnis ausschließt.