II B 122/17

Zurück BFH 05. Juli 2018 II B 122/17 BewG § 5 Abs. 2, §§ 6, 14 Abs. 2 ErbStG § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1 FGO § 69 Steuerwert einer gemischten Schenkung Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 30. Steuerwert einer gemischten Schenkung BFH, Beschluss vom 5.7.2018, II B 122/17 (Vorinstanz: FG Hessen, Beschluss vom 26.10.2017, 1 V 1165/17) BewG § 5 Abs. 2, §§ 6, 14 Abs. 2 ErbStG § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1 FGO § 69 LEITSATZ: Der Wert der Bereicherung ist bei einer gemischten Schenkung durch Abzug der – ggf. kapitalisierten – Gegenleistung vom Steuerwert zu ermitteln. Das gilt auch dann, wenn im Einzelfall der nach dem Bewertungsge­setz ermittelte Steuerwert hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt. SACHVERHALT: 1 I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Erbe seines im Dezember 2014 im Alter von 83 Jahren verstorbenen On­kels (Übergeber). Mit notariellem Vertrag vom 30.7.2014 übertrug der Übergeber sein Grundstück auf den Antragsteller. Als Gegenleistung wurde eine monatlich zu zahlende Rente i. H. v. 300 € vereinbart, die ab dem 1.8.2014 monatlich im Voraus zu zahlen war. Zudem ver­pflichtete sich der Antragsteller, den Übergeber zu pflegen, zu ver­köstigen und erforderliche Gänge zum Arzt und/oder zur Apotheke vorzunehmen. Der Übergeber behielt sich ein lebenslängliches unent­geltliches Wohnrecht an der Wohnung im 1. Obergeschoss vor. Die Mieten aus einer vermieteten Wohnung im Erdgeschoss sollten dem Übergeber bis zu seinem Tod bzw. bis zum Auszug der 94-jährigen Mieterin weiterhin zustehen. 2 Der Wert des übertragenen Grundbesitzes wurde mit Bescheid vom 27.3.2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 30.7.2014 i. H. v. 251.212 € festgestellt. 3 Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das FA) vertrat die Auffassung, bei der Grundstücksübertragung handele es sich um eine gemischte Schenkung, und setzte mit Bescheid vom 4.4.2017 Schenkungsteuer i. H. v. 44.660 € fest. Den steuerpflichtigen Erwerb i. H. v. 223.300 € ermittelte das FA, indem es vom festgestellten Steuerwert des Grundstücks den Kapitalwert der Nutzungs- und Duldungsauflagen, den Kapitalwert der Leistungsauflage, die Er­werbsnebenkosten und den Freibetrag abzog. Die Kapitalwerte der Renten- und der Pflegeverpflichtung setzte das FA dabei mit insge­samt 3.790 € an. Es berücksichtigte monatliche Beträge von 300 € (Rente) und 458 € (Pflege) und korrigierte den Kapitalwert nach § 14 Abs. 2 BewG für die tatsächliche Dauer von fünf Monaten. Den Kapitalwert des Wohnrechts und des Nießbrauchsrechts setzte es in Höhe von insgesamt 2.500 € an. Es berücksichtigte monatliche Beträge von jeweils 250 € für jede Wohnung, also insgesamt 500 € pro Monat, und korrigierte den Kapitalwert ebenfalls nach § 14 Abs. 2 BewG für die tatsächliche Dauer von fünf Monaten. Schließlich zog es Erwerbsnebenkosten in Höhe von insgesamt 1.568 € und den Freibetrag i. H. v. 20.000 € ab. 4 Hiergegen legte der Antragsteller Einspruch ein, über den bislang noch nicht entschieden wurde. Einen Antrag auf Aussetzung der Voll­ziehung (AdV) lehnte das FA am 28.4.2017 ab. Das FG gab dem gerichtlichen Antrag auf AdV teilweise statt. Seiner Auffassung nach bestehen ernstliche Zweifel, ob der Wert der Bereicherung vom FA zutreffend ermittelt wurde. Vielmehr sei die gemischte Schenkung im Wege einer Verhältnismäßigkeitsrechnung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Bereicherung habe un­ter Berücksichtigung der vereinbarten Gegenleistungen (gerundet) 78 % betragen. Dies führe zu einem Wert der Zuwendung i. H. v. 192.772,32 €. Nach Berücksichtigung des Freibetrags i. H. v. 20.000 € sei die Schenkungsteuer nach einem Wert der Bereiche­rung i. H. v. 172.700 € zu berechnen und daher der Schenkungsteu­erbescheid vom 4.4.2017 i. H. v. 10.120 € von der Vollziehung aus­zusetzen. Die Entscheidung des FG ist in EFG 2018, 60 veröffentlicht. 5 Der Antragsteller vertritt die Auffassung, bei der Übertragung han­dele es sich um einen voll entgeltlichen Vertrag, für den keine Schenkungsteuer festzusetzen sei. 6 Er beantragt, den Beschluss des FG aufzuheben und die Vollzie­hung des Schenkungsteuerbescheids vom 4.4.2017 in voller Höhe auszusetzen. 7 Das FA beantragt, den Beschluss des FG aufzuheben und die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheids vom 4.4.2017 nur i. H. v. 9.060 € auszusetzen. 8 Dazu vertritt das FA nunmehr die Auffassung, dass die Kapitalwer­te der Pflegeverpflichtung und der Rentenverpflichtung – anders als die Kapitalwerte für das Wohnrecht und den Nießbrauch an der vermieteten Wohnung – nicht nach § 14 Abs. 2 BewG zu korrigieren seien. Danach kommt das FA zu einem Wert der Bereicherung i. H. v. 178.000 €. AUS DEN GRÜNDEN: 9 II. Die Beschwerde des Antragstellers ist unbegründet. (…) 11 2. Im Streitfall bestehen über die gewährte AdV hinaus keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des mit dem Einspruch angefochtenen Schenkungsteuerbescheids. 12 a) Zutreffend hat das FA die Übertragung des Grundstücks als gemischte Schenkung angesehen. 13 aa) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Schenkungsteuer jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. In objektiver Hinsicht ist erforderlich, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Be­dachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwen­dung (objektiv) unentgeltlich ist (BFH, Urteil vom 18.7.2013, II R 37/11, BFHE 242, 158 = BStBl. II, S. 2013, 934 m. w. N.). In subjektiver Hinsicht ist es notwendig, dass die Bereicherung freigebig zugewandt wird. Bei Unausgewogenheit gegenseiti­ger Verträge reicht hierfür regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an (BFH, Ur­teil vom 13.9.2017, II R 54/15, BFHE 260, 181 = BStBl. II 2018, S. 292 Rdnr. 16). 14 bb) Bleibt bei einer Zuwendung gegen Gegenleistung der Wert der Gegenleistung hinter dem Wert des Zuwendungsge­ --527 genstandes zurück, kann eine gemischt-freigebige Zuwendung (gemischte Schenkung) vorliegen. Besteht eine auffallende, über ein geringes Maß deutlich hinausgehende Diskrepanz zwischen Leistung und Gegenleistung, begründet dies die wi­derlegbare Vermutung, dass die Zuwendung im Umfang der Bereicherung unentgeltlich war, d. h. dass dem Zuwendenden der Wertunterschied bekannt und bewusst war (Urteil des BGH vom 18.10.2011, X ZR 45/10, NJW 2012, 605 Rdnr. 19, m. w. N.; Troll/Gebel/Jülicher/Gebel, ErbStG, § 7 Rdnr. 289). Ein solches Missverhältnis wird regelmäßig angenommen, wenn die tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche ange­messene Gegenleistung um 20 bis 25 % unterschreitet (Kapp/ Ebeling/Geck, ErbStG, § 7 Rdnr. 51.1). 15 cc) Bei der im Aussetzungsverfahren vorzunehmenden summarischen Prüfung sind das FA und das FG im Streitfall zu Recht von einer gemischt-freigebigen Zuwendung ausge­gangen. Der Wert der im notariellen Vertrag vereinbarten Ge­genleistungen steht in einem auffallenden Missverhältnis zum Verkehrswert des Grundstücks. Das Grundstück hat einen festgestellten Wert i. H. v. 251.212 €. Die übernommenen Ver­pflichtungen haben – ohne Berücksichtigung des § 14 Abs. 2 BewG – zusammengerechnet einen Kapitalwert i. H. v. 74.042 € (Rentenverpflichtung 19.411 €, Pflegeverpflichtung 29.656 €, Wohnrecht 16.176 €, Nießbrauch 8.799 €). Danach liegt der Anteil der Gegenleistung in Form von Leistungs- und Nutzungsauflagen bei weniger als 30 % des festgestellten Grundstückswerts. 16 Die mit dem Vertrag eingegangenen Risiken einer erhöhten Pflegebedürftigkeit des Übergebers und des daraus folgenden erhöhten Pflegeaufwands sind nicht in den Wert der Gegenleis­tungen einzubeziehen ( § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 6 Abs. 1 BewG ). Dabei handelt es sich um eine aufschiebend bedingte Leistungsauflage, die erst dann erwerbsmindernd zu berück­sichtigen ist, wenn die jeweilige Bedingung tatsächlich einge­treten ist ( § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 6 Abs. 2, § 5 Abs. 2 BewG; vgl. BFH, Urteil vom 8.2.2006, II R 38/04, BFHE 213, 102 = BStBl. II 2006, S. 475). Im Streitfall ist es dazu aufgrund des frühen Todes des Übertragenden nicht mehr gekommen. 17 b) Entgegen der Auffassung des FG hat das FA zu Recht von einer gesonderten Verkehrswertberechnung abgesehen und den Wert der Bereicherung bei der gemischten Schen­kung unter Berücksichtigung des Grundstückswerts unter Abzug des Kapitalwerts der Nutzungs- und Leistungsauflagen ermittelt. 18 aa) Nach geltender Verwaltungsauffassung (vgl. Abschn. R E 7.4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011) und weit überwie­gender Ansicht in der Kommentarliteratur (vgl. Kapp/Ebeling/ Geck, ErbStG, § 7 Rdnr. 67; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 7 Rdnr. 37 ff.; Troll/Gebel/Jülicher/Gebel, ErbStG, § 7 Rdnr. 207 ff.; Viskorf/ Schuck/Wälzholz/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkung­steuergesetz, Bewertungsgesetz, 5. Aufl., § 7 ErbStG Rdnr. 50; v. Oertzen/Loose/Esskandari, ErbStG, § 7 Rdnr. 71 f.) ist bei einer gemischten Schenkung, für die die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht, keine gesonderte Berechnung des Ver­hältnisses zwischen dem Verkehrswert des zugewendeten Gegenstands und dem Wert der Gegenleistung mehr erforderlich. 19 bb) Dieser Auffassung schließt sich der BFH an. Da sich die Bewertung des zugewandten Grundstücks, das mit einem Zweifamilienhaus bebaut ist, seit dem 1.1.2009 an dem gemeinen Wert orientiert ( § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. § 157 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, § 182 Abs. 2 Nr. 3, § 183 BewG), kann der Wert der Bereicherung bei einer gemischten Schenkung durch bloßen Abzug der – ggf. kapitalisierten – Gegen­leistung vom Steuerwert des zugewandten Grundstücks ermittelt werden. Das gilt auch dann, wenn im Einzelfall der nach dem BewG ermittelte Steuerwert – ausnahmsweise – hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt. Nach dem Beschluss des BVerfG vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1 = BStBl. II 2007, S. 192) muss die Bewertung des anfallenden Vermögens bei der Ermittlung der erbschaftsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel ausgerichtet sein. Diese Vorga­ben hat der Gesetzgeber umgesetzt, wobei es ausreicht, dass durch die Bewertungsmethoden alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst wer­den (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1 = BStBl. II 2007, S. 192). Soweit es im Einzelfall einen Unterschied zwischen dem nach dem BewG ermittelten Wert und dem gemeinen Wert ergibt, ist dies aufgrund der typisierenden Bewertungs­methoden hinzunehmen. Das gilt auch für Ermittlung der Be­reicherung bei einer gemischten Schenkung. 20 c) Zutreffend hat das FA bei der Ermittlung der Gegenleis­tung den Kapitalwert der Nutzungsauflagen nach § 14 Abs. 2 BewG gekürzt. 21 aa) Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 BewG ist der Kapitalwert von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen mit dem Vielfa­chen des Jahreswerts anzusetzen. Die Vervielfältiger sind nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermit­teln (§ 14 Abs. 1 Satz 2 BewG). Hat eine nach § 14 Abs. 1 BewG bewertete Nutzung oder Leistung bei einem Alter von mehr als 80 Jahren bis zu 85 Jahren nicht mehr als drei Jahre bestanden und beruht der Wegfall auf dem Tod des Berechtig­ten, ist nach § 14 Abs. 2 Satz 1 BewG die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag nach der wirk­lichen Dauer der Nutzung oder Leistung zu berichtigen. Ist eine Last weggefallen, so bedarf die Berichtigung keines Antrags (§ 14 Abs. 2 Satz 3 BewG). 22 bb) Die Voraussetzungen für die Kürzung des Kapitalwerts der Nutzungsauflagen nach § 14 Abs. 2 Sätze 1, 3 BewG liegen im Streitfall vor. Die Nutzungsauflagen bestanden hier lediglich fünf Monate. Der bei der Vereinbarung bereits 83-jäh­rige Übergeber ist im Dezember 2014, also fünf Monate nach der Vereinbarung der Nutzungsauflagen, verstorben. Nach § 14 Abs. 2 Sätze 1, 3 BewG ist die Last lediglich für die tat­sächliche Dauer von fünf Monaten, also i. H. v. 2.500 € (5 x 500 €) zu berücksichtigen. Das mindert den Wert der Gegen­leistung entsprechend. 23 d) Es kann dahinstehen, ob darüber hinaus auch hinsicht­lich der Leistungsauflagen eine Kürzung nach § 14 Abs. 2 BewG vorzunehmen ist. Der BFH prüft zwar im Beschwerde­verfahren die Entscheidung des FG im vollen Umfang in tat­sächlicher und rechtlicher Hinsicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 17.3.2008, IV B 100, 101/07, BFH/NV 2008, 1177, und vom 20.7.2012, V B 82/11, BFHE 237, 545 = BStBl. II 2012, --528 S. 809 Rdnr. 31). Zu beachten ist jedoch das Verbot einer Schlechterstellung des Antragstellers (reformatio in peius), weil nur er und nicht auch das FA Beschwerde eingelegt hat (vgl. BFH, Beschluss vom 24.5.1993, V B 33/93, BFH/NV 1994, 133; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 132 Rdnr. 3). Gegenstand der Prüfung durch den Senat ist mithin (lediglich), ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestehen, soweit das FG die Vollziehung nicht ausgesetzt hat. 24 e) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ergibt sich, selbst wenn die Leistungsauflagen – wie vom FA im Schriftsatz vom 15.12.2017 zugestanden – mit dem ungekürzten Wert vom Grundbesitzwert abzuziehen wären, jedenfalls keine hö­here als die vom FG bereits gewährte AdV des angefochtenen Schenkungsteuerbescheids i. H. v. 10.120 €. Dies zeigt folgende Berechnung der Schenkungsteuer: Grundbesitzwert laut Feststellungsbescheid 251.212 € ./. Pflegeverpflichtung 29.656 € ./. Rentenverpflichtung 19.411 € ./. nach § 14 Abs. 2 BewG gekürzte Kapitalwerte der Nutzungsauflagen laut FA und FG 2.500 € ./. Erwerbsnebenkosten 1.568 € Wert der Bereicherung 198.077 € ./. Freibetrag 20.000 € Steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet auf volle hundert €) 178.000 € Schenkungsteuer 20 % 35.600 € Bisher festgesetzte Schenkungsteuer 44.660 € Auszusetzender Betrag 9.060 € (…) Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 05.07.2018 Aktenzeichen: II B 122/17 Rechtsgebiete: Erbschafts- und Schenkungsteuer Erschienen in: MittBayNot 2019, 526-528 Normen in Titel: BewG § 5 Abs. 2, §§ 6, 14 Abs. 2 ErbStG § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1 FGO § 69