II R 38/04

Zurück BFH 07. Februar 2006 II R 38/04 BewG § 14 Abs. 1 Berücksichtigung aufschiebend bedingter Gegenleistungspflichten bei gemischter Schenkung Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Senat in der Sache nicht selbst entscheiden. Das FA hat nämlich zu Unrecht die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der entgeltlichen Grundstücksumsätze um die halbe Grunderwerbsteuer erhöht. a) Die Bemessungsgrundlage für die an die Investoren verkauften Grundstücke ergibt sich aus § 10 Abs. 1 UStG 1993. Danach wird der Umsatz bei Lieferungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer ( § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1993). Die Vorschrift beruht auf Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG. Danach ist Besteuerungsgrundlage bei den dort genannten Lieferungen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll. b) Demnach ist beim Kauf einer Sache das Entgelt für die Lieferung regelmäßig der Kaufpreis. Dies gilt auch für den Grundstückskauf. Nur der Kaufpreis bildet den Wert der Gegenleistung für das Grundstück; die Kosten der Beurkundung des Kaufvertrags und der Auflassung, der Eintragung ins Grundbuch und der zu Eintragungen erforderlichen Erklärungen, die der Käufer zu tragen hat ( § 448 Abs. 2 BGB ) und die Grunderwerbsteuer, die der Käufer vereinbarungsgemäß zahlt, erhöhen das Entgelt für die Grundstückslieferung nicht (vgl. nunmehr auch Pahke/Franz, GrEStG, 3.Aufl., § 9 Rdnr. 9 und das dort zitierte Schrifttum). Grundstücksveräußerer und Grundstückserwerber sind zwar regelmäßig Gesamtschuldner der Grunderwerbsteuer; sie sind deshalb im Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet, soweit nicht ein anderes bestimmt ist (§ 426 Abs. 1 BGB); dies besagt aber nicht, dass der Grundstückserwerber, wenn er vereinbarungsgemäß die Grunderwerbsteuer übernimmt, mit der Zahlung der Grunderwerbsteuer zur Hälfte die Grunderwerbsteuerschuld des Veräußerers tilgt (so aber noch BFH, BStBl II 1980, 620, und ihm folgend Abschn. 149 Abs. 7 Umsatzsteuer-Richtlinien). Der Grundstückserwerber, der die Zahlung der Grunderwerbsteuer vertraglich übernommen hat, tilgt mit der Zahlung der Grunderwerbsteuer seine eigene Steuerschuld; die Grunderwerbsteuer zählt zu den Kosten des Grunderwerbs, ohne in das dem Veräußerer zustehende Entgelt einzugehen. c) Bei dem an die öffentliche Einrichtung verkauften Grundstück kommt hinzu, dass dieser Grundstücksumsatz steuerfrei war, so dass allenfalls eine Besteuerung des in Rechnung gestellten Entgelts nach § 14 Abs. 2 UStG 1993 in Betracht kommt. Hinweis der Schriftleitung: Siehe hierzu auch den Beitrag von Gottwald, MittBayNot 2006, 475 (in diesem Heft). 27. § 14 Abs. 1 BewG (Berücksichtigung aufschiebend bedingter Gegenleistungspflichten bei gemischter Schenkung) Bei der Berechnung der Schenkungsteuer für eine gemischte Schenkung sind a) aufschiebend bedingte Gegenleistungspflichten des Bedachten erst nach Bedingungseintritt zu berücksichtigen; 541MittBayNot 6/2006 Steuerrecht b) Verpflichtungen zu einer Rentenzahlung auf Verlangen des Steuerpflichtigen statt mit dem sich aus § 14 Abs. 1 BewG i. V. m. Anlage 9 zu § 14 BewG ergebenden Kapitalwert mit dem Verkehrswert anzusetzen, der dem Betrag entspricht, der auf der Grundlage der bei Rentenbeginn maßgebenden Abgekürzten Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes für die Begründung eines den getroffenen Vereinbarungen entsprechenden Rentenanspruchs an ein Lebensversicherungsunternehmen zu entrichten wäre. Vereinbarte Wertsicherungsklauseln sind dabei nur zu berücksichtigen, soweit es tatsächlich zu einer Änderung der Rentenhöhe gekommen ist. BFH, Urteil vom 8.2.2006, II R 38/04 Der im März 1940 geborene Vater (V) der Klägerin übertrug ihr und ihrem Bruder mit notariell beurkundetem Vertrag vom 16.12.1998 je die Hälfte seiner Kommanditbeteiligung an einer KG. Die Bedachten verpflichteten sich gesamtschuldnerisch, als Gegenleistung dafür an V ab Januar 1999 eine aufgrund näherer Regelungen wertgesicherte lebenslängliche Versorgungsrente von monatlich 45.000 DM und nach seinem Tod an seine Ehefrau (E) eine lebenslängliche Rente in Höhe von 70 v. H. der bis dahin geschuldeten Rente zu zahlen. Ein eigenes Recht, die Rente zu fordern, hat E erst mit dem Ableben des V. Das beklagte Finanzamt sah darin eine gemischte Schenkung und legte in der Einspruchsentscheidung der Steuerberechnung den nach § 14 Abs. 1 BewG i. V. m. der Anlage 9 zu § 14 BewG ermittelten Kapitalwert der dem V geschuldeten Rente mit 5.932.980 DM zugrunde. Die der E aufschiebend bedingt geschuldete Rente berücksichtigte er nicht. Das FG verpflichtete das FA durch das in EFG 2003, 939 veröffentlichte Urteil, die Schenkungsteuer unter Ansatz von Kapitalwerten der V und E zustehenden Renten von 6.630.660 DM bzw. 3.981.088 DM, insgesamt also 10.611.748 DM, neu zu berechnen. Zur Begründung führte es aus, es liege eine gemischte Schenkung vor, da der Verkehrswert der auf die Klägerin übertragenen Kommanditbeteiligung den Wert der von ihr übernommenen Rentenverpflichtungen erheblich übersteige und diese Wertdifferenz den Vertragsbeteiligten auch bewusst gewesen sei. Bei der Berechnung der Steuer sei auch der aufschiebend bedingte Rentenanspruch der E zu berücksichtigen, da es dabei auf das Verhältnis der Verkehrswerte der Leistungen des V und der Klägerin ankomme. Der Kapitalwert der Renten sei wegen der gegenüber der Allgemeinen Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland 1986/1988 gestiegenen mittleren Lebenserwartung auf der Grundlage der zum Stichtag aktuellen „Abgekürzten Sterbetafel“ des Statistischen Bundesamtes für die Jahre 1995/1997 zu ermitteln. Danach habe V bei Rentenbeginn noch eine statistische Lebenserwartung von 20 Jahren gehabt. Der Jahreswert der Rente von 540.000 DM sei demgemäß mit dem in den Ländererlassen vom 12.12.1994 (BStBl I 1994, 775) in Tabelle 2 für eine unverzinsliche Kapitalforderung/-schuld, die in gleichen Jahresraten getilgt wird, bei einer Laufzeit von 20 Jahren vorgesehenen Vervielfältiger von 12,279 zu multiplizieren, so dass der Kapitalwert der Rente des V 6.630.660 DM betrage. Eine entsprechende Berechnung für den Rentenanspruch der E ab dem nach der Statistik zu erwartenden Todesjahr des V ergebe einen Kapitalwert von 3.981.088 DM. Während des Revisionsverfahrens erließ das FA einen geänderten Schenkungsteuerbescheid, mit dem es die Steuer trotz geringfügig abweichender Besteuerungsgrundlagen in unveränderter Höhe festsetzte und die Steuerfestsetzung im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren II R 61/99 zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG in vollem Umfang für vorläufig erklärte. Aus den Gründen: II. Die Revision ist begründet. Sie führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Da während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid ergangen ist, ist das Urteil des FG gegenstandslos geworden (BFH, BStBl II 2005, 274, m. w. N.). Rechtsprechung 03-Umbruch_06_06:03-Umbruch_04_06 03.11.2006 11:16 Uhr Seite 541 03-Umbruch_06_06:03-Umbruch_04_06 Rechtsprechung 03.11.2006 11:16 Uhr Seite 542 Steuerrecht Die Vorentscheidung kann auch aus materiell-rechtlichen Gründen keinen Bestand haben. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass bei der Berechnung der Steuer der aufschiebend bedingte Rentenanspruch der E zu berücksichtigen sei, und ferner den für die Rentenzahlungspflicht gegenüber V anzusetzenden Verkehrswert unzutreffend ermittelt. Dies führt zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). 1. Da der Verkehrswert des auf die Klägerin übertragenen Kommanditanteils unabhängig von der Berechnungsmethode erheblich höher als der Verkehrswert der von ihr gegenüber V und E übernommenen Verpflichtungen zu Rentenzahlungen ist, wie den Vertragsbeteiligten auch bewusst war, und daher kein entgeltliches Austauschverhältnis mit wertmäßig in etwa ausgewogenen Gegenleistungen vorliegt, haben die Beteiligten und das FG zutreffend das Vorliegen einer gemischten Schenkung angenommen. 2. Bei der gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i. S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH, BStBl II 1982, 714; BStBl II 1989, 524; BStBl II 2003, 162; BFH/NV 2006, 744 = ZEV 2006, 179 ). Die Gegenleistungen des Bedachten sind danach entsprechend ihrem Anteil am Verkehrswert der Leistung des Schenkers von deren Steuerwert abzuziehen (BFH, BStBl II 2002, 25 = ZEV 2002, 75 ; BFH/NV 2006, 744 = ZEV 2006, 179 ). Unter einer aufschiebenden Bedingung ( § 158 Abs. 1 BGB ) stehende Gegenleistungspflichten des Bedachten sind bei dieser Berechnung nur zu berücksichtigen, soweit sie bei der Steuerfestsetzung oder während eines dagegen gerichteten Rechtsbehelfsverfahrens bereits infolge Bedingungseintritts entstanden sind. Dies ergibt sich aus § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG , wonach als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden gilt, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, sowie aus § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 6 Abs. 1 und 2 und § 5 Abs. 2 BewG . Bei §§ 5 ff. BewG handelt es sich nicht nur um Vorschriften zur Ermittlung des Steuerwerts eines Gegenstandes. Sie enthalten vielmehr auch Regelungen mit lediglich stichtagsdurchbrechender Wirkung, die darauf abzielen, Ereignisse erst dann zu berücksichtigen, wenn sie tatsächlich eingetreten sind. Dies berührt nicht die Frage der Ermittlung des „Wie“ der Bewertung, d. h. des hier zugrunde zu legenden Verkehrswerts der Beschenktenleistung, sondern beschränkt nur das „Was“ der Bewertung, d. h. den zu bewertenden Gegenstand. Danach ist der gemeine Wert der tatsächlichen und nicht der auf einen bestimmten Stichtag prognostizierten Belastung steuerrechtlich maßgebend. Die Anwendung des § 6 Abs. 2 BewG ist bei der Ermittlung des Verkehrswerts der Beschenktenleistung nicht ausgeschlossen (so im Ergebnis BFH, BStBl II 1989, 814; BStBl II 2002, 165; BFH/NV 2001, 455; BFH/NV 2001, 781). Kann der Eintritt einer aufschiebenden Bedingung nicht mehr bei der Steuerfestsetzung oder in einem Rechtsbehelfsverfahren berücksichtigt werden, ist die Steuerfestsetzung nach Maßgabe des § 6 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 2 BewG zu berichtigen. Bei dem Bedingungseintritt handelt es sich um ein rückwirkendes Ereignis i. S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (BFH, BStBl II 1989, 814; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 6 Anm. 5 i. V. m. § 5 Anm. 4). MittBayNot 6/2006 Soweit sich aus dem BFH-Urteil in BStBl II 2002, 25 (= ZEV 2002, 75) etwas anderes ergeben sollte, hält der Senat daran nicht mehr fest. Da die Nichtberücksichtigung aufschiebend bedingter Verpflichtungen vor Bedingungseintritt auf eigenständigen Regelungen des Bewertungs- und Schenkungsteuerrechts beruht, kann die Rechtsprechung des BFH (BFH/NV 2002, 10, unter 3. b, m. w. N.), wonach es für die Bestimmung der auch ertragsteuerrechtlich maßgebenden Anschaffungskosten i. S. des § 255 HGB unerheblich ist, ob der Erwerber eines Vermögensgegenstandes als Gegenleistung dem Veräußerer und einer dritten Person eine Rente zusagt, die sich nach dem Tod des Veräußerers ermäßigt, oder ob der ermäßigte Anspruch der dritten Person erst mit dem Tod des Veräußerers entsteht, nicht für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung der gemischten Schenkung übernommen werden. 3. Das FA kann bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für eine gemischte Schenkung aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung eine Rentenverpflichtung des Bedachten mit dem sich aus § 14 Abs. 1 BewG i. V. m. der Anlage 9 zu § 14 BewG ergebenden Kapitalwert ansetzen, wenn nicht der Steuerpflichtige den Ansatz des Verkehrswerts verlangt. Der Verkehrswert entspricht dem Betrag, der auf der Grundlage der bei Rentenbeginn maßgebenden (Abgekürzten) Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes für die Begründung eines den getroffenen Vereinbarungen entsprechenden Rentenanspruchs zugunsten des Schenkers oder der vertraglich bestimmten Person an ein Lebensversicherungsunternehmen entrichtet werden müsste. Vereinbarte Wertsicherungsklauseln sind dabei nur zu berücksichtigen, soweit Änderungen der Rentenhöhe bis zur Steuerfestsetzung oder während eines Rechtsbehelfsverfahrens eingetreten sind ( § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. §§ 6 und 5 Abs. 2 BewG ). Spätere Änderungen der Rentenhöhe führen nach § 6 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 2 BewG und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu einer entsprechenden Berichtigung des Schenkungsteuerbescheids. 4. Die nicht spruchreife Sache geht zur Feststellung des Verkehrswerts der Rentenverpflichtung gegenüber V an das FG zurück. Das FG wird dazu ggf. ein Sachverständigengutachten einzuholen haben. Der Rentenanspruch der E kann erst nach dem Ableben von V berücksichtigt werden. 28. GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 (Grunderwerbsteuer bei Erwerb einer zunächst unsanierten Eigentumswohnung) Hat der Käufer eine Eigentumswohnung zunächst in unsaniertem Zustand erworben und sich gegenüber dem Veräußerer gleichzeitig verpflichtet, die Wohnung auf eigene Kosten zu sanieren, dann ist die sanierte Eigentumswohnung Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Demzufolge ist die Vergütung für die Sanierung in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Dass das bei Abschluss des Kaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, kann sich (auch) aus einer Mehrheit von Verträgen ergeben, wenn zwischen ihnen ein rechtlicher oder ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise ein bebautes Grundstück erhält. BFH, Urteil vom 2.3.2006, II R 47/04 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 07.02.2006 Aktenzeichen: II R 38/04 Erschienen in: MittBayNot 2006, 541-542 RNotZ 2006, 363-365 ZEV 2006, 277-278 Zerb 2006, 241-242 Normen in Titel: BewG § 14 Abs. 1