II R 7/91

Zurück BFH 02. Februar 1994 II R 7/91 AO § 44; AO § 191; AO § 39; BGB § 421; AO § 38; BGB § 427; AO § 37 Haftung eines GbR-Gesellschafters für Steuerschulden der GbR Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 408; Haug, Die Amtshaftung des Notars, 1989, Rd.-Nr. 694; Palandt/Thomas, 53. Aufl., § 839 BGB , Rd.-Nr. 120). Es liegen auch keine besonderen Umstände des Einezfalles vor, die ausnahmsweise den Notarassessor hier verpflichtet hätten, die Beteiligten über die Nachteile einer Verwahrung auf einem normalen Anderkonto aufzuklären und um eine Weisung für eine andere Art der Verwahrung zu bitten, und es rechtfertigen, hier von dem Grundsatz der Sicherstellung der sofortigen Verfügbarkeit des Kaufpreises abzugehen. So muß der Notar unter gewissen Umständen die Beteiligten auf die wirtschaftlichen Folgen der von ihnen abzugebenden Willenserklärungen hinweisen, wenn sich aus der rechtlichen Gestaltung für einen der Vertragsbeteiligten nach den besonderen Umständen die naheliegende Gefahr einer wirtschaftlichen Schädigung ergibt und der Notar nicht mit Sicherheit annehmen kann, daß sich der Gefährdete seiner Lage bewußt ist (BGH DNotZ 1954, 319 ; OLG Schleswig VersR 1972, 180 ). Eine Amtspflicht kann dabei nur angenommen werden, wenn die naheliegende Gefahr einer wirtschaftlichen Schädigung vorhanden ist. Dies kann im Einzelfall nur bejaht werden, wenn wegen der voraussichtlichen Dauer der Verwahrung eine Festlegung mit Sicherheit erfolgen kann (Custodis, MittRhNotK 1972, 129 ). Diese Umstände liegen hier nicht vor. Die Hinterlegung eines Geldbetrages auf einem Festgeldkonto ist üblicherweise nur möglich, wenn das Geld mindestens für einen Zeitraum von 30 Tagen angelegt wird. Indem der KI. darauf hingewiesen hat, daß die erforderliche Genehmigung nicht kurzfristig zu erreichen sein werde, hat er die von ihm erwartete zeitliche Verzögerung der Kaufabwicklung in keiner Weise hinreichend substantiiert dargelegt. Aufgrund dieses zeitlich unbestimmt gehaltenen Hinweises des KI. konnte der Notarassessor nicht mit Sicherheit davon ausgehen, daß der von dem KI. umschriebene Verzögerungszeitraum erheblich oberhalb des Zeitraumes von 30 Tagen liegt und damit eine Festlegung mit Sicherheit erfolgen konnte, so daß sich die Möglichkeit einer Festgeldanlage hätte aufdrängen müssen. 10. Steuerrecht/Gesellschaftsrecht — Haftung eines GbRGesellschafters für Steuerschulden der GbR (BFH, Urteil vom 2. 2. 1994—lt R 7/91) AO §§ 37; 38; 39 Abs. 2; 44 Abs. 1 S. 2; 191 Abs. 1 BGB §§ 421; 427 Die Haftung des Gesellschafters einer GbR für Steuerschulden der Gesellschaft erfordert eine Mitwirkung des Gesellschafters an der Gestaltung, die den Steuertatbestand ausgelöst hat. War der Gesellschafter an rechtsgeschäftlichem Handeln der Gesellschaft, das steuerliche Folgen nach sich zieht, beteiligt, haftet er auch der Finanzbehörde gegenüber für die sich hieraus ergebende Steuerschuld. Zum Sachverhalt: Der KI. erwarb durch notariell beurkundeten Übertragungsvertrag vom 11.9. 1981 einen Anteil an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts von E, der aus der GbR ausschied. Die übrigen Mitgesellschafter waren A, B, C und D. Die GbR, bestehend aus den Gesellschaftern A, B, C, D und E, hatte mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 9. 10. 1980 Grundstücke zu einem Kaufpreis von 4.447.200,— DM erworben. Antragsgemäß hatte das FA den Erwerbsvorgang vorläufig nach § 1 Nr. 1 des früheren Gesetzes über Grunderwerbsteuerbefreiung für den Wohnungsbau (GrEStWoBauG) vom 20. 7. 1970 des Landes NW (GVBl. NW 1970, 620) von der Grunderwerbsteuer ausgenommen und am 14.11. 1980 die Unbedenklichkeitsbescheinigung erteilt. Mit notariell beurkundeten Verträgen vom 19. 9. 1983 und vom 7. 9. 1984 veräußerte die GbR, die nach dem Ausscheiden des Gesellschafters D noch aus dem KI. und den Gesellschaftern A, B und C bestand, die Grundstücke in unbebautem Zustand. Die Weiterveräußerung wurde dem FA nicht angezeigt. Erst nachdem das FA durch eine Kontrollmitteilung der Großbetriebsprüfungsstelle Aachen vom B. 10. 1985 Kenntnis davon erlangte, setzte es wegen Aufgabe des steuerbegünstigten Zwecks durch Bescheid vom 17. 1. 1986 Grunderwerbsteuer in Höhe von 311.304,— DM (7 v.H. von 4.447.200,— DM) nebst einem Zuschlag von 36 v.H. (6 x 6 v.H. aus 311.304,— DM = 112.069,— DM) fest. Der Bescheid erging hinsichtlich der Höhe des Kaufpreises nach § 165 AO vorläufig. Die Steuer konnte bei der GbR wegen deren Überschuldung nicht erhoben werden. Das FA erließ deshalb gegen den KI. und die Gesellschafter B und C am 26. B. 1986 auf § 191 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 421, 427 BGB gestützte Haftungsbescheide über jeweils 423.373,— DM. Der Gesellschafter A wurde wegen Vermögensverfalls nicht in Anspruch genommen. Im Haftungsbescheid wurde die GbR, bestehend aus dem KI. sowie A, B und C, als Steuerschuldner bezeichnet; außerdem war zur Erläuterung der Besteuerungsgrundlagen eine Kopie des an die GbR gerichteten Steuerbescheides beigefügt. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FG hat der Klage stattgegeben und den Haftungsbescheid vom 26. B. 1986 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. 9. 1987 aufgehoben ( EFG 1991, 169 ). Die Revision des FA hatte Erfolg. Aus den Gründen: Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 2 Nr. 1 FGO). 1. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Der Senat vermag der Rechtsauffassung des FG nicht zu folgen, soweit es die Haftung des KI. für die Steuerschulden der GbR mit der Begründung verneint hat, die von der GbR geschuldete, im Haftungswege gegen den KI. festgesetzte (nachzuerhebende) Grunderwerbsteuer beruhe auf einem vor dem Beitritt des KI. zur GbR verwirklichten Erwerbsvorgang. Nach § 191 Abs. 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Diese Vorschrift umfaßt auch die Haftungsansprüche nach zivilem Recht. Bei einer GbR ergibt sich, soweit die Gesellschaft als solche der Besteuerung unterliegt, die persönliche, gesamtschuldnerische Haftung der Gesellschafter aus dem Rechtsgedanken der §§ 421, 427 BGB (vgl. BFHE 145, 13 = BStBl. 11 1986, 156; BFHE 158, 1 = BStBl. 11 1989, 952, und BFHE 161, 390 = BStBl. 11 1990, 939 m.w.N.). Die Haftung der Gesellschafter mit ihrem Privatvermögen für,Verbindlichkeiten der Gesellschaft folgt zivilrechtlich aus dem gemeinschaftlichen Handeln der Gesellschafter, d. h. aus gemeinsamer Tatbestandsverwirklichung, insbesondere aus dem gemeinsam gewollten Eingehen rechtsgeschäftlicher Verpflichtungen oder dem Handeln durch berechtigte Vertreter (vgl. BGHZ 56, 355 ; BGHZ 72, 267 ; BGHZ 74, 240 = DNotZ 1979, 537 ; BGH NJW 1979, 1821 = DNotZ 1979, 537 ; BGH NJW 1981, 1213 = DNotZ 1981, 485 ). Der erkennende Senat teilt diese, auch vom FG vertretene Auffassung; sie trifft auch auf die Haftung der Gesellschafter für Grunderwerbsteuerschulden der Gesellschaft zu (vgl. BFH/NV 1990, 594, und BFH/NV 1992, 56). Der Haftung für Steuerschulden der GbR steht nicht entgegen, daß der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis aufgrund Gesetzes entsteht ( §§ 37, 38 AO ), denn der Steueranspruch entsteht als zwingende gesetzliche Folge des (rechtsgeschäftlichen) Handelns der Gesellschafter im Rahmen ihrer Gesellschafterstellung, das den Tatbestand verwirklicht, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft ( § 38 AO ; vgl. BFH/NV 1992, 56 m.w.N.). Bei der Grunderwerbsteuer geschieht dies regelmäßig durch den (unbedingten) Abschluß des auf einen Grunderwerb abzielenden obligatorischen Vertrages. Aus der gemeinsamen Tatbestandsverwirklichung als haftungsauslösendem Element folgt jedoch, daß derjenige, der in eine GbR eintritt, nicht für deren „vorher begründete Verbindlichkeiten" haftet (vgl. BGHZ 74, 240 = DNotZ 1979, 537 ; BGH NJW 1979, 1821 = DNotZ 1979, 537 ). Eine Haftung des Gesellschafters für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten kommt danach nur in Betracht, wenn das Rechtsgeschäft auch im Namen und zu Lasten des in Anspruch genommenen Gesellschafters abgeschlossen wurde (Theorie der sog. „Doppelverpflichtung"). Die auf demselben Rechtsgedanken beruhende Heft Nr. 9 • MittRhNotK • September 1994 263 Haftung des Gesellschafters für kraft Gesetzes entstehende Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erfordert dementsprechend eine Mitwirkung des Gesellschafters an der (vertraglichen oder tatsächlichen) Gestaltung, die den Steuertatbestand ausgelöst hat. War der Gesellschafter an rechtsgeschäftlichem Handeln der Gesellschaft, welches steuerliche Folgen nach sich zieht, beteiligt, haftet er auch der Finanzbehörde gegenüber für die sich hieraus ergebende Steuerschuld. Im Streitfall war der KI. — entgegen der Auffassung des FG — in diesem Sinne an dem rechtsgeschäftlichen Handeln beteiligt, das den Nachversteuerungstatbestand ausgelöst hat. Denn die Steuer entstand nicht durch den Abschluß des Grundstückskaufvertrages vom 9. 10. 1980, sondern erst durch die Aufgabe des steuerbegünstigten Zwecks infolge der Weiterveräußerung der Grundstücke in unbebautem Zustand durch die Verträge vom 19. 9. 1983 und 7. 9. 1984. Nach st. Rspr. des Senats bewirkte die materiell vorläufige Freistellung des Grunderwerbs der GbR u. a., daß die Grunderwerbsteuer erst mit der Verwirklichung des Nachversteuerungstatbestandes gern. § 3 GrEStWoBauG NW entstand (vgl. BFHE 138, 480 = BStBl. 11 1983, 609; BFHE 143, 163 = BStBl. 11 1985, 374; BFHE 144, 169 = BStBl. II 1985, 593; BFH/NV 1987, 737 und BFH/NV 1988, 664), d. h. nach § 3 Abs. 1 GrEStWoBauG NW wegen Nichterfüllung des steuerbegünstigten Zwecks innerhalb der Frist von 5 bzw. 10 Jahren oder nach § 3 Abs. 4 GrEStWoBauG NW wegen vorzeitiger Aufgabe desselben. Im Streitfall hat die GbR unter gesamthänderischer Mitbeteiligung auch des KI. durch die Weiterveräußerung der Grundstücke (Kaufverträge vom 19. 9. 1983 und vom 7. 9. 1984) die ursprünglich erklärte Bebauungsabsicht aufgegeben. Damit haben die Gesellschafter gemeinschaftlich den Nachversteuerungstatbestand des § 3 Abs. 4 GrEStWoBauG NW verwirklicht und die nachzuerhebende Steuer ausgelöst. Sie haften deshalb auch persönlich. Auf den Zeitpunkt des ursprünglichen Grundstückserwerbs (9. 10. 1980) kommt es insoweit nicht an. Denn dieser Erwerbsvorgang hat keine Grunderwerbsteuer ausgelöst. Es ist entgegen der Auffassung des FG auch nicht richtig, daß die Steuer bereits 1980 „begründet" wurde. Denn durch den Abschluß des Grundstückskaufvertrages vom 9. 10. 1980 ist infolge der vorläufigen materiellen Steuerbefreiung keine Steuer entstanden. Dem Erwerbsvorgang vom 9. 10. 1980 kommt im Rahmen der Nachversteuerung lediglich insoweit Bedeutung zu, als hinsichtlich der Frage nach dem Gegenstand des Erwerbs eine Rückanknüpfung stattfindet. 2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt, an den der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, haftet der KI. als Gesellschafter für die nachzuerhebende, von der GbR geschuldete Steuer persönlich. Dies gilt entsprechend auch für den vom FA zusätzlich zur Steuer erhobenen Zuschlag nach § 3 Abs. 6 GrEStWoBauG NW. Denn genauso wie die nachzuerhebende Steuer wird der auf diese Steuer zu erhebende Zuschlag durch die Erfüllung des Nachversteuerungstatbestandes ausgelöst. Da der KI. an dem Rechtsgeschäft, welches die Nachversteuerung bewirkt hat, als Gesellschafter beteiligt war, haftet er auch für den Zuschlag auf die Steuer, und zwar auch insoweit dieser für einen Zeitraum erhoben wird, in dem der KI. der GbR noch nicht angehörte. Die vom KI. vorgebrachten Einwendungen greifen nicht durch. Die Inanspruchnahme des KI. ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil er den Gesellschaftsanteil lediglich treuhänderisch für E hielt. Da zwischen den Gläubigern der GbR und dem Treugeber keinerlei Rechtsbeziehungen bestehen, ist der Treuhänder bürgerlich-rechtlich und handelsrechtlich Gesellschafter und nicht der Treugeber (vgl. BFHE 114,124= BStBl. II 1975, 152). § 39 Abs. 2 AO 1977 gilt hier nicht (vgl. BFH/NV 1990, 59). Ohne Bedeutung ist auch, ob der Steuerbescheid vom 17. 1. 1986 der GbR wirksam bekanntgegeben wurde. Denn die Inan264 spruchnahme des Haftungsschuldners setzt nicht voraus, daß die Steuerschuld gegen den „Erstschuldner" (wirksam) festgesetzt wurde (vgl. Tipke/Kruse, 14. Aufl., § 191 AO 1977 Tz. 3; BFHE 109, 164 = BStBl. 11 1973, 573 und BFH/NV 1988, 477, sowie BVerwG BStBl. 11 1987, 475). Ausreichend ist, daß der Primäranspruch (gegen die GbR) bei Erlaß des Haftungsbescheids noch besteht bzw. bestanden hat (vgl. BFHE 170, 204 = BStBl. 11 1993, 407 m.w.N.). Dies ist im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids der Fall gewesen; insbesondere ist der Steueranspruch unstreitig nicht verjährt gewesen. Demzufolge kann offenbleiben, ob der Steuerbescheid — wie der KI. meint — infolge einer falschen Adressierung unwirksam ist. Die Entscheidung des FA ist auch nicht ermessensfehlerhaft. Insbesondere hat das FA von seinem Auswahlermessen pflichtgemäß Gebrauch gemacht. Da die Vollstreckung gegen die GbR erfolglos verlaufen war, war das FA grundsätzlich gehalten, die Gesellschafter, die den Nacherhebungstatbestand in ihrer gesamthänderischen Bindung verwirklicht haben, zur Haftung heranzuziehen. Als Gesamtschuldner haften der KI. und die übrigen Gesellschafter jeweils für die gesamte Schuld (vgl. § 421 BGB , § 44 Abs. 1 S. 2 AO ). Dem Steuergläubiger steht es grundsätzlich frei, die Leistung ganz oder nur zum Teil von einem oder mehreren oder von allen Gesamtschuldnern zu fordern. Dies folgt daraus, daß die Gesamtschuldnerschaft dem FA grundsätzlich eine möglichst rasche und sichere Erhebung der Steuerschuld ermöglichen soll. Die Inanspruchnahme eines Gesamtschuldners ist nur dann ermessensfehlerhaft, wenn besondere Umstände vorliegen. Solche hat das FG jedoch nicht festgestellt. Insbesondere,.teht der Umstand, daß neben dem Erwerber auch der Veräußerer die Grunderwerbsteuer gern. § 15 Nr. 1 des früheren nordrhein-westfälischen Grunderwerbsteuergesetzes (als Steuerschuldner) schuldet, einer Haftung des KI. nicht entgegen. Zwar ist die Finanzbehörde im Rahmen des ihr zustehenden Auswahlermessens regelmäßig gehalten, zunächst beim Steuerschuldner den Steueranspruch geltend zu machen. Dies gilt aber bei der Nachversteuerung nach vorangegangener vorläufiger Freistellung des Erwerbs von der Grunderwerbsteuer insoweit nicht, als eine Inanspruchnahme des Veräußerers im Rahmen der Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens nicht mehr in Betracht kommt. Dies ist zumal dann der Fall, wenn der Veräußerer von der Nacherhebung der Steuer nach vielen Jahren überrascht wird und sich nicht mehr auf eine erfolgversprechende Geltendmachung eines Rückgriffsrechts einrichten kann (vgl. BFHE 86, 252 = BStBI. III 1966, 400). Soweit deshalb das FA die Nichtinanspruchnahme des Veräußerers damit begründet, dieser habe keine Möglichkeit gehabt, die Erfüllung des Steuerbefreiungstatbestandes sicherzustellen, läßt diese Entscheidung keinen Ermessensfehler erkennen. 11. Steuerrecht/Gesellschaftsrecht — Haftung eines GbRGesellschafters für Gewerbesteuerschulden trotz Haftungsbeschränkung (BVerwG, Urteil vom 13. B. 1993-8 C 64.90) BGB §§ 421; 427 AO § 191 Abs. 1,4 Auch der nicht geschäftsführende Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft haftet für Gewerbesteuerschulden der Gesellschaft als Gesamtschuldner ( §§ 714, 421, 427 BGB ), wenn Gesellschaftsvermögen nicht mehr vorhanden ist. Zum Sachverhalt: Der KI. schloß im Jahre 1973 mit Rechtsanwalt B. einen Vertrag über die Bildung einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) „B. und S. GbR". Gegenstand des Unternehmens sollte der Erwerb, die Bebauung, die Verwaltung und die Veräußerung von Grundbesitz sein. Geschäftsführung und Vertretung nach außen wurden B. übertragen. Am Vermögen der GbR war der KI. zu 90 %, B. zu 10 % beteiligt. Im gleichen Verhältnis sollten Gewinn und Verlust der GbR geteilt werden. Nach der Veräußerung eines 1976 fertiggestellten Hauses wurde die Gesellschaft am 31. 12. 1980 aufgelöst. Heft Nr. 9 • MittRhNotK • September 1994 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 02.02.1994 Aktenzeichen: II R 7/91 Erschienen in: MittRhNotK 1994, 263 Normen in Titel: AO § 44; AO § 191; AO § 39; BGB § 421; AO § 38; BGB § 427; AO § 37