VII R 21/22

NV: Auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes rechtsschutzgewährender Auslegung ist eine eindeutige Erklärung eines rechtskundigen Prozessvertreters nicht abweichend von ihrem tatsächlichen Inhalt auszulegen. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18.05.2022 - 4 K 892/21 VBr insoweit aufgehoben, als der Beklagte unter Aufhebung des Bescheids vom 16.04.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2021 verpflichtet wurde, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden. Auch insoweit wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. II. Die Revision ist begründet und die Vorentscheidung im beantragten Umfang aufzuheben. Die Vorentscheidung verletzt insoweit Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klage ist, auch soweit ihr in der ersten Instanz stattgegeben wurde, abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). 1. Das FG hat zu Unrecht über den Hilfsantrag der Klägerin durch Sachurteil statt durch Prozessurteil entschieden. Dies stellt einen Verfahrensmangel dar (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 21.01.1999 - IV R 40/98, BFHE 188, 523, BStBl II 1999, 563, unter 2. der Gründe; BFH-Beschluss vom 27.06.2014 - IV B 12/14, Rz 2). Die Klage ist hinsichtlich des Hilfsantrags als unzulässig abzuweisen. Denn die Klage gegen den Ablehnungsbescheid vom 16.04.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2021 ist nicht innerhalb der Klagefrist erhoben worden. a) Der am 11.06.2021 beim FG eingegangene Schriftsatz vom 10.06.2021, mit dem die Klägerin erklärt hat, sie stelle "klar, dass sich die Klage hilfsweise auch gegen den in der Einspruchsentscheidung abgelehnten Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen vom 16. April 2019 erstreckt", ist außerhalb der Klagefrist eingegangen. aa) Die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage beträgt gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf, in den Fällen des § 45 FGO und in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf nicht gegeben ist, mit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts. Dies gilt gemäß § 47 Abs. 1 Satz 2 FGO für die Verpflichtungsklage sinngemäß, wenn der Antrag auf Vornahme des Verwaltungsakts abgelehnt worden ist. bb) Da im Streitfall die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2021 an demselben Tag zur Post aufgegeben worden ist und gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO in der im Streitfall geltenden Fassung (Drei-Tages-Fiktion) als am Donnerstag, 25.03.2021 zugestellt galt, lief die einmonatige Klagefrist gemäß § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 und 2 der Zivilprozessordnung und § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) am Montag, dem 26.04.2021 ab. Bei Eingang des Schriftsatzes am 11.06.2021 war die Frist bereits abgelaufen. cc) Die Klägerin hat keinen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 Abs. 1 FGO gestellt. Wiedereinsetzungsgründe sind auch nicht ersichtlich. b) Mit ihrem Klageschriftsatz vom 13.04.2021 hat die Klägerin nur gegen den Steuerbescheid vom 20.06.2018, nicht aber gegen den Ablehnungsbescheid vom 16.04.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2021 Klage erhoben. Die vom FG vorgenommene Auslegung dieses Schriftsatzes überschreitet die Grenzen einer zulässigen Auslegung. aa) In der Auslegung prozessualer Willenserklärungen, die im erstinstanzlichen Klageverfahren abgegeben worden sind, ist das Revisionsgericht frei; es ist insoweit nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Auslegung durch die Vorinstanz gebunden (BFH-Beschlüsse vom 17.09.2014 - VI B 75/14, Rz 4 und vom 08.10.2012 - I B 76, 77/12, Rz 6). bb) Prozessuale Rechtsbehelfe sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH in entsprechender Anwendung des § 133 BGB wie sonstige Willenserklärungen auszulegen, wenn eine eindeutige und zweifelsfreie Erklärung fehlt. Nur wenn die Prozesserklärung klar und eindeutig ist und offensichtlich dem bekundeten Willen des Beteiligten entspricht, besteht grundsätzlich kein Raum für eine gegenteilige Auslegung (Senatsbeschluss vom 07.10.2009 - VII B 26/09, BFH/NV 2010, 441, unter II.2.a der Gründe). Ziel der Auslegung ist es, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen. Die Auslegung einer Prozesserklärung darf aber nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der (verkörperten) Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen (BFH-Beschluss vom 07.11.2007 - I B 104/07, BFH/NV 2008, 799, unter II.1.b der Gründe). Auf die Wortwahl und die Bezeichnung kommt es nicht entscheidend an, sondern auf den gesamten Inhalt der Willenserklärung (BFH-Beschlüsse vom 17.09.2014 - VI B 75/14, Rz 5 und vom 07.11.2007 - I B 104/07, BFH/NV 2008, 799, unter II.1.b der Gründe). Dabei können auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände berücksichtigt werden. Im Zweifel ist das gewollt, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht (BFH-Beschluss vom 09.09.2014 - VIII B 133/13, Rz 10; BFH-Urteil vom 29.04.2009 - X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777, unter II.1. der Gründe). Nur eine solche Auslegung trägt dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften nach Art. 19 Abs. 4 GG Rechnung (BFH-Urteile vom 18.06.2024 - VIII R 16/21, Rz 25 und vom 18.09.2014 - VI R 80/13, BFHE 247, 111, BStBl II 2015, 115, Rz 19; Senatsurteil vom 08.01.1991 - VII R 61/88, BFH/NV 1991, 795, unter II.1.b der Gründe; BFH-Beschlüsse vom 17.09.2014 - VI B 75/14, Rz 5; vom 09.09.2014 - VIII B 133/13, Rz 10 und vom 08.06.2004 - XI B 46/02, BFH/NV 2004, 1417, unter II.1.b der Gründe). Auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes rechtsschutzgewährender Auslegung ist eine eindeutige Erklärung eines rechtskundigen Prozessvertreters allerdings nicht abweichend von ihrem tatsächlichen Inhalt auszulegen (BFH-Beschlüsse vom 02.12.2020 - V B 25/20 (AdV), BFHE 271, 48, BStBl II 2021, 263, Rz 25 und vom 19.07.2010 - I B 207/09, Rz 8). cc) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist der Klageschriftsatz vom 13.04.2021 nicht, wie das FG angenommen hat, einer Auslegung in der Weise zugänglich, dass die Klägerin hiermit auch eine Klage gegen den Ablehnungsbescheid vom 16.04.2019 erhoben hat. Vielmehr enthielt der Klageschriftsatz, der durch eine Partnerschaft von Rechtsanwälten als Prozessbevollmächtigte verfasst worden war, eine eindeutige Erklärung. (1) Mit ihrem in dem Klageschriftsatz formulierten Klageantrag begehrte die Klägerin, "den Branntweinsteuerbescheid vom 20. Juni 2018 ... (Steuerbescheid) in der Form der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2021 ... (Einspruchsentscheidung) aufzuheben". Weiter war ausgeführt: "Den angegriffenen Steuerbescheid fügen wir in Kopie als Anlage K1 und die Einspruchsentscheidung als Anlage K2 bei." Diese Formulierungen beziehen sich eindeutig nur auf den Steuerbescheid vom 20.06.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2021, nicht aber auf den Ablehnungsbescheid vom 16.04.2019. Sprachlich hat die Klägerin wiederholt nur einen Bescheid ("den Branntweinsteuerbescheid"; "den angegriffenen Steuerbescheid") angefochten, nicht zwei Bescheide. Damit liegt eine zweifelsfreie Erklärung vor. Nach der zitierten Rechtsprechung kann eine solche Erklärung, die von einem rechtskundigen Prozessvertreter abgegeben worden ist, nicht abweichend von ihrem tatsächlichen Inhalt ausgelegt werden. (2) Nichts anderes ergibt sich aus den dem Klageschriftsatz vom 13.04.2021 beigefügten Anlagen. Grundsätzlich sind bei der Auslegung von Prozesserklärungen auch Unterlagen zu berücksichtigen, auf die ausdrücklich Bezug genommen wird und die als Anlage beigefügt sind (BFH-Beschlüsse vom 30.12.2022 - XI B 61/22, Rz 11 und vom 05.02.2014 - XI B 73/13, Rz 12). Der Klageschrift war als Anlage jedoch nur der Steuerbescheid vom 20.06.2018, nicht aber der Ablehnungsbescheid vom 16.04.2019 beigefügt. Der Umstand, dass sich die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2021, welche ebenfalls der Klageschrift als Anlage beigefügt war, sowohl auf den Steuerbescheid vom 20.06.2018 als auch auf den Ablehnungsbescheid vom 16.04.2019 bezog, rechtfertigt entgegen der Auffassung des FG nicht die Annahme, dass die Klägerin mit dem Klageschriftsatz vom 13.04.2021 auch den Ablehnungsbescheid vom 16.04.2019 anfechten wollte. Denn allein um den Steuerbescheid vom 20.06.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2021 zu bezeichnen und dies durch beigefügte Anlagen zu verdeutlichen, musste die Klägerin die Einspruchsentscheidung beifügen. Die Annahme, dass sie hiermit auch einen weiteren Bescheid habe anfechten wollen, der nicht als Anlage beigefügt war, auf den sich die Einspruchsentscheidung aber ebenfalls bezog, übersteigt den Umfang der zulässigen Auslegung. Hierdurch würde einer eindeutigen Erklärung ein Inhalt beigemessen, für den es in der Erklärung keine Anhaltspunkte gibt. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass es sich bei dem Verfahren über die Steuerfestsetzung ‑‑eine gebundene Entscheidung‑‑ und dem Verfahren über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO ‑‑eine Ermessensentscheidung‑‑ um unterschiedliche Verwaltungsverfahren handelt (BFH-Urteil vom 21.07.2016 - X R 11/14, BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22, Rz 16), weswegen eine in dem einen Verfahren abgegebene Erklärung nicht auf das andere Verfahren übertragen werden kann. (3) Eine abweichende Auslegung ist auch nicht aufgrund der Erklärung der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 10.06.2021 geboten. Diese vermag dem Klageschriftsatz vom 13.04.2021 nicht eine über ihren eindeutigen Wortlaut hinausgehende Erklärung des Inhalts beizumessen, dass mit der Klageerhebung auch der Ablehnungsbescheid vom 16.04.2019 angefochten werden sollte. Zwar kann nach der zitierten Rechtsprechung eine spätere Erklärung zur Auslegung eines Klageschriftsatzes berücksichtigt werden. Da im Streitfall jedoch der Klageschriftsatz eindeutig und zweifelsfrei formuliert war, kommt eine davon abweichende Auslegung aufgrund einer späteren Erklärung nach der zitierten Rechtsprechung schon im Ausgangspunkt nicht in Betracht, und zwar auch dann nicht, wenn das Ergebnis der Auslegung vernünftig wäre und der recht verstandenen Interessenlage der Klägerin entsprechen würde. 2. Abgesehen hiervon hat das FG die Klage mit ihrem Hilfsantrag zu Unrecht als begründet angesehen. Der Ablehnungsbescheid vom 16.04.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2021 ist rechtmäßig. Gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Bei der Entscheidung nach § 163 AO handelt es sich um eine Ermessensentscheidung der Behörde, die im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 102 Satz 1 FGO nur eingeschränkt überprüfbar ist (Senatsurteil vom 30.06.2015 - VII R 30/14, BFHE 250, 34, BStBl II 2022, 246, Rz 27). a) Die Unbilligkeit kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen haben. Im Streitfall kommt ‑‑schon aufgrund der Zahlung des streitigen Steuerbetrags durch die Klägerin‑‑ allein eine sachliche Unbilligkeit in Betracht. Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage ‑‑wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte‑‑ im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (Senatsurteil vom 27.02.2019 - VII R 34/17, BFHE 264, 563, Rz 18; BFH-Urteil vom 20.09.2012 - IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, Rz 21, m.w.N.). b) Das FG hat zutreffend erkannt, dass im Streitfall die Branntweinsteuer nach § 143 Abs. 1 und 2 Nr. 2 BranntwMonG entstanden war und keine Steuerbefreiung gemäß § 152 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG vorlag, weil das Luttermethanol nicht mit einem zugelassenen Vergällungs- beziehungsweise Denaturierungsmittel vergällt worden ist. Die Klägerin hat keines der in § 50 der Branntweinsteuerverordnung zugelassenen Vergällungsmittel verwendet. Auch unionsrechtlich ist eine Vergällung mit Methanol nach der VO 3199/93 in der Bundesrepublik Deutschland nicht zugelassen. Soweit die Verwendung von Methanol, worauf das FG hingewiesen hat, unter III. des Anhangs der VO 3199/93 genannt ist, gilt dies nur für Griechenland, und auch nur als zusätzliches Denaturierungsverfahren für Alkohol minderer Qualität mit einem Alkoholgehalt von mindestens 93 % vol und höchstens 96 % vol, sowie unter Verwendung weiterer Vergällungsmittel. Zudem fehlt es auch deshalb an einer Denaturierung des Ethanols, weil dies eine absichtliche Zugabe bestimmter Stoffe voraussetzt, um den Alkohol toxisch zu machen (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Evroetil vom 21.12.2011 - C-503/10, EU:C:2011:872, Rz 60). Im Streitfall fiel das Luttermethanol aber nur als Nebenprodukt der Methanolsynthese an. Daher begehrt die Klägerin im Kern die Anwendung einer Befreiungsvorschrift auf einen Sachverhalt, den der Gesetzgeber gerade nicht von der Branntweinsteuer befreien wollte. Dies kann durch § 163 AO nicht erreicht werden. c) Nichts anderes ergibt sich unter Berücksichtigung des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Denn die Frage nach der materiell-rechtlichen Richtigkeit der Steuerfestsetzung ist nach der Senatsrechtsprechung grundsätzlich nicht im Billigkeitsverfahren zu klären (Senatsurteil vom 27.02.2019 - VII R 34/17, BFHE 264, 563, Rz 28). 3. Über den Hilfsantrag des HZA, der sich auf die Kostenquote bezieht, muss vor diesem Hintergrund nicht entschieden werden. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken