XI R 35/21

1. NV: Die der Behörde eingeräumte Überprüfungsmöglichkeit im Einspruchsverfahren findet ihre Grenze im angefochtenen Verwaltungsakt als dem formellen Gegenstand des Einspruchs. 2. NV: Dem Steuerpflichtigen würde bei Ermessensentscheidungen eine Prüfungsebene genommen, wenn das Finanzamt erstmalig im Einspruchsverfahren über eine Billigkeitsmaßnahme ohne weiteres Einspruchsverfahren entscheiden dürfte. 3. NV: Stellt der Steuerpflichtige seinen Billigkeitsantrag erst mit dem Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid im Festsetzungsverfahren, können Festsetzungs- und Billigkeitsverfahren nicht miteinander verbunden werden. 4. NV: Ist der Kläger als Revisionsbeklagter im Revisionsverfahren nicht mehr durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten, steht dies einer Entscheidung des Rechtsstreits nicht entgegen. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 14.10.2021 - 1 K 998/20 aufgehoben. Die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 09.03.2020 wird aufgehoben, soweit der Beklagte über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden hat. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Gerichtskosten werden für das Revisionsverfahren nicht erhoben. Die übrigen Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger und der Beklagte je zur Hälfte zu tragen. II. Die Revision ist aus anderen als vom FA geltend gemachten Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Außerdem wird die Einspruchsentscheidung des FA aufgehoben, soweit es mit dieser über eine erstmals im Einspruchsverfahren beantragte Billigkeitsmaßnahme entschieden hat (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). 1. Der Senat geht davon aus, dass Gegenstand des Revisionsverfahrens nur die abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer 2005 aus Billigkeitsgründen ist, so dass das Rubrum entsprechend zu ändern ist. Eine Revision des FA wegen Umsatzsteuer 2005 wäre unzulässig, da das FA insoweit nicht beschwert ist. Die so verstandene Revision hat aus anderen Gründen als den vom FA erhobenen Rügen Erfolg (vgl. § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO). Zu Unrecht hat das FG über die mit der Klage ausschließlich geltend gemachten Billigkeitsgründe in der Sache entschieden. a) Macht der Steuerpflichtige bereits im Festsetzungsverfahren Vertrauensschutzgesichtspunkte geltend und begehrt er eine abweichende Festsetzung auch im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO, so ist die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme zwar regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden (vgl. BFH-Urteil vom 30.04.2009 - V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, Leitsatz 3 und unter II.3.b), was zulässig ist (§ 163 Abs. 2 AO). Allerdings konnte das FA vorliegend beide Verfahren schon deshalb nicht verbinden, weil der Kläger seinen Billigkeitsantrag erst mit dem Einspruch gegen die Ablehnung seines Antrags, die Festsetzung der Umsatzsteuer im Festsetzungsverfahren zu ändern, gestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2015 - V R 23/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 46). b) Zwar ist die Sache im Einspruchsverfahren gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO in vollem Umfang, unabhängig von dem Vorbringen und dem Rechtsbehelfsantrag des Einspruchsführers, erneut zu überprüfen. Der Verwaltungsakt kann auch gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO nach einem entsprechenden Hinweis zum Nachteil des Einspruchsführers geändert (verbösert) werden. Sowohl die Überprüfung als auch die Verböserungsmöglichkeit haben jedoch ihre Grenze in dem angefochtenen Verwaltungsakt als dem formellen Gegenstand des Einspruchs. Es darf demnach nur der steuerrechtlich erhebliche Vorgang, der Gegenstand des angefochtenen Verwaltungsakts gewesen ist, auch Gegenstand der Einspruchsentscheidung sein (vgl. BFH-Urteile vom 28.11.1989 - VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, unter III.2.b; vom 28.07.1993 - II R 50/90, BFH/NV 1993, 712, unter II.1.; vom 08.11.1994 - VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657, unter 1.c; vom 14.04.2021 - III R 50/20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 26; BFH-Beschluss vom 04.07.2013 - X B 91/13, BFH/NV 2013, 1540, Rz 18). c) Vorliegend hatte der Kläger mit seinem Antrag vom 30.12.2015 auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung sowie im weiteren Verlauf des Antragsverfahrens keinerlei Billigkeitsgründe geltend gemacht. Der Ablehnungsbescheid des FA vom 18.07.2019, mit dem es eine Änderung im Festsetzungsverfahren ablehnte, enthielt zwar auch einen ergänzenden Verweis auf das BMF-Schreiben vom 31.01.2014, ohne dass dem ein Regelungscharakter zugekommen wäre. Der Bescheid ist insoweit nur als Anregung, einen entsprechenden Billigkeitsantrag in Zukunft noch zu stellen, zu verstehen. Erst mit seinem Einspruch vom 23.07.2019 brachte der (seinerzeit fachkundig vertretene) Kläger mit der Bemerkung, dass zwischen den Beteiligten "wohl ausschließlich streitig [sei], ob die Vertrauensschutzregelung gem. BMF-Schreiben vom 31.01.2014 anzuwenden" sei, Billigkeitsgründe vor. Danach konnte gemäß vorstehenden Grundsätzen die Billigkeitsmaßnahme nicht Gegenstand der Einspruchsentscheidung vom 09.03.2020 sein, in deren Rubrum ohnehin nur ‑‑insoweit zutreffend‑‑ die "Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2005" aufgenommen war. Gleichwohl hat das FA den Antrag in der Einspruchsentscheidung abgelehnt. Aus Rubrum und Tenor der Einspruchsentscheidung vom 09.03.2020 ergibt sich zwar nur, dass der Einspruch wegen "Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2005" als unbegründet zurückgewiesen wird. Aus ihrer Begründung ergibt sich aber, dass (auch) über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden und der Antrag abgelehnt werden sollte. d) Hinzu kommt, dass dem Kläger eine Prüfungsebene beim Ermessen genommen würde, wenn man eine Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme in einem Einspruchsverfahren als Prüfungsgegenstand im Klageverfahren zuließe, ohne dass eine mit Einspruch angefochtene Ausgangsentscheidung zur Billigkeitsmaßnahme vorliegt. Denn im Einspruchsverfahren wird ein Verwaltungsakt gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO in vollem Umfang erneut geprüft. Dies bedeutet bei einer Ermessensentscheidung, dass die Rechtsbehelfsstelle gegenüber der im Ausgangsverwaltungsakt erfolgten Ermessensausübung eine eigenständige Ermessensentscheidung nach der sich im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung bestehenden Sach- und Rechtslage zu treffen hat. Die Gründe können dabei neu gewichtet oder andere Gründe herangezogen werden (vgl. BFH-Urteile vom 18.08.2015 - V R 2/15, BFH/NV 2015, 1665, Rz 15; vom 10.03.2016 - III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 21; BFH-Beschluss vom 19.11.2007 - VIII B 30/07, BFH/NV 2008, 335, unter 3.c). e) Da sich der Kläger aufgrund der Einspruchsentscheidung in einer Situation befindet, die den Rechtsschein erweckt, ein Verwaltungsakt (hier: Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme) existiere bereits, muss ‑‑zur Rechtsschutzwahrung (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes)‑‑ die Einspruchsentscheidung insoweit aufgehoben werden (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2021 - III R 50/20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 28). f) Bestandskräftig ist die Einspruchsentscheidung, soweit das FA eine Änderung im Festsetzungsverfahren abgelehnt hat. aa) Über den Einspruch des Klägers, der sich in rechtsschutzgewährender Auslegung im Zweifel ("wohl ausschließlich streitig") auch auf das Festsetzungsverfahren bezog, wurde durch Einspruchsentscheidung vom 09.03.2020 das Festsetzungsverfahren betreffend entschieden. bb) Hingegen war das Festsetzungsverfahren ‑‑entgegen dem Rubrum des FG-Urteils ("wegen Umsatzsteuer 2005")‑‑ nicht Gegenstand des Klageverfahrens, nachdem die Beteiligten "‑‑insoweit unstreitig‑‑ davon [ausgegangen sind], dass der Umsatzsteuerbescheid 2005 außerhalb einer Billigkeitsmaßnahme nicht mehr geändert werden kann" (Entscheidungsgründe der Vorentscheidung unter 1.). Einwendungen dagegen hat der fachkundig vertretene Kläger im Klageverfahren nicht erhoben. Die Einspruchsentscheidung ist deshalb insoweit bestandskräftig. g) Über die während des Einspruchsverfahrens im Schreiben vom 23.07.2019 erstmals geltend gemachten Billigkeitsgründe wird das FA nunmehr im Billigkeitsverfahren noch zu entscheiden haben. 2. Dass der Kläger als Revisionsbeklagter im Revisionsverfahren nicht mehr durch eine in § 62 Abs. 4, Abs. 2 Satz 1 FGO bezeichnete Person oder Gesellschaft vertreten ist, hindert den Senat nicht daran, eine Entscheidung zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.1981 - VII R 14/79, BFHE 134, 206, BStBl II 1982, 43; Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 62 FGO Rz 312). Der Senat erachtet es deshalb aber für zweckmäßig, durch Gerichtsbescheid zu erkennen (§ 121 Satz 1, § 90a Abs. 1 FGO). 3. Die verfahrensfehlerhaft ergangene Sachentscheidung des FG über einen Billigkeitsantrag hat die Kosten dieses Revisionsverfahrens zu Lasten des Klägers verursacht, die bei richtiger Sachbehandlung nicht angefallen wären. Vor diesem Hintergrund wird von der Erhebung von Gerichtskosten für das Revisionsverfahren gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 des Gerichtskostengesetzes abgesehen. Über die Nichterhebung von Gerichtskosten des Verfahrens im ersten Rechtszug hat das Revisionsgericht nicht zu entscheiden (vgl. Urteil des Dienstgerichts des Bundes vom 29.03.2000 - RiZ (R) 4/99, BGHZ 144, 123, unter II.3.). Die Kostenentscheidung im Übrigen beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Einerseits hat der Kläger mit seinem Verpflichtungsbegehren im Sinne des § 101 Satz 1 FGO in diesem Verfahren keinen Erfolg, andererseits ist die Einspruchsentscheidung insoweit aufzuheben und dringt der Antrag des FA auf Klageabweisung nicht durch, was dem Kläger eine erstmalige Entscheidung des FA im Billigkeitsverfahren eröffnet. Es ist daher angemessen, die gesamten Kosten des Verfahrens dem Kläger und dem FA jeweils zur Hälfte aufzuerlegen (vgl. den Rechtsgedanken aus dem BFH-Urteil vom 30.09.2020 - VI R 34/18, BFHE 271, 145, BStBl II 2021, 446, Rz 44). zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken