1 K 998/20

Leitsatz: 1. Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden, die nicht dem Anwendungsbereich der §§ 179 ff. AO unterliegen, bewirken eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO in der ab 27.06.1998 geltenden Fassung nur, wenn sie vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die betroffene Steuer erlassen worden sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.41) 2. Das BMF-Schreiben vom 31.01.2014 (BStBl I 2014, 159) enthält im Anschluss an das BFH-Urteil vom 21.02.2013 - V R 27/11 (BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529) eine Übergangsregelung, die als ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift die Verwaltung bindet.(Rn.53) 3. Das BMF-Schreiben vom 31.01.2014 (BStBl I 2014, 159) schließt in willkürlicher Weise bzw. ohne Sachgrund solche Steuerbescheide aus seiner Billigkeitsregelung aus, die nicht nach Veröffentlichung der "maßgeblichen Verwaltungsanweisung" (hier: Abschn. 4.21.5 Abs. 2 Satz 4 UStAE vom 01.10.2010 mit Wirkung ab 01.11.2010) und vor Veröffentlichung des BFH-Urteils V R 27/11 am 31.07.2013 im BStBl II ergangen sind und deswegen im maßgeblichen Zeitraum nicht mit Einspruch anfechtbar waren, aber -- wie regelmäßig bei der Umsatzsteuer -- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Es kann aber keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige im Hinblick auf die Vertrauensschutzregelung auf einen Einspruch oder auf einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO verzichtet.(Rn.82) 4. Hat ein Einzelunternehmer, dessen Umsatzsteuer für das Jahr 2005 im Jahr 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wurde, im Jahr 2011 -- vor Ablauf der Festsetzungsfrist -- beim Regierungspräsidium für seine Kampfsportschule eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a DBuchst. bb UStG ab dem Jahr 1995 beantragt und hat das Regierungspräsidium die Bescheinigung erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen, dann ist -- weil das BMF-Schreiben vom 31.01.2014 (BStBl I 2014, 159) keiner sachgerechten Ermessensausübung entspricht und der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuerfestsetzung 2005 im Jahr 2011 aufgrund des fortbestehenden Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 171 Abs. 3 AO durch einen Änderungsantrag hätte gehemmt werden können -- im Billigkeitsverfahren nach § 163 AO ein Anspruch auf Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerfestsetzung 2005 zu bejahen, obwohl die zu ändernde Steuerfestsetzung nicht im Zeitraum nach Veröffentlichung der "maßgeblichen Verwaltungsanweisung" (hier: Abschn. 4.21.5 Abs. 2 Satz 4 UStAE ab 01.11.2010) und vor Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 21.02.2013 - V R 27/11 ergangen ist.(Rn.46) (Rn.52) (Rn.78) (Rn.82) 5. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 35/21) 1. Der Ablehnungsbescheid vom 18.07.2019 und die Einspruchsentscheidung vom 09.03.2020 werden aufgehoben und der Beklagte verpflichtet, den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 28.02.2007 (Steueranmeldung) dahin abzuändern, dass die Umsatzsteuer auf XXX,XX € festgesetzt wird. 2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. 4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt. 5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat. Die Klage ist begründet. Der Ablehnungsbescheid vom 18.07.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.03.2020 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger hat einen Anspruch darauf, dass die Umsatzsteuerfestsetzung für 2005 wie beantragt geändert wird. 1. Die Beteiligten gehen --insoweit unstreitig-- davon aus, dass der Umsatzsteuerbescheid 2005 außerhalb einer Billigkeitsmaßnahme nicht mehr geändert werden kann. a) Die Leistungen des Klägers sind steuerfrei. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Die Bescheinigung ist materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Sie ist Grundlagenbescheid hinsichtlich der Frage, ob die Einrichtung eine solche mit vergleichbarer Zielsetzung ist (BFH-Urteile vom 20.08.2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15; vom 29.03.2017 XI R 6/16, BFHE 257, 471, Umsatzsteuerrundschau --UR-- 2017, 509, Rn. 22). Die Bescheinigung entfaltet Wirkung für den Zeitraum, der von ihr inhaltlich erfasst ist (BFH-Urteil vom 23.08.2007 V R 4/05, BFHE 217, 327, UR 2007, 852). Dagegen sind von der Finanzbehörde und dem Finanzgericht eigenständig zu prüfen, ob eine private Schule oder eine andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung vorliegt (vgl. für eine andere WingTsun-Schule: BFH-Urteil vom 28.05.2013 XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879). b) Der Umsatzsteuerbescheid 2005 kann grundsätzlich auch geändert werden. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Finanzverwaltung hat einen Folgebescheid an einen Grundlagenbescheid von Amts wegen anzupassen; eines Antrags des Steuerpflichtigen bedarf es hierzu nicht. c) Die Festsetzungsfrist für eine Änderung des Umsatzsteuerbescheids 2005 ist jedoch abgelaufen. aa) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO u.a. für die Umsatzsteuer vier Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Abweichend hiervon beginnt die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO. Nach diesen Vorschriften war die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2005 mit Ablauf des Jahres 2011 abgelaufen, weil die Steuererklärung im Verlauf des Jahres 2007 abgegeben wurde und die vierjährige Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2007 begann und mit Ablauf des Jahres 2011 endete. Der Änderungsantrag wurde erst am 30.12.2015 gestellt. bb) Im Streitfall greift keine Ablaufhemmung. Gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO in der ab 27.06.1998 geltenden Fassung durch das Gesetz zur Datenermittlung für den Verteilungsschlüssel des Gemeindeanteils am Umsatzsteueraufkommen und zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 23.06.1998 (BGBl I 1998, 1496) endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekannt-gabe des Grundlagenbescheides, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid). Nach dem Wortlaut der Ablaufhemmung ist ein Folgebescheid, abgesehen von der zweijährigen Umsetzungsfrist, ohne zeitliche Begrenzung an einen Grundlagenbescheid anzupassen. Der BFH hat zu dieser Gesetzesfassung jedoch entschieden, dass Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden, die nicht dem Anwendungsbereich der §§ 179 ff. AO unterliegen, eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO nur bewirken (teleologische Reduktion), wenn sie vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die betroffene Steuer erlassen worden sind (BFH-Urteil vom 21.02.2013 V R 27/11, BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529; bestätigt durch BFH-Urteil vom 20.04.2016 XI R 6/14, BFHE 253, 499, BStBl II 2016, 828). Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung ist eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2005 nicht möglich, da die Bescheinigung nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2005 (hier: Ablauf 2011) erlassen worden ist, sondern erst am 28.11.2017. cc) Der Gesetzgeber hat als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 21.02.2013 V R 27/11 (BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529) die in § 171 Abs. 10 AO geregelte Ablaufhemmung durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Zollkodexanpassungsgesetz) vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) um einen Satz 2 erweitert, nach dem § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 AO nicht anzuwenden ist, nur gilt, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Nach Ansicht des Gesetzgebers habe der BFH auf die Praxis verschiedener ressortfremder Behörden reagiert, die solche Grundlagenbescheide auch für sehr lange zurückliegende Zeiträume erlassen haben, obwohl bei Anwendbarkeit der Vorschriften über die Feststellungsverjährung der Erlass des Bescheids unzulässig gewesen wäre. Auf Grund der BFH-Entscheidung hänge die Möglichkeit, einen Steuerbescheid an einen solchen Grundlagenbescheid anzupassen, allerdings allein davon ab, ob die zuständige Behörde den Grundlagenbescheid rechtzeitig erlassen hat. Problematisch sei hierbei insbesondere, dass diese Behörde regelmäßig nicht weiß, wann die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid endet. Dies widerspreche dem Prinzip der für Feststellungsbescheide nach §§ 179 ff. AO entsprechend geltenden Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO, nach der die Feststellungsfrist nicht abläuft, soweit über einen vor Fristablauf gestellten Antrag noch nicht unanfechtbar entschieden worden ist (BT-Drucks. 18/3017, S. 33). Die Neuregelung ist nach Art. 97 § 10 Abs. 12 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) auf alle am 31.12.2014 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen anzuwenden. Sie ist hier daher nicht anwendbar, da die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2005 mit Ablauf des Jahres 2011 ablief. 2. Der Kläger kann eine Änderung des Umsatzsteuerbescheids 2005 jedoch --was hier allein streitig ist-- über eine Billigkeitsmaßnahme erreichen. a) Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Gemäß § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. § 163 und § 227 AO sollen sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen. Der Gesetzgeber hat die Voraussetzungen der abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO ebenso wie des Erlasses nach § 227 AO nicht näher konkretisiert, sondern die Entscheidung in das Ermessen der Finanzbehörden gestellt. Zur Vereinheitlichung der Anwendung von Billigkeitsregeln kann wiederum das BMF Verwaltungsvorschriften erlassen, die die entscheidenden Ermessenserwägungen der Finanzbehörden festschreiben und damit deren Ermessen auf Null reduzieren (vgl. BFH-Urteil vom 26.09.2019 V R 36/17, BFH/NV 2020, 86, Rn. 19). Dabei ist u.a. zwischen norminterpretierenden und ermessenslenkenden Verwaltungsvorschriften zu unterscheiden. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften legen die Auslegung und Anwendung des Gesetzes für nachgeordnete Behörden fest und haben keine Außenwirkung. Sie sind keine Rechtsnormen und binden den Richter nicht. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften stehen „konkludent ... unter dem Vorbehalt einer davon abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung“ (BFH-Urteil vom 23.10.2003 V R 48/01, BFHE 203, 531, BStBl II 2004, 196, zu II.4.; vom 28.11.2019 IV R 28/19, BFHE 266, 305, BFH/NV 2020, 412, Rn. 53). Der Vorbehalt einer späteren Auslegung durch die Rechtsprechung gilt vor allem dann, wenn die behandelte Frage --wie im Streitfall-- zuvor höchstrichterlich noch nicht entschieden war (BFH-Urteil vom 26.04.1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754). Sie sind bei Eingreifen des Vorbehalts rechtswidrig und entfalten keine Bindungswirkung. Die Gerichte sind an norminterpretierende Verwaltungsvorschriften auch nicht aus Gründen der Gleichbehandlung oder nach Treu und Glauben gebunden (BFH-Entscheidungen vom 16.09.1970 I R 133/68, BFHE 100, 199, BStBl II 1970, 865, zu 2. und 3.; vom 10.06.1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789; vom 18.03.1986 VII R 55/83, BFHE 146, 294; vom 23.10.2003 V R 48/01, BFHE 203, 531, BStBl II 2004, 196, zu II.4.; vom 29.03.2007 IV R 14/05, BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816, zu II.2.; vom 19.03.2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92, zu II.4.; vom 28.11.2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rn. 108; vom 27.02.2019 VII R 34/17, BFHE 264, 563, BFH/NV 2019, 736, Rn. 23; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 84, 136). Wird die Auslegung einer Vorschrift im Verhältnis zur bis dahin angewandten norminterpretierenden Verwaltungsvorschrift rückwirkend verschärft, können die obersten Finanzbehörden gehalten sein, auf Grundlage des § 163 oder § 227 AO Übergangsregelungen in Form von Verwaltungsvorschriften zu erlassen, um unbillige Auswirkungen zu vermeiden. Diese Übergangsregelungen führen als ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften unter Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) zur Selbstbindung der Verwaltung und sind bei der gerichtlichen Prüfung, ob die Finanzverwaltung ihre Ermessensentscheidung fehlerfrei, insbesondere willkürfrei getroffen hat, von den Finanzgerichten zu beachten, sofern sie von § 163 bzw. § 227 AO als Rechtsgrundlage gedeckt sind (BFH-Urteile vom 09.11.1966 VI 241/64, BFHE 87, 277, BStBl III 1967, 128; vom 03.12.1970 IV R 170/67, BFHE 101, 373, BStBl II 1971, 321; vom 31.10.1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610; vom 16.03.2004 VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927, zu II.3.; vom 13.01.2011 V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610, zu II.2.a; vom 26.09.2019 V R 36/17, BFH/NV 2020, 86, Rn. 22 f.; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz 86). Die FG haben dann nur zu prüfen, ob sich die Behörden an die Richtlinien gehalten haben und ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen. Dabei ist für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das FG eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das FG darf daher Verwaltungsanweisungen nicht nach den allgemeinen Auslegungsmethoden selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (BFH-Urteil vom 24.11.2005 V R 37/04, BFHE 211, 411, BStBl II 2006, 466, zu II.1.). Den Finanzbehörden ist es danach lediglich verwehrt, die Anwendung der Verwaltungsanweisung in offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckten Einzelfällen ohne zwingende Sachgründe abzulehnen (BFH-Urteil vom 26.09.2019 V R 36/17, BFH/NV 2020, 86, Rn. 22 f.). b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze durfte das FA die Billigkeitsmaßnahme nicht ablehnen. aa) Das BMF-Schreiben vom 31.01.2014 enthält im Anschluss an das BFH-Urteil vom 21.02.2013 V R 27/11 (BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529) eine Übergangsregelung, die als ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift die Verwaltung bindet. Sie hat den folgenden Wortlaut: Nach dem BFH-Urteil vom 21. Februar 2013 - V R 27/11 - (BStBl II S. 529) bewirken die von ressortfremden Behörden erlassenen Grundlagenbescheide, die nicht dem Anwendungsbereich der §§ 179 ff. AO unterliegen, eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO nur, wenn sie vor Ablauf der Festsetzungsfrist der im Einzelfall betroffenen Steuer erlassen worden sind. Da das vorgenannte BFH-Urteil eine rückwirkende Verschärfung der Steuerrechtsprechung beinhaltet, gilt auf der Grundlage des § 163 AO im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder folgende Vertrauensschutzregelung: Ressortfremde Grundlagenbescheide, die nicht dem Anwendungsbereich der §§ 179 ff. AO unterliegen, bewirken auch dann eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist des Folgebescheids nach § 171 Abs. 10 AO, • soweit der Grundlagenbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheids bei der zuständigen (ressortfremden) Behörde beantragt worden ist (analog zu § 171 Abs. 3 AO) und • die Finanzverwaltung vor Veröffentlichung des oben genannten BFH-Urteils durch Verwaltungsanweisungen (z. B. H 33b EStH 2012 „Allgemeines“ und gleich lautende Vorgängerregelungen) einen von ihr zu verantwortenden Vertrauenstatbestand dahingehend gesetzt hatte, dass der Folgebescheid auch ohne entsprechenden Antrag bei der für den Folgebescheid zuständigen Finanzbehörde unabhängig vom Zeitpunkt des Erlasses des ressortfremden Grundlagenbescheides an diesen angepasst werden wird. Ein derartiger Vertrauenstatbestand besteht nur, wenn der zu ändernde Steuerbescheid nach Veröffentlichung der maßgeblichen Verwaltungsanweisung und vor Veröffentlichung des o. g. BFH-Urteils am 31. Juli 2013 im BStBl II (Nr. 13/2013) ergangen ist. bb) Das BMF-Schreiben enthält drei Voraussetzungen. (1) Die erste Voraussetzung liegt vor. Der Grundlagenbescheid wurde am 23.08.2011 und damit vor Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheids (Ablauf des Jahres 2011) beantragt. Der ursprüngliche Antrag umfasste auch das Jahr 2005 („ab 1995“). Der Schriftsatz vom 07.04.2014 enthält --anders als das FA meint-- keinen neuen Antrag, sondern damit wird der Rechtsschutz fortgesetzt, um eine Bescheinigung ab 1995 zu erhalten. Weder die Bescheinigung des Regierungspräsidiums vom 04.04.2013 noch dessen Schreiben bzw. weiterer Bescheid vom 10.06.2013 enthielten eine Rechtsbehelfsbelehrung, so dass eine Klage innerhalb der Jahresfrist des § 58 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) erhoben werden konnte. Solange die Klagefrist läuft, kann nicht unterstellt werden, der Kläger habe seinen Antrag aufgegeben. Hiervon geht auch das Regierungspräsidium A in seinem Begleitschreiben zur Bescheinigung vom 28.11.2017 aus, in dem auf den „verfahrensleitenden Antrag vom 23.08.2011“ Bezug genommen wird. Der Kläger hat nur deshalb nicht innerhalb der Jahresfrist gegen den teilweise ablehnenden Bescheid (Zeitraum vor November 2010) vom 04.04.2013 geklagt, weil das Regierungspräsidium noch innerhalb der Jahresfrist angekündigt hatte, den Zeitraum ab 1995 nochmal zu prüfen. So ist es dann auch gekommen. (2) Nach der zweiten Voraussetzung muss die Finanzverwaltung vor Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 21.02.2013 V R 27/11 (BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529) durch Verwaltungsanweisungen einen von ihr zu verantwortenden Vertrauenstatbestand dahingehend gesetzt haben, dass der Folgebescheid auch ohne entsprechenden Antrag bei der für den Folgebescheid zuständigen Finanzbehörde unabhängig vom Zeitpunkt des Erlasses des ressortfremden Grundlagenbescheides an diesen angepasst werden wird. Im darin beispielhaft Bezug genommenen H 33b der Einkommensteuerhilfen (EStH) 2012 „Allgemeines“, 2. Spiegelstrich steht: „Verwaltungsakte, die die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Pauschbeträge feststellen (>§ 65 EStDV), sind Grundlagenbescheide i. S. d. § 171 Abs. 10 und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (>BFH vom 5.2.1988 - BStBl II S. 436). Auf Grund eines solchen Bescheides ist ggf. eine Änderung früherer Steuerfestsetzungen hinsichtlich der Anwendung des § 33b EStG nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO unabhängig davon vorzunehmen, ob ein Antrag i. S. d. § 33b Abs. 1 EStG für den VZ dem Grunde nach bereits gestellt worden ist. Die Änderung ist für alle VZ vorzunehmen, auf die sich der Grundlagenbescheid erstreckt (>BFH vom 22.2.1991 - BStBl II S. 717 und vom 13.12.1985 - BStBl 1986 II S. 245).“ Das BMF nennt mit Ausnahme der EStH keine weiteren Verwaltungsanweisungen, insbesondere nicht im Bereich der Steuerbefreiungen bei der Umsatzsteuer, obwohl Anlass für die Gesetzesänderung ein Fall aus diesem Bereich war. Im Streitfall kommen die folgenden Verwaltungsanweisungen in Betracht: – Abschn. 114 Abs. 1 UStR 1996 vom 07.12.1995 (BStBl I 1995, Sondernummer 4): „1Die für die Erteilung der Bescheinigung zuständige Landesbehörde kann nicht nur vom Unternehmer, sondern auch von Amts wegen eingeschaltet werden. 2Sie befindet darüber, ob die Bildungseinrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. 3Die entsprechende Bescheinigung bindet die Finanzbehörden insoweit; das schließt nicht aus, daß die Finanzbehörden bei der zuständigen Landesbehörde eine Überprüfung der Bescheinigung anregen. 4Die Finanzbehörden entscheiden jedoch in eigener Zuständigkeit, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit im übrigen vorliegen. 5Dazu gehören insbesondere die Voraussetzungen einer allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung (BFH-Urteil vom 3.5.1989 - BStBl II S. 815).“ Nach dem Vortrag des Klägers enthielt Abschn. 114 Abs. 1 Satz 3 UStR 1996 eine Fußnote 1 mit folgendem Wortlaut: „Die Bescheinigung gilt für den in ihr bezeichneten Zeitraum, also auch für die Zeit vor der Antragstellung (BFH v. 6.12.1994, BStBl 95 II 913).“ Im ursprünglichen Richtlinientext (siehe auch BR-Drucks. 605/95 und Amtliche Umsatzsteuerhandausgabe 1996) ist diese Fußnote nicht enthalten. – Abschn. 114 Abs. 2 UStR 2000 vom 10.12.1999 (BStBl I 1999, Sondernummer 2): „1Die für die Erteilung der Bescheinigung zuständige Landesbehörde kann nicht nur vom Unternehmer, sondern auch von Amts wegen eingeschaltet werden. 2Sie befindet darüber, ob und für welchen Zeitraum die Bildungseinrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. 3Die entsprechende Bescheinigung bindet die Finanzbehörden insoweit (vgl. BFH-Beschluss vom 6.12.1994 - BStBl 1995 II S. 913 - sowie BFH-Urteil vom 24.9.1998 - BStBl 1999 II S. 147); das schließt nicht aus, daß die Finanzbehörden bei der zuständigen Landesbehörde eine Überprüfung der Bescheinigung anregen. 4Die Finanzbehörden entscheiden jedoch in eigener Zuständigkeit, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit im übrigen vorliegen. 5Dazu gehören insbesondere die Voraussetzungen einer allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung (BFH-Urteil vom 3.5.1989 - BStBl II S. 815).“ – Abschn. 114 Abs. 2 UStR 2005 vom 16.12.2004 (BStBl I 2004, Sondernummer 3): „1Die für die Erteilung der Bescheinigung zuständige Landesbehörde kann nicht nur vom Unternehmer, sondern auch von Amts wegen eingeschaltet werden; hierüber ist der Unternehmer zu unterrichten. 2Sie befindet darüber, ob und für welchen Zeitraum die Bildungseinrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. 3Die entsprechende Bescheinigung bindet die Finanzbehörden insoweit (vgl. BFH-Beschluss vom 6.12.1994 - BStBl 1995 II S. 913 - sowie BFH-Urteil vom 24.9.1998 - BStBl 1999 II S. 147); das schließt nicht aus, daß die Finanzbehörden bei der zuständigen Landesbehörde eine Überprüfung der Bescheinigung anregen. 4Die Finanzbehörden entscheiden jedoch in eigener Zuständigkeit, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit im übrigen vorliegen. 5Dazu gehören insbesondere die Voraussetzungen einer allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung (BFH-Urteil vom 3.5.1989 - BStBl II S. 815).“ – Abschn. 114 Abs. 2 UStR 2008 vom 10.12.2007 (BStBl I 2007, Sondernummer 2): „1Die für die Erteilung der Bescheinigung zuständige Landesbehörde kann nicht nur vom Unternehmer, sondern auch von Amts wegen eingeschaltet werden (vgl. BVerwG-Urteil vom 4.5.2006 10 C 10.05, UR 2006 S. 517); hierüber ist der Unternehmer zu unterrichten. 2Die Bescheinigung ist zwingend zu erteilen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen (vgl. BVerwG-Urteil vom 4.5.2006 10 C 10.05, a.a.O.). 3Die zuständige Landesbehörde befindet darüber, ob und für welchen Zeitraum die Bildungseinrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. 4Die entsprechende Bescheinigung bindet die Finanzbehörden insoweit (vgl. BFH-Beschluss vom 6.12.1994 - BStBl 1995 II S. 913 - sowie BFH-Urteil vom 24.9.1998 - BStBl 1999 II S. 147); das schließt nicht aus, daß die Finanzbehörden bei der zuständigen Landesbehörde eine Überprüfung der Bescheinigung anregen. 5Die Finanzbehörden entscheiden jedoch in eigener Zuständigkeit, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit im übrigen vorliegen. 6Dazu gehören insbesondere die Voraussetzungen einer allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung (BFH-Urteil vom 3.5.1989 - BStBl II S. 815).“ – Abschn. 4.21.5 Abs. 2 Satz 4 UStAE vom 01.10.2010 mit Wirkung ab 01.11.2010 (BStBl I 2010, 846): „1Die für die Erteilung der Bescheinigung zuständige Landesbehörde kann nicht nur vom Unternehmer, sondern auch von Amts wegen eingeschaltet werden (vgl. BVerwG-Urteil vom 4.5.2006, 10 C 10.05, UR 2006 S. 517); hierüber ist der Unternehmer zu unterrichten. 2Die Bescheinigung ist zwingend zu erteilen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen (vgl. BVerwG-Urteil vom 4.5.2006, a.a.O.). 3Die zuständige Landesbehörde befindet darüber, ob und für welchen Zeitraum die Bildungseinrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. 4Die entsprechende Bescheinigung bindet die Finanzbehörden insoweit als Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10 in Verbindung mit § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 20.8.2009, V R 25/08, BStBl 2010 II S. 15); das schließt nicht aus, dass die Finanzbehörden bei der zuständigen Landesbehörde eine Überprüfung der Bescheinigung anregen. 5Die Finanzbehörden entscheiden jedoch in eigener Zuständigkeit, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit im Übrigen vorliegen. 6Dazu gehören insbesondere die Voraussetzungen einer allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtung (BFH-Urteil vom 3.5.1989, V R 83/84, BStBl II S. 815).“ – AEAO zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO vom 03.01.2005 bis 30.01.2014: Nr. 1.1 „1Grundlagenbescheide i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide oder sonstige für eine Steuerfestsetzung bindende Verwaltungsakte (§ 171 Abs. 10 AO). 2Auch Verwaltungsakte anderer Behörden, die keine Finanzbehörden sind, können Grundlagenbescheide sein (z.B. Verwaltungsakte der zuständigen Behörden, die den Grad einer Behinderung i.S.d. § 33b EStG feststellen). 3Diese außersteuerlichen Grundlagenbescheide sind auch dann bindend, wenn sie aufgrund der für sie maßgebenden Verfahrensvorschriften nach Ablauf der für steuerliche Grundlagenbescheide geltenden Festsetzungsfrist (§§ 169 ff. AO) ergehen.“ Nr. 1.4 „Sind die Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung durch einen außersteuerlichen Grundlagenbescheid nachzuweisen, so steht der Anpassung des Steuerbescheides (Folgebescheid) an den Grundlagenbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige den für die Steuervergünstigung erforderlichen, aber nicht fristgebundenen Antrag erst nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides gestellt hat (BFH-Urteil vom 13.12.1985, BStBl II 1986 S. 245).“ (3) Der letzte Absatz im BMF-Schreiben stellt aufgrund seiner Einschränkung („Ein derartiger Vertrauenstatbestand besteht nur, ...“) eine dritte Voraussetzung für die Gewährung von Vertrauensschutz auf. Diese definiert den Zeitraum für den Vertrauensschutz. Dass der Vertrauensschutz mit der Veröffentlichung der maßgeblichen Verwaltungsvorschrift beginnt, beruht nach der --vom FG geteilten-- Ansicht des FA auf der Überlegung, dass der Steuerpflichtige gerade wegen der darin enthaltenen günstigen Regelung auf einen Einspruch gegen den Steuerbescheid verzichtet (siehe Einspruchsentscheidung vom 09.03.2020, S. 10: „Anpassungsverpflichtung löst den Vertrauenstatbestand aus, der die Steuerpflichtigen möglicherweise von einem Offenhalten ihrer Bescheide während des Verfahrens bei der ressortfremden Behörde abgehalten hat“). Die zweite und dritte Voraussetzung bedingen einander. Der Vertrauensschutz beginnt mit der Veröffentlichung der „maßgeblichen Verwaltungsanweisung“ und umso früher, je eher eine Verwaltungsvorschrift als „maßgebliche Verwaltungsanweisung“ anzusehen ist. (4) Im Streitfall ist als „maßgebliche Verwaltungsanweisung“ --in Übereinstimmung mit dem FA-- erst Abschn. 4.21.5 Abs. 2 Satz 4 UStAE anzusehen, der erstmals bestimmt, dass die Bescheinigung Grundlagenbescheid für die Umsatzsteuerfestsetzung ist. Denn allein die Änderungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eröffnet die uneingeschränkte rückwirkende Änderung der (im übrigen bestandskräftigen) Folgebescheide. Auch AEAO Nr. 1.1 Satz 3 und Nr. 1.4 zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO setzen voraus, dass die Bescheinigung Grundlagenbescheid für den Umsatzsteuerbescheid ist. Das BMF-Schreiben vom 31.01.2014 stellt ausdrücklich auf das Verhältnis von Grundlagen- zu Folgebescheid ab. Die vorangehenden UStR ordnen zwar eine Bindung der Bescheinigung an den Umsatzsteuerbescheid an, aber nicht im Wege eines Grundlagen- zu Folgebescheids; sie besagen darüber hinaus nichts zur Abänderbarkeit von Umsatzsteuerbescheiden nach Ablauf der Festsetzungsfrist. Das gilt ebenso für die vom Kläger hervorgehobene Fußnote 1 des Abschn. 114 Abs. 1 Satz 3 UStR 1996, nach dem die Bescheinigung „für den in ihr bezeichneten Zeitraum, also auch für die Zeit vor der Antragstellung“ zu beachten ist. Der vom Kläger für die Begründung von Vertrauensschutz als maßgeblich erachtete BFH-Beschluss vom 06.12.1994 V B 52/94 (BStBl II 1995, 913) und das dazu ergangene BMF-Schreiben vom 30.11.1995 (BStBl I 1995, 827), das im Übrigen mit BMF-Schreiben vom 29.03.2007 (BStBl I 2007, 369) aufgehoben worden ist, verhalten sich weder zur Qualifikation der Bescheinigung als Grundlagenbescheid noch zur Frage der Verjährung des Folgebescheids. Ansonsten ist für die hier streitige Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG keine --dem H 33b EStH 2012 „Allgemeines“ vergleichbare-- ausdrückliche Vertrauensschutzregelung ersichtlich. Die vom Kläger angeführten Schreiben des Ministeriums C an das Oberschulamt A vom 05.11.2004 und vom Ministerium D vom 17.01.2005 an das Regierungspräsidium B und nachrichtlich an das Regierungspräsidium A begründen als behördeninterne Vorgänge keinen Vertrauenstatbestand (BFH-Urteil vom 08.10.1986 II R 167/84, BFHE 147, 409, BStBl II 1987, 12). (5) Der zu ändernde Steuerbescheid (Umsatzsteuererklärung 2005 vom 28.02.2007) ist vorliegend nicht nach Veröffentlichung der maßgeblichen Verwaltungsanweisung (Abschn. 4.21.5 Abs. 2 Satz 4 UStAE ab 01.11.2010) und vor Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 21.02.2013 V R 27/11 (BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529) am 31.07.2013 im BStBl II (Nr. 13/2013) ergangen. Allerdings entspricht das BMF-Schreiben vom 31.01.2014 selbst keiner sachgerechten Ermessensausübung, sondern schließt in willkürlicher Weise Bescheide aus der Billigkeitsregelung aus, die im maßgeblichen Zeitraum zwar nicht mit Einspruch anfechtbar waren, aber --wie im Streitfall-- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Das BMF-Schreiben stellt im letzten Absatz auf den Erlass des zu ändernden Steuerbescheids („ergangen“) ab. Damit bleiben ohne Sachgrund solche Bescheide außen vor, die --wie regelmäßig bei der Umsatzsteuer-- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen. Es kann aber keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige im Hinblick auf die Vertrauensschutzregelung (hier: Abschn. 4.21.5 Abs. 2 Satz 4 UStAE) auf einen Einspruch oder einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO verzichtet. Im Streitfall hätte der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuerfestsetzung 2005 aufgrund des fortbestehenden Vorbehalts der Nachprüfung im Jahr 2011 gemäß § 171 Abs. 3 AO durch einen Änderungsantrag gehemmt werden können. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung. 4. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). 5. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Streitig ist im Billigkeitsverfahren, ob ein bestandskräftiger Umsatzsteuerbescheid nach dem Erlass einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes (UStG) noch geändert werden kann. 1. Der Kläger betreibt seit November 1994 als Einzelunternehmer die Kampfsportschule „...“, in der auch Trainer ausgebildet werden. In seiner Umsatzsteuererklärung 2005 vom 28.02.2007 behandelte er seine Umsätze als steuerpflichtig: Besteuerungsgrundlage Bemessung Steuer Leistungen 16 % XXX.XXX € XX.XXX,XX € Leistungen 7 % XXX € X,XX € unentgeltliche Wertabgaben 16 % X.XXX € XXX,XX € Vorsteuern ./. XX.XXX,XX € Zahllast X.XXX,XX € Die Steueranmeldung stand einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. 2. Der Kläger beantragte erstmals mit Schriftsatz vom 23.08.2011 beim Regierungspräsidium A eine Bescheinigung ab dem Jahr 1995, die am 04.04.2013 für die Zeit ab dem 01.11.2010 für WingTsun und die Trainerausbildung erteilt wurde. Die Bescheinigung enthält keine Rechtsbehelfsbelehrung. Der Kläger wies das Regierungspräsidium mit Schreiben vom 24.04.2013 darauf hin, dass er eine Bescheinigung ab dem Jahr 1995 beantragt habe. Daraufhin lehnte das Regierungspräsidium die Erteilung einer Bescheinigung für die Zeit vor dem 01.11.2010 mit Schreiben vom 10.06.2013 --ohne Rechtsbehelfsbelehrung-- ausdrücklich ab. Der --erstmals durch den Prozessbevollmächtigten vertretene-- Kläger wandte sich mit Schriftsatz vom 07.04.2014 erneut an das Regierungspräsidium A mit der Bitte um Prüfung. Ansonsten werde er gegen den Bescheid vom 04.04.2013, soweit darin die Erteilung für Zeiträume vor November 2010 abgelehnt worden ist, Klage vor dem Verwaltungsgericht erheben. Das Regierungspräsidium A kündigte daraufhin mit Schreiben vom 08.04.2014 einen weiteren Bescheid an. Daraufhin sah der Kläger von einer Klage vor dem Verwaltungsgericht ab. 3. Der Kläger beantragte mit Schriftsatz vom 30.12.2015 beim Finanzamt (FA), u.a. den Umsatzsteuerbescheid 2005 dahin zu ändern, dass die Umsätze aus dem Betrieb der Kampfsportschule als steuerfrei behandelt werden: Besteuerungsgrundlage Bemessung Steuer Leistungen 16 % X.XXX,XX € XXX,XX € Leistungen 7 % XXX,XX € X,XX € unentgeltliche Wertabgaben 16 % X.XXX,XX € XXX,XX € steuerfreie Leistungen XXX.XXX,XX € ./. Steuer § 14c UStG XXX,XX € Vorsteuern ./. X.XXX,XX € Zahllast XXX,XX € Diese Beträge sind unstreitig. Das gilt insbesondere für den Vortrag des Klägers (Schreiben vom 22.05.2019), keine Rechnungen mit Ausweis von Umsatzsteuer erteilt zu haben. 4. Das Regierungspräsidium A erteilte am 28.11.2017 eine ab dem 01.11.1996 gültige Bescheinigung für WingTsun-Unterricht und die Trainerausbildung. In dem Begleitschreiben an den Kläger wird auf den „verfahrensleitenden Antrag vom 23.08.2011“ Bezug genommen. 5. Das FA lehnte mit Bescheid vom 18.07.2019 eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2005 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung ab. Der Einspruch vom 23.07.2019 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 09.03.2020 als unbegründet zurückgewiesen. 6. Mit seiner Klage vom 14.04.2020 strebt der Kläger weiter eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2005 an. Er stützt sich auf die Vertrauensschutzregelung im Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 31.01.2014 (BStBl I 2014, 159). Er habe die Bescheinigung beim Regierungspräsidium A am 23.08.2011 und damit noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuerfestsetzung 2005 (mit Ablauf des Jahres 2011) beantragt. Die Finanzbehörden hätten lange vor Ergehen der verschärfenden Rechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.02.2013 V R 27/11, BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529) einen Vertrauenstatbestand geschaffen, nach dem ein Folgebescheid (hier: Umsatzsteuerbescheid) an einen positiven Grundlagenbescheid (hier: Bescheinigung des Regierungspräsidiums A) angepasst werden würde, unabhängig davon, wann dieser beantragt oder erlassen wird. So habe die Finanzverwaltung den BFH-Beschluss vom 06.12.1994 V B 52/94 (BStBl II 1995, 913), nach dem eine Bescheinigung die Voraussetzung für die Steuerbefreiung schaffe, im Bundessteuerblatt veröffentlicht und in Verwaltungsvorschriften wiedergegeben (BMF-Schreiben vom 30.11.1995, BStBl I 1995, 827). Nach Abschn. 114 Abs. 1 Satz 3, Fußnote 1 der Umsatzsteuerrichtlinien (UStR) 1996 vom 07.12.1995 gelte die Bescheinigung „für den in ihr bezeichneten Zeitraum, also auch für die Zeit vor der Antragstellung“. Gemäß dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) in der Fassung bis 30.01.2014 habe die Festsetzungsverjährung des Folgebescheids kein Hindernis dargestellt, wenn ein Grundlagenbescheid erst danach beantragt und erlassen werde. Der maßgebliche Zeitraum für Vertrauensschutz beginne damit bereits im Jahr 1995 und sei bei Erlass des Umsatzsteuerbescheids 2005 noch vorhanden gewesen. Der Kläger beantragt, den Ablehnungsbescheid vom 18.07.2019 und die Einspruchsentscheidung vom 09.03.2020 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 28.02.2007 (Steueranmeldung) dahin abzuändern, dass die Umsatzsteuer auf XXX,XX € festgesetzt wird. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. 7. Es meint, der Kläger genieße keinen Vertrauensschutz im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 31.01.2014. Der Vertrauensschutz scheitere schon an der ersten der darin aufgestellten Voraussetzung, dass der Kläger den Grundlagenbescheid nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheids beantragt habe. Der Antrag vom 23.08.2011 betreffend die Erteilung einer Bescheinigung für den Zeitraum bis Oktober 2010 habe das Regierungspräsidium mit Bescheid vom 04.04.2013 konkludent und mit Bescheid vom 10.06.2013 ausdrücklich abgelehnt. Dagegen hätte der Kläger sogleich vor dem Verwaltungsgericht klagen müssen, da ein Widerspruch gegen Bescheide des Regierungspräsidiums nicht statthaft sei. Das Regierungspräsidium habe die Ablehnungsbescheide auch in der Folge nicht förmlich aufgehoben. Das Schreiben des Klägers an das Regierungspräsidium A vom 07.04.2014 sei demnach als neuer Antrag zu werten und erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist für den Umsatzsteuerbescheid 2005 gestellt worden. Zudem sei als „maßgebliche Verwaltungsvorschrift“ i.S. des BMF-Schreibens erst Abschn. 4.21.5 Abs. 2 Satz 4 des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE) vom 01.10.2010 anzusehen, der mit Wirkung ab dem 01.11.2010 erstmals für die Verwaltung bindend bestätigte, dass die Bescheinigung Grundlagenbescheid für den Umsatzsteuerbescheid ist. Gerade die Eigenschaft der Bescheinigung als Grundlagenbescheid löse den Vertrauenstatbestand aus, der den Steuerpflichtigen von einem Offenhalten der Folgebescheide abgehalten habe. Vertrauensschutz könne daher nur für Steuerbescheide gewährt werden, die zwischen dem 01.11.2010 und dem 31.07.2013 erlassen worden seien. Im Streitfall sei der Umsatzsteuerbescheid 2005 außerhalb dieses Zeitraums schon am 28.02.2007 erlassen worden. 8. In der Rechtssache hat am 07.06.2021 ein Erörterungstermin stattgefunden.