V R 33/21

1. § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG ist entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen. 2. Bei einem Fahrsicherheitstraining liegen "Kurse belehrender Art" i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG vor, wenn es sich um eine Schulungsmaßnahme handelt, die zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse konkret geeignet ist (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL i.V.m. Art. 44 Satz 1 Alternative 2 MwStVO). 3. Für die Steuerfreiheit als Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung kommt es nicht auf die Voraussetzungen des nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL steuerfreien Unterrichts an. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28.06.2018 - 5 K 250/16 aufgehoben. Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Umsätze aus dem Fahrsicherheitstraining steuerfrei sind. Außerdem hat es bei der Bejahung des ermäßigten Steuersatzes für die Umsätze aus der Vermietung des Rettungssimulators nicht alle hierfür erforderlichen Voraussetzungen geprüft. 1. Die Entscheidung des FG verstößt gegen § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG. a) Das FG hat in Bezug auf § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG die sich aus der MwStSystRL ergebenden Einschränkungen zu Unrecht nicht beachtet. aa) Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen sind nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei "die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die (...) von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden". Unionsrechtlich beruht dies jedenfalls auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Danach befreien die Mitgliedstaaten folgende Leistungen von der Steuer: "Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- oder Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung". bb) Bei richtlinienkonformer Auslegung von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind nicht alle Vorträge, Kurse und Veranstaltungen zur Erlernung von Fähigkeiten oder Fertigkeiten "wissenschaftlicher oder belehrender Art" im Sinne dieser Vorschrift befreit, sondern nur diejenigen, die als Erziehung von Kindern und Jugendlichen, als Schul- oder Hochschulunterricht sowie als Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung anzusehen sind (BFH-Urteile vom 30.06.2022 - V R 32/21 (V R 31/17), BFHE 277, 519, BFH/NV 2023, 108, Rz 12 ff.; vom 07.10.2010 - V R 12/10, BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303, Rz 15, sowie vom 27.04.2006 - V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.1.d). cc) § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, der sich das Schrifttum angeschlossen hat, in dieser Weise entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL auszulegen (BFH-Urteile in BFH/NV 2023, 108, Rz 12 ff.; in BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303, Rz 15, und in BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.1.d; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Rz 18; Leisner-Egensperger/Ahrens in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 4 UStG Rz 15, 18 und 33; Monfort in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 4 Nr. 22a Rz 15; Müller, Deutsches Steuerrecht 2021, 2526 f.). dd) Soweit das FG und dem folgend auch der Kläger die Auffassung vertreten, eine richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG überschreite die Wortlautgrenze und sei daher unzulässig, trifft dies nicht zu. Denn es handelt sich lediglich um eine einschränkende Auslegung des Wortlauts dieser Vorschrift ‑‑wie etwa bei "Kursen belehrender Art"‑‑ auf den unionsrechtlich zulässigen Inhalt des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. b) Mit seiner Entscheidung, dass die Umsätze aus der Vermietung des Rettungssimulators dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 65 AO unterliegen, hat das FG zudem rechtsfehlerhaft die Einschränkung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht berücksichtigt. aa) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Ausgeschlossen sind nach Satz 2 der Vorschrift Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz gilt allerdings gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, nur dann, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (Alternative 1), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht (Alternative 2). Diese Steuerermäßigung beruht auf Art. 98 Abs. 2 und 3 i.V.m. Anh. III Nr. 15 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anh. III zu Art. 98 MwStSystRL genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Dort sind u.a. steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit (Anh. III Nr. 15 MwStSystRL) genannt. bb) Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Zweckbetriebe gemeinnütziger Körperschaften setzt in Bezug auf den vom FG bejahten Zweckbetrieb nach § 65 AO nicht nur voraus, dass dessen Voraussetzungen erfüllt sind, sondern darüber hinaus, dass auch die Einschränkungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG eingehalten werden (BFH-Urteil vom 26.08.2021 - V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 40 ff., 48). Damit kommt es nicht zu einer doppelten "Wettbewerbsprüfung". Vielmehr treten die strengeren Anforderungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG im Ergebnis an die Stelle der nach § 65 Nr. 3 AO zur Wettbewerbsprüfung vorzunehmenden Interessenabwägung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.05.2022 - V R 37/20, BFHE 275, 560, BStBl II 2022, 603, Rz 35 zur sog. zweiten Stufe der Wettbewerbsprüfung bei § 65 Nr. 3 AO), die dem Erfordernis einer einfachen Steuersatzbestimmung zuwiderläuft. Da die Interessenabwägung in dieser Weise entfällt, schließt sich der Senat einer hierauf bezogenen Kritik (Hüttemann, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2022, 197 ff., 205; demgegenüber zustimmend Martini, Umsatzsteuer-Rundschau 2022, 61) nicht an. 2. Die Sache ist nicht spruchreif. Dies betrifft nicht nur den in einem zweiten Rechtsgang erstmals zu prüfenden § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG, sondern ebenso die richtlinienkonforme Auslegung von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG. Zwar kommt eine steuerfreie Unterrichtsleistung nicht in Betracht. Dies steht aber einer Steuerfreiheit entsprechend der Hilfsbegründung des FG als berufliche Fortbildung nicht entgegen. Letzteres bedarf allerdings weiterer Feststellungen, die in einem zweiten Rechtsgang zu treffen sind. a) Das Fahrsicherheitstraining ist nicht als Unterricht steuerfrei. aa) Nach den zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL ergangenen EuGH-Urteilen A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 - C-449/17 (EU:C:2019:202, Rz 26) und Dubrovin & Tröger - Aquatics (EU:C:2021:873, Rz 28) verweist der "Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts (...) allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen". Die Steuerbefreiung einer Unterrichtsleistung setzt somit insbesondere ein integriertes System der Kenntnisvermittlung sowie ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen voraus. Daher erfasst diese Steuerbefreiung weder den Fahrunterricht als "spezialisierten Unterricht" (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202) noch den von Surf- und Segelschulen durchgeführten Surf- und Segelunterricht für Schulen oder Universitäten (EuGH-Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 - C-47/19, EU:C:2019:840) noch den von einer Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht (EuGH-Urteil Dubrovin & Tröger - Aquatics, EU:C:2021:873). bb) Im Streitfall stellte das Fahrsicherheitstraining keinen steuerfreien Unterricht in diesem Sinne dar. Im Fahrsicherheitstraining wird praktisch wie theoretisch das Fahrverhalten für PKW oder Motorrad geschult, um gezielt Unfälle zu vermeiden. Im Hinblick darauf, dass der EuGH im Urteil A & G Fahrschul-Akademie (EU:C:2019:202) bereits den umfassenderen Fahrunterricht als einen spezialisierten Unterricht angesehen hat, handelt es sich bei dem Fahrsicherheitstraining als einem Teilaspekt des Fahrunterrichts erst recht nicht um ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen. b) Das Fehlen einer Unterrichtsleistung steht der Steuerfreiheit nicht entgegen. Denn die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL gesondert verwendeten Begriffe "Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung" sind gegenüber dem in dieser Bestimmung genannten Unterrichtsbegriff eigenständig auszulegen, wie sich auch aus Art. 44 MwStVO ergibt. Somit besteht kein sachlicher Grund, die den Unterrichtsbegriff einschränkende EuGH-Rechtsprechung auf den Bereich der Aus- und Fortbildung oder der Umschulung zu übertragen. aa) Nach Art. 44 Satz 1 MwStVO umfassen die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf (Alternative 1) sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient (Alternative 2), wobei die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung hierfür unerheblich ist (Art. 44 Satz 2 MwStVO). Entgegen der Auffassung des FA besteht dabei für Schulungsmaßnahmen, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen (Art. 44 Satz 1 Alternative 2 MwStVO), weder ein Unmittelbarkeitserfordernis noch kommt es (wie bei Alternative 1 des Art. 44 Satz 1 MwStVO) auf einen direkten Gewerbe- oder Berufsbezug an. bb) Gleichwohl ist bei Art. 44 Satz 1 Alternative 2 MwStVO aber auf die konkrete Eignung der Schulungsmaßnahme zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse abzustellen. Ähnlich der früheren Abgrenzung des steuerfreien Unterrichts von der steuerpflichtigen Unterrichtsleistung mit Freizeitbezug (BFH-Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, Rz 33) kommt es somit darauf an, ob es die Schulungsmaßnahme Teilnehmern ermöglicht, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten beruflich zu nutzen. Verwenden alle Teilnehmer die Schulungsmaßnahme beruflich, ist dabei die erforderliche Eignung zu unterstellen. Liegt eine berufliche Nutzung nur bei einigen Teilnehmern vor, muss sich die erforderliche Eignung leistungsbezogen aus der Schulungsmaßnahme selbst ergeben. Auf dieser Grundlage ergibt sich für den Fall "gemischter" Kurse mit Berufsverwendung durch nur einzelne Teilnehmer eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG für alle Kursteilnehmer daraus, dass ansonsten ein- und dieselbe Schulungsmaßnahme je nach der individuellen Verwendung des jeweiligen Teilnehmers teils steuerfrei und teils steuerpflichtig wäre. Mit der leistungsbezogenen Definition der Schulungsmaßnahme wäre die im Tatbestand der Befreiungsnorm nicht vorgesehene Unterscheidung nach der konkreten Empfängerverwendung nicht vereinbar. cc) Die leistungsbezogene Auslegung wahrt im Übrigen die Kontinuität der ‑‑auch von der Finanzverwaltung akzeptierten‑‑ BFH-Rechtsprechung. Danach können die Leistungen der Ballett- oder Kampfsportschulen (BFH-Urteile in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, und vom 28.05.2013 - XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879) als Aus- und Fortbildung dem Grunde nach weiterhin steuerfrei bleiben, ohne dass dem die einschränkende Auslegung des EuGH zum Unterrichtsbegriff entgegensteht. dd) Abweichendes folgt nicht aus dem BFH-Urteil zur Jagdschule (Urteil in BFHE 204, 355, BStBl II 2004, 252), da dieses zur Rechtslage sowohl vor dem Inkrafttreten von Art. 44 MwStVO als auch von dessen Vorgängerregelung in Kap. V Abschn. 1 Art. 14 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17.10.2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ergangen ist. Ebenso wenig steht einer leistungsbezogenen Auslegung der BFH-Beschluss zum Judounterricht (Beschluss vom 15.12.2021 - XI R 31/21 (XI R 6/18), BFH/NV 2022, 920) entgegen, da es dort an einer berufsbezogenen Teilnahme fehlte. c) Danach liegen bei einem Fahrsicherheitstraining "Kurse belehrender Art" i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG vor, wenn es sich um eine berufliche Fortbildung entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL handelt, wobei Art. 44 MwStVO zu berücksichtigen ist. aa) Zutreffend hat das FG dabei zwar entschieden, dass die Kostenübernahme durch Berufsgenossenschaften und Bundeswehr indiziert, dass die Kursteilnehmer beruflich Kraftfahrzeuge nutzten und sie durch das Erlernen von Techniken des defensiven Fahrens das Berufsrisiko minderten, in einen Verkehrsunfall verwickelt zu werden. Hierfür spricht insbesondere, dass es zu den Aufgaben der Berufsgenossenschaften als Institutionen der gesetzlichen Unfallversicherung gehört, Arbeits- und Wegeunfälle zu verhindern (vgl. § 14 Abs. 1 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch). Dies genügt als Nachweis dafür, dass die Teilnehmer aus beruflichen Gründen an den Schulungen teilnehmen und die dabei erlangten theoretischen und praktischen Kenntnisse einen direkten Bezug zu ihrem Beruf aufweisen. Ebenso ist es, soweit die Kostenübernahme von der Bundeswehr erfolgte. Der direkte Berufsbezug wird dabei nicht dadurch aufgehoben, dass die Teilnehmer die erlangten Kenntnisse und Fertigkeiten auch für das Führen von Privatfahrzeugen verwenden können. bb) Das FG hat es aber nicht geprüft, ob es sich bei den Kursen mit Kostenübernahme durch Berufsgenossenschaften und Bundeswehr um "geschlossene" Kurse handelte oder um "gemischte" Kurse, an denen nur einzelne Personen aus beruflichen Gründen teilnahmen. Letzteres erfordert die zusätzliche Prüfung, ob die Kurse als Schulungsmaßnahme mit konkreter Eignung zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse anzusehen sind (s. oben II.2.b bb). Dies erscheint beim Sicherheitstraining für Motorräder und vor allem beim Sicherheitstraining für Senioren zweifelhaft. 3. Falls Umsätze aus den Kursen für Fahrsicherheitstrainings danach nicht steuerfrei sind, hat das FG im zweiten Rechtsgang auch zu prüfen, ob die Kurse, an denen Jugendliche teilnahmen, gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL im Sinne einer Verkehrserziehung als "Erziehung von Kindern und Jugendlichen" ähnlich wie z.B. bei sog. Präventionskursen (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.2021 - XI R 3/20, BFHE 275, 427, Rz 30 f.) steuerfrei sind, obwohl es mit dem in den Streitjahren geltenden § 4 Nr. 23 UStG einen diese Bestimmung nur teilweise umsetzenden Befreiungstatbestand gab. Zu beachten ist dabei aber, dass dem Erziehungs- gegenüber dem Unterrichtsbegriff steuerrechtlich ein eigenständiger Charakter zukommt und er nicht dazu dient, Leistungen steuerfrei zu stellen, die den Voraussetzungen für den steuerfreien Unterricht nicht genügen. Ohne dass dabei zwischen einzelnen Steuerarten grundlegend zu unterscheiden wäre, bezieht sich -jedenfalls nach den Verhältnissen des Streitfalls- die Erziehung nach Art und Schwerpunkt auf die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen zu tüchtigen und mündigen Menschen, während es beim Unterricht vorrangig um die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten und Fertigkeiten geht (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 09.05.2017 - VIII R 11/15, BFHE 258, 119, BStBl II 2017, 911, Rz 14 f.). Erforderlich wäre daher für eine "Verkehrserziehung von Jugendlichen" über eine bloße Wissensvermittlung hinaus insbesondere die Vermittlung von sozialen Kompetenzen und Werten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 275, 427, Rz 31) im Sinne einer Heranziehung zu verantwortungsvollen Verkehrsteilnehmern. 4. Die vom FA angeregte Aussetzung des Revisionsverfahrens und Vorlage an den EuGH zur Auslegung der Begriffe "Ausbildung, Fortbildung und berufliche Umschulung" nach Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union kommt nicht in Betracht. Im Hinblick auf die durch Art. 44 MwStVO näher definierten Begriffe "Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung" hat der Senat keine Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken