X B 120/18

NV: Der Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs gebietet einen vorherigen gerichtlichen Hinweis gemäß § 76 Abs. 2 FGO, wenn das FG eine Schätzungsmethode anwenden will, die den bereits erörterten Schätzungsmethoden nicht mehr ähnlich ist oder die Einführung neuen Tatsachenstoffs erforderlich wird. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn das FG beabsichtigt, anstelle einer Schätzung anhand eines äußeren Betriebsvergleichs (Richtsatzschätzung) eine griffweise Hinzuschätzung in Gestalt eines ‑‑an die betrieblichen Daten des Steuerpflichtigen anknüpfenden‑‑ Sicherheitszuschlags vorzunehmen. 1. Das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 14.08.2018 - 3 K 1432/17 wird auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Kläger hinsichtlich der Einkommensteuer für die Jahre 2011 bis 2013 und auf die Beschwerde des Klägers hinsichtlich der Umsatzsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags für die Jahre 2011 bis 2013 sowie der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2013 aufgehoben. 2. Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen. 3. Im Übrigen wird die Beschwerde als unzulässig verworfen. 4. Soweit die Beschwerde als unzulässig verworfen wurde, haben die Klägerin die Kosten des Beschwerdeverfahrens hinsichtlich der Umsatzsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags für die Jahre 2011 bis 2013 alleine und im Übrigen beide Kläger gemeinsam zu tragen. Im Umfang der Zurückverweisung der Sache wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens dem Finanzgericht Rheinland-Pfalz übertragen. II. 1. Die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Entscheidung des FG richtet, die auch von ihr erhobene Klage gegen die Umsatz- und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2011 bis 2013 sei mangels Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) als unzulässig zu verwerfen. Die Klägerin hat gegen diese ‑‑im Übrigen rechtlich zutreffende‑‑ Entscheidung keine Revisionszulassungsgründe i.S. von § 115 Abs. 2 FGO vorgebracht und damit nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt. Aus demselben Grund ist die Beschwerde beider Kläger auch insoweit unzulässig, als sie sich gegen die weiteren ‑‑ebenfalls rechtmäßigen‑‑ Entscheidungen des FG richtet, sowohl die Klage gegen vermeintliche Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2011 und 31.12.2012 (§ 10a des Gewerbesteuergesetzes) als auch gegen die Ablehnung der während des Einspruchsverfahrens beantragten Akteneinsicht als unzulässig zu verwerfen. 2. Im Übrigen ist die Nichtzulassungsbeschwerde begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung gemäß § 116 Abs. 6 FGO. Es liegt ein von den Klägern geltend gemachter Verfahrensfehler vor, auf dem die Entscheidung des FG beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). a) Indem das FG die vom FA für sachgerecht gehaltene Schätzung anhand eines äußeren Betriebsvergleichs (Richtsatzschätzung) durch eine anderweitige Schätzungsmethode ersetzt hat, hat es seine Hinweispflicht aus § 76 Abs. 2 FGO nicht beachtet und verfahrensfehlerhaft eine Überraschungsentscheidung getroffen, durch die der Anspruch der Kläger auf Gewährung rechtlichen Gehörs nach Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO verletzt wurde. Eine Überraschungsentscheidung in diesem Sinne liegt vor, wenn das Gericht dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht rechnen musste. Auf rechtliche Umstände, die ein Beteiligter selbst hätte sehen können und müssen, muss er dagegen nicht hingewiesen werden (vgl. u.a. Senatsbeschluss vom 10.03.2016 - X B 198/15, BFH/NV 2016, 1042, Rz 13, m.w.N.). aa) Es entspricht gefestigten Grundsätzen höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass ein FG im Rahmen der gebotenen Gewährung rechtlichen Gehörs zwar grundsätzlich nicht gehalten ist, die Beteiligten darauf hinzuweisen, dass es ‑‑wie im Streitfall‑‑ von seiner eigenen gesetzlichen Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO Gebrauch machen will. So wie aber die überraschende Einführung neuer rechtlicher Gesichtspunkte durch das FG eine Verletzung rechtlichen Gehörs darstellen kann, gilt dies ebenso für die Anwendung bisher nicht erörterter Schätzungsmethoden, die in ihrer Qualität einem nicht erkennbaren neuen rechtlichen Gesichtspunkt vergleichbar sind. Hieraus folgt indes noch nicht, dass das FG jede Änderung oder Abwandlung der Schätzungsmethode vorweg offenlegen müsste, wenn und soweit die betreffenden Schätzungsmethoden einander ähnlich oder voneinander abgeleitet sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 02.02.1982 - VIII R 65/80, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409). Allerdings ist nach diesen Maßstäben ein Hinweis nach § 76 Abs. 2 FGO geboten, wenn das FG eine Schätzungsmethode anwenden will, die den bereits erörterten Schätzungsmethoden nicht mehr ähnlich ist oder die Einführung neuen Tatsachenstoffs erforderlich wird (BFH-Entscheidungen vom 10.09.2013 - XI B 114/12, BFH/NV 2013, 1947, Rz 12; vom 19.01.2018 - X B 60/17, BFH/NV 2018, 530, Rz 17; in BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409). bb) Diesen Grundsätzen entspricht die angefochtene Entscheidung nicht. Das FG hat die vom FA zugrunde gelegte Schätzungsmethode verworfen, da sich keine Begründung dafür habe finden lassen, weshalb von dem per Richtsatzschätzung ermittelten Mehrumsatz ein Sicherheitsabschlag von gerade 30 % in Abzug gebracht worden sei. Den FG-Akten kann nicht entnommen werden, dass das FG entweder vorab schriftlich oder in der mündlichen Verhandlung die Beteiligten darauf hingewiesen hat, es sei beabsichtigt, anstelle einer Richtsatzschätzung auf eine andere ‑‑als "pauschaler Sicherheitszuschlag" bezeichnete‑‑ Schätzungsmethode zurückzugreifen. Zwar führen die Kläger in ihrer Beschwerde ‑‑vom FA auch nicht in Abrede gestellt‑‑ selbst an, im Zuge des Rechtsgesprächs habe das FG Mängel der Schätzung des FA benannt. Hieraus lässt sich für den Senat allerdings nicht ableiten, das FG habe den Beteiligten auch rechtliches Gehör zu den einzelnen Umständen der von ihm alternativ erwogenen Schätzungsmethode gewährt. Dies wäre allerdings geboten gewesen, da nicht nur die Höhe der vom FG für sachgerecht erachteten Hinzuschätzungen, sondern insbesondere auch die Methode, die ‑‑anders als eine Richtsatzschätzung‑‑ ausschließlich einzelne vom Kläger selbst erklärte Erlöse als Schätzungsparameter zugrunde legt, erheblich von der Schätzung des FA abweicht. Diese Vorgehensweise des FG kommt in seiner Qualität einem nicht erkennbaren neuen rechtlichen Gesichtspunkt gleich. b) Diesen Verfahrensfehler haben die Kläger auch ausdrücklich gerügt. Sie haben ferner dargelegt, dass die Entscheidung des FG auf dem gerügten Verstoß gegen die gerichtliche Hinweispflicht i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO beruhen kann. Denn die Kläger haben im Einzelnen ausgeführt, aus welchen Gründen sie die vom FG angewandte ‑‑ihnen zuvor nicht offenbarte‑‑ Schätzungsmethode als rechtlich unzutreffend ansehen. 3. Da das angefochtene Urteil ‑‑im oben genannten Umfang‑‑ bereits aufgrund des vorgenannten Verfahrensmangels keinen Bestand haben kann, muss der Senat über die zahlreichen weiteren Verfahrensrügen sowie sonst geltend gemachten Revisionszulassungsgründe nicht mehr entscheiden. 4. Für das weitere Verfahren weist der Senat ‑‑ohne Bindungswirkung‑‑ auf Folgendes hin: a) Gegen die Annahme von FA und FG, es bestehe dem Grunde nach eine Schätzungsbefugnis nach § 162 AO, sieht der Senat keine durchgreifenden Bedenken. aa) Das FA ‑‑und über § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO auch das FG‑‑ war gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 AO zur Schätzung befugt, weil die Buchführung des Klägers der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden kann. Das FG stützte seine Befugnis zur Schätzung auf formelle Buchführungsmängel und insofern u.a. und insbesondere darauf, dass die vom Kassensystem ermöglichten Stornierungen nicht in den jeweiligen Tagesabschlüssen abgebildet würden. Allein dieser festgestellte ‑‑im Tatsächlichen im Übrigen unstreitige- formale Mangel, den das FG entgegen der Darstellung der Kläger auch als gravierend eingestuft hat (vgl. Bl. 19 des Urteilsabdrucks), genügt nach Ansicht des Senats, um dem Buchführungsergebnis des Klägers die Beweiskraftwirkung des § 158 AO zu nehmen. bb) Zwar berechtigen formelle Buchführungsmängel nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (BFH-Entscheidungen vom 17.11.1981 - VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430, unter 1.; vom 25.01.1990 - IV B 140/88, BFH/NV 1990, 484, und vom 14.12.2011 - XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921, Rz 22; ebenso Senatsurteil vom 20.03.2017 - X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 48). Bezogen auf die Kassenführung hat der BFH allerdings bereits entschieden, dass diese Voraussetzung bei systembedingt möglichen Stornierungen, die in Z-Bons (bzw. Tagesabschlüssen) nicht ausgewiesen werden, erfüllt ist. Denn infolge des fehlenden Ausweises solcher Stornierungen ist nicht mehr feststellbar, ob lediglich Fehlbuchungen oder auch nach § 146 Abs. 1 AO zu erfassende Einnahmebuchungen gelöscht worden sind (BFH-Beschluss vom 14.08.2018 - XI B 2/18, BFH/NV 2019, 1, Rz 10, m.w.N.). Zwar lässt ein solcher Mangel noch keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu. Gleichwohl gibt es systembedingt keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen, ohne dass eine nachträgliche Ergänzung der Dokumentation bzw. eine anderweitige Heilung des Mangels möglich wäre (Senatsurteil vom 25.03.2015 - X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 27 - für fehlende Z-Bons). Eine derartige Unvollständigkeit ergreift bei überwiegenden Bargeschäften die gesamte Buchführung (BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1, Rz 10). cc) Demzufolge ist es im Streitfall zum einen nicht entscheidungserheblich, ob bzw. inwiefern die vom Kläger in den Streitjahren genutzte EDV-Kasse ‑‑über den Nichtausweis von Stornierungen hinausgehende‑‑ Manipulationsmöglichkeiten zugelassen habe; für die von den Klägern insoweit begehrte Sachaufklärung besteht keine Veranlassung. Zum anderen war und ist es nicht angezeigt, die von den Klägern bereits im ersten Rechtsgang benannten Angestellten (Fremdgeschäftsführer und Buchhalterin) als Zeugen zu der Behauptung zu vernehmen, tatsächlich seien keine Betriebseinnahmen verkürzt worden. Denn nicht der konkrete Nachweis der Manipulation des Buchführungsergebnisses, sondern allein der vorliegend gewichtige Formalmangel, dass systembedingt eine vollständige Erfassung der (Bar-)Einnahmen nicht gewährleistet erscheint, berechtigt zur Hinzuschätzung. Dementsprechend bestand auch keine Veranlassung, die vom Kläger am 13.08.2018 erteilte eidesstattliche Versicherung, die ohnehin im finanzgerichtlichen Verfahren nur ein Mittel der Glaubhaftmachung darstellt, zu Gunsten der Kläger zu berücksichtigen. b) Allerdings ist die vom FG vorgenommene Schätzung nach Auffassung des Senats sowohl hinsichtlich der Methodik als auch des Ergebnisses erheblichen rechtlichen Bedenken ausgesetzt. aa) Das FG kennzeichnet seine Schätzungsmethode als pauschalen Sicherheitszuschlag, beachtet hierbei aber ‑‑obwohl es selbst die hierzu ergangene Rechtsprechung benennt‑‑ nicht, dass bei einer derartigen Schätzung der Zuschlag in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen muss (BFH-Urteil vom 12.12.2017 - VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606, Rz 61; ebenso Senatsurteil vom 26.10.1994 - X R 114/92, BFH/NV 1995, 373, unter 4.). Dieses Erfordernis ist u.a. darauf zurückzuführen, dass sich der bloße Sicherheitszuschlag (als Unterfall einer griffweisen Schätzung) im Spektrum der verschiedenen denkbaren Schätzungsmethoden als diejenige darstellt, die mit den größten Unsicherheiten behaftet ist und konkrete Tatsachengrundlagen hierzu vollständig oder nahezu vollständig fehlen (vgl. Senatsbeschluss vom 23.02.2018 - X B 65/17, BFH/NV 2018, 517, Rz 40, m.w.N.). Das Schätzungsergebnis des FG liegt hiervon weit entfernt, wenn es Hinzuschätzungen zwischen 49 % und 55 % der vom Kläger erklärten Umsätze auswirft. bb) Die Kläger weisen ferner zu Recht darauf hin, dass das FG nicht erläutert hat, weshalb es seinen Berechnungen für das Jahr 2012 die erklärten Erlöse gerade des Monats März bzw. für das Jahr 2013 diejenigen des Monats Juni zugrunde gelegt hat. cc) Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit der Schätzung ergeben sich auch daraus, dass das FG für die Jahre 2012 und 2013 einen fiktiven Wochenumsatz in der Weise ermittelte, ausschließlich die erklärungsgemäß jeweils umsatzstärksten Wochentage der Monate März (2012) bzw. Juni (2013) in Ansatz zu bringen. Diese Vorgehensweise, die zwangsläufig zu Mehrergebnissen führen muss, unterstellt ‑‑ohne dass das FG hierfür Anhaltspunkte benennt‑‑ eine offensichtlich nicht realitätsgerechte Auslastungsquote des Betriebs. Die vom FG insoweit für möglich gehaltene Kompensation umsatzschwächerer Tage mit "außerordentlich umsatzstarken Tagen und Wochen" (Weihnachts- und Osterzeit; Feiertage) erscheint zum einen unsubstantiiert und berücksichtigt zum anderen nicht, dass jener Zeitraum bei einer Gesamtjahresbetrachtung verhältnismäßig gering ist. dd) Schließlich erscheint das Schätzungsergebnis auch deshalb als unstimmig, da die Rohgewinnaufschlagsätze, die durch diese Methode abgebildet werden (2011: ca. 261 %; 2012: ca. 289 %; 2013: ca. 259 %), bei weitem den vom FA als sachgerecht angenommenen Satz von 186 % übersteigen. Das FG hat nicht erläutert, weshalb es ‑‑entgegen der Erwägungen des FA‑‑ davon ausgeht, dass die vorgenannten Rohgewinnaufschlagsätze im Betrieb des Klägers erzielbar gewesen wären. c) Welche (Hinzu-)Schätzungsmethode im zweiten Rechtsgang sachgerecht erscheint, obliegt allein der Entscheidung der Tatsacheninstanz. Der Steuerpflichtige hat grundsätzlich keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Methode (Senatsurteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 61). Allerdings muss sich das FG einer Methode bedienen, die geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis abzubilden (BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1, Rz 12, m.w.N.). In diesem Zusammenhang weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass die vom FG angeführten Erwägungen gegen einen inneren Betriebsvergleich in Gestalt einer Aufschlagskalkulation ‑‑auch unter Berücksichtigung des hiermit einhergehenden Ermittlungsaufwands‑‑ nicht vollständig überzeugen. 5. Die Zurückverweisung nach § 116 Abs. 6 FGO erfolgt an den Senat, der nach Maßgabe des derzeit geltenden Geschäftsverteilungsplans des FG Rheinland-Pfalz für den vorliegenden Rechtsstreit sachlich zuständig ist. Für die von den Klägern begehrte Zurückverweisung an einen anderen als den im ersten Rechtsgang zuständigen Senat gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung (vgl. hierzu Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 116 Rz 67) besteht keine Veranlassung. 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 und § 143 Abs. 2 FGO. 7. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken