VI R 17/16

Zufluss von Arbeitslohn bei Wertguthaben: keine Steuerpflicht ohne wirtschaftliche Verfügungsmacht • Zuführungen des Arbeitgebers zu einem Wertguthabenkonto stellen nur dann gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn dar, wenn der Arbeitnehmer wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat. • Gutschriften auf einem Zeitwertkonto begründen für einen fremden (nicht beherrschenden) Geschäftsführer nicht ohne weiteres einen Zufluss von Arbeitslohn. • Die inhaltliche Bindungswirkung zwischen Einkommensteuerbescheid und Verlustfeststellung (§ 10d Abs. 4 EStG) macht auch einen sog. Nullbescheid für den Steuerpflichtigen wirksam beeinträchtigend. • Ändert sich der Bescheid während des Revisionsverfahrens, ist das Urteil der Vorinstanz aufzuheben; das Revisionsgericht kann bei unverändertem Streitstand selbst entscheiden. Der Kläger war nicht beteiligter Geschäftsführer einer GmbH und erhielt für seine Tätigkeit Gehalt. Die Gesellschafter erweiterten seinen Dienstvertrag 2007 um eine Wertguthabenvereinbarung; der Kläger verzichtete auf laufende Bezüge zugunsten von Gutschriften auf ein Zeitwertkonto, finanziert durch Rückdeckungsversicherungen der GmbH. Auszahlung oder Verfügungsrechte des Klägers über die Gutschriften waren an sein Ausscheiden und weitere Voraussetzungen gebunden; Versicherungsnehmer und Zahlungsverpflichteter war die GmbH. Das Finanzamt erkannte die Zuführungen nicht lohnsteuerfrei an und setzte 2010 nachgeforderte Lohnsteuer fest; später erließ es geänderte Einkommensteuerbescheide, die die Einkünfte des Klägers um 85.000 € berücksichtigten, die Steuer aber weiterhin auf 0 € festsetzten. Das FG gab der Klage statt; das FA revidierte und zog den Rechtsstreit bis zum BFH. Während des Revisionsverfahrens trat ein neuer Änderungsbescheid in den Verfahrensgegenstand. • Verfahrensrecht: Die Revision des Finanzamts war zulässig und das angefochtene FG-Urteil aufzuheben, weil der Verfahrensgegenstand durch den während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid ersetzt wurde (§§ 121, 127 FGO). Da der streitige Punkt unverändert blieb, konnte der Senat auf Grundlage der festgestellten Tatsachen selbst entscheiden. • Klagebefugnis/Bindung: Durch die Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheids nach § 10d Abs. 4 EStG kann auch ein Nullbescheid den Steuerpflichtigen in seinen Rechten beeinträchtigen; daher war der Kläger klagebefugt (§ 40 Abs. 2 FGO). • Zuflussprinzip: Nach § 11 und § 38a EStG ist Arbeitslohn erst mit dem tatsächlichen Zufluss zu besteuern; maßgeblich ist die wirtschaftliche Verfügungsmacht des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt der Gutschrift. • Gutschriftprüfung: Gutschriften in den Büchern begründen nur dann einen Zufluss, wenn sie dem Berechtigten zur Verwendung tatsächlich zur Verfügung stehen oder eine Zahlungsverpflichtung besteht; hier bestanden weder Auszahlungspflichten noch Verfügungsrechte des Klägers. • Novation/Verwendungsabrede: Eine Schuldumwandlung (Novation) oder konkrete Lohnverwendungsvereinbarung, die den Zufluss herbeiführen würde, lag nicht vor, weil die GmbH zum Zeitpunkt der Gutschriften nicht zu Zahlungen verpflichtet war und der Kläger keine Vorausverfügung in Form einer Erfüllung seines Lohnanspruchs getroffen hatte. • Versicherungsrechtliche Sicherung: Die Rückdeckungsversicherung war Versicherungsnehmerin GmbH; das nur zur Insolvenzsicherung bestellte Pfandrecht verschaffte dem Kläger keinen eigenen unentziehbaren Anspruch gegen den Versicherer, daher kein Zufluss. • Spezialfall beherrschender Gesellschafter: Die Rechtsprechung sieht bei beherrschenden Gesellschaftern eine andere Zuflussfiktion; hier war der Kläger jedoch nicht beherrschender Gesellschafter, sodass diese Ausnahme nicht greift. • Gleichbehandlung: Fremd-Geschäftsführer sind hinsichtlich des Zuflussprinzips wie andere Arbeitnehmer zu behandeln; es besteht kein Anlass, abweichende Maßstäbe anzulegen. Die Revision des Finanzamts wurde stattgegeben und das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben. Der Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 9. März 2017 ist in dem Punkt zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 85.000 € herabgesetzt werden, weil die Zuführungen zum Zeitwertkonto im Streitjahr keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn darstellten. Die Entscheidung stützt sich darauf, dass der Kläger über die Gutschriften weder wirtschaftliche Verfügungsmacht noch einen unentziehbaren Anspruch auf Versicherungsleistungen hatte und die GmbH zu Zahlungen nicht verpflichtet war. Dadurch liegt kein steuerbarer Zufluss vor und der Bescheid verletzt den Kläger in seinen Rechten; die Kosten des Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen.