12 K 58/20

Leitsatz: 1. Werden an einen (hier: eine GmbH beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer in dessen Anstellungsvertrag vereinbarte Tantiemen nicht ausgezahlt und erfolgt bei der GmbH auch keine Passivierung einer sich auf die Tantieme beziehenden Verbindlichkeit, sodass sich die Tantiemen weder in den Streitjahren noch in späteren Zeiträumen mindernd auf das Einkommen der GmbH ausgewirkt haben, so liegt kein Zufluss von Einkünften beim Gesellschafter-Geschäftsführer vor (entgegen BMF-Schreiben vom 12.05.2014, BStBl I 2014, 860).(Rn.29) 2. Haben sich Tantiemen bei der GmbH nicht steuermindernd ausgewirkt - mangels Bildung einer entsprechenden Verbindlichkeit -, fehlt es an einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil i.S.d. § 42 Abs. 2 Satz 1 AO (hier: sodass ein Fall der "Zuflussfiktion" gegeben sein könnte)(Rn.31) . Die Zuflussfiktion dient nicht der Sanktionierung von möglichen Buchungsfehlern auf Ebene der GmbH (entgegen FG Münster, Urteil vom 04.09.2019 4 K 1538/16 E,G, EFG 2020, 82).(Rn.32) 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 20/22). 1. Die Einkommensteuerbescheide für 2015 bis 2017 vom XX.XX.XXXX in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.XXXX werden dahingehend geändert, dass die von der Außenprüfung ermittelten Tantiemenansprüche in 2015 in Höhe von XXX Euro, in 2016 in Höhe von XXX Euro und in 2017 in Höhe von XXX Euro nicht als Einkünfte berücksichtigt werden. 2. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. 3. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. 4. Die Revision wird zugelassen. 5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit geleistet haben, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO. Die zulässige Klage hat Erfolg. Die Einkommensteuerbescheide für 2015 bis 2017 vom XX.XX.XXXX in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.XXXX sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, soweit diese im tenorierten Umfang nicht gezahlte Tantieme als Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit erfassen, § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). 1. Tantiemen sind grundsätzlich Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG), sofern diese als sonstiger Bezug dem Arbeitnehmer auch nach §§ 11 Abs. 1 Satz 4, 38a Abs. 1 Satz 3 EStG zugeflossen sind. Daran fehlt es hier. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, tritt der Zufluss mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein (z.B. BFH vom 28. April 2020 VI R 44/17, BStBl II 2021, 392 und vom 1. Februar 2007 - VI R 73/04, BFH/NV 2007, 896, jeweils m.w.N.). Das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs. In der Regel fließen Geldbeträge dadurch zu, dass sie dem Empfänger bar ausbezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (z.B. BFH vom 22.02.2018 - VI R 17/16, BStBl II 2019, 496, Rz 27 f., m.w.N.). Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern kann ein Zufluss von Einnahmen allerdings auch ohne Zahlung oder Gutschrift bereits früher vorliegen. Danach fließt dem alleinigen oder jedenfalls beherrschenden Gesellschafter eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen "seine" Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu. Denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist. Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. Februar 2011 – VI R 4/10, BStBl II 2014, 493 zum Zufluss von Weihnachtsgeld). Fällig wird der Anspruch auf Tantiemen erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses, sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbart haben (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 28. April 2020 - VI R 44/17, BStBl II 2021, 392 mit zahlreichen Nachweisen). 2. Gemessen an diesen Grundsätzen liegt bei Würdigung der Gesamtumstände des Falles kein Zufluss von Arbeitslohn in Form von Tantiemen vor. Im Streitfall wurden die vereinbarten Tantiemen nicht ausgezahlt. Auch erfolgte keine Passivierung einer sich auf die Tantieme beziehenden Verbindlichkeit bei der GmbH, sodass sich die Tantiemen weder in den Streitjahren noch in späteren Zeiträumen mindernd auf das Einkommen der Gesellschaft ausgewirkt haben. Danach liegt weder nach den allgemeinen Grundsätzen, noch aufgrund der vom BFH entwickelten Zuflussfiktion ein Zufluss von Einkünften beim Kläger vor. a) Der Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 12. Mai 2014 (BStBl. I 2014, 860), die darauf abstellt, dass die Verbindlichkeit nach den GoB hätte berücksichtigt werden müssen, folgt der Senat nicht. Wie das BFH-Urteil vom 28. April 2020 – VI R 44/17 – (BStBl. II 2021, 392 zur pflichtwidrig verspäteten Feststellung des Jahresabschlusses), auf das wegen der Begründung Bezug genommen wird, zeigt, kommt es für die Beurteilung, ob ein Zufluss fingiert werden kann, auf die tatsächliche Handhabung an. Die Grenze wird durch § 42 der Abgabenordnung (AO) bestimmt. Im Streitfall haben sich die für die Streitjahre vereinbarten und vom Beklagten beim Kläger berücksichtigten Tantiemen aufgrund der tatsächlichen Handhabung nicht mindernd auf das Einkommen der Gesellschaft ausgewirkt. Dabei kann dahinstehen, ob dies den GoB entspricht, da jedenfalls in den Streitjahren kein Fall des § 42 AO vorliegt. Zwar hat der Kläger nicht dargelegt, weshalb jeweils eine Auszahlung bzw. Passivierung der Tantieme unterblieben ist. Gleichwohl fehlen Anhaltspunkte, dass im Streitfall durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das EStG i.S.v. § 42 Abs. 1 AO umgangen werden sollte. Insbesondere fehlt es an einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil i.S.d. § 42 Abs. 2 Satz 1 AO, da sich die Tantiemen bei der GmbH nicht steuermindernd ausgewirkt haben. b) Auch der Auffassung des FG Münster im Urteil vom 4. September 2019 4 K 1538/16 E,G (EFG 2020, 82), wonach nicht erforderlich sei, dass der (fällige) Anspruch des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers auch tatsächlich als Aufwand in der Gewinnermittlung der GmbH berücksichtigt worden ist, schließt sich der Senat nicht an. Zwar ist dem FG Münster zuzustimmen, dass dies dazu führt, dass bei einer unter Verstoß gegen den bilanzsteuerrechtlichen Vollständigkeitsgrundsatz nicht eingebuchten Verbindlichkeit - anders als bei steuerrechtlich korrektem Buchungsverhalten - die Zuflussfiktion nicht zur Anwendung kommt. Die vom BFH entwickelte Zuflussfiktion dient jedoch nicht der Sanktionierung von möglichen Buchungsfehlern auf der Ebene der GmbH. Vielmehr ist der Hintergrund dieser Rechtsprechung die weitgehende Identität der Interessen der Gesellschaft und des Gesellschafters. Es soll den Gesellschaftern nicht überlassen bleiben, den Gewinn der Gesellschaft um die Vergütungen zu kürzen, ohne die Vergütungen als Einkommen zu versteuern (vgl. BFH - Urteil vom 11. Februar 1965 – IV 213/64 U, BStBl III 1965, 407). An einer solchen Kürzung des Gewinns der Gesellschaft ohne korrespondierende Versteuerung beim Gesellschafter fehlt es hier jedoch. c) Die Tantiemen sind in den Streitjahren auch nicht als verdeckte Einlagen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Die Feststellung des Jahresabschlusses der GmbH ohne Berücksichtigung der streitgegenständlichen Tantieme kann zwar als Verzicht auf die jeweilige Tantieme ausgelegt werden. Nach Auffassung des BFH bestätigen die Gesellschafter mit der Feststellung des Jahresabschlusses nicht nur die Richtigkeit der Angaben zu den Vermögensverhältnissen der Gesellschaft, sondern sie bekräftigen zugleich rechtsverbindlich die im Jahresabschluss ausgewiesenen Rechtsverhältnisse im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft und im Verhältnis der Gesellschafter untereinander und verzichten auf diesbezügliche Einreden und Einwendungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Juli 2019 – IX R 13/18, BStBl II 2020, 89). Der Verzicht des Klägers hat allerdings nicht zum Wegfall einer zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der GmbH und damit zu einer Vermehrung des Vermögens und der Ertragsfähigkeit der GmbH geführt (vgl. BFH-Urteil vom 03. Februar 2011 – VI R 4/10, BStBl II 2014, 493). 3. Die Neuberechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. 4. Die Revision wird im Hinblick auf das Urteil des FG Münster vom 4. September 2019 4 K 1538/16 E,G (EFG 2020, 82) und das BMF-Schreiben vom 12. Mai 2014 (BStBl. I 2014, 860) gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. 5. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Beteiligten streiten, ob dem Kläger vertraglich vereinbarte, jedoch nicht ausgezahlte Tantiemen als zugeflossen anzusehen sind. Der ... Kläger ist [...] der in 20XX gegründeten GmbH. Mit Wirkung ab XX.XX.XXXX ist der Kläger zudem als Geschäftsführer der GmbH tätig. § 3 des Geschäftsführervertrages bestimmt, dass der Kläger für seine Tätigkeit ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von XXX Euro erhält. Weiter ist der Anspruch auf Tantiemenzahlung wie folgt geregelt: „Darüber hinaus erhält der Geschäftsführer eine Tantieme in Höhe von 20 % des Jahresgewinns der Gesellschaft, welche einen Monat nach Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung gezahlt wird… Die Höhe der Tantieme ist auf max. 30 % der Festvergütung begrenzt…“ Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Geschäftsführervertrag vom XX.XX.XXXX Bezug genommen [...]. Tantiemen wurden dem Kläger in den Streitjahren nicht ausgezahlt. Eine Passivierung durch die GmbH erfolgte ebenfalls nicht. Dies ist zwischen den Beteiligte auch nicht mehr streitig. In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre 2015 bis 2017 erklärte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von jeweils XXX Euro. Der Beklagte folgte den Erklärungen zunächst und setzte mit Bescheid vom XX.XX.XXXX Einkommensteuer für 2015 in Höhe von XXX Euro, mit Bescheid vom XX.XX.XXXX Einkommensteuer für 2016 in Höhe von XXX Euro und mit Bescheid vom XX.XX.XXXX Einkommensteuer für 2017 in Höhe von XXX Euro fest. Im März 201X fand bei der GmbH eine Lohnsteueraußenprüfung statt. Dabei gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Kläger in 2015 steuerpflichtigen Arbeitslohn in Höhe von XXX Euro, in 2016 in Höhe von XXX Euro und in 2017 in Höhe von XXX Euro erhalten habe, der von der GmbH nicht versteuert worden sei [...]. Hierbei handele es sich zum einen um einen geldwerten Vorteil aus der privaten Nutzung eines firmeneigenen Pkw (in Höhe von XXX Euro in 2016 und in Höhe von XXX Euro in 2017). Zum anderen seien Tantiemenansprüche wie folgt zu berücksichtigten: Gewinn der GmbH Tantieme (jeweils des Vorjahres) (20 v.H. des Gewinns) 2015 XXX Euro XXX Euro 2016 XXX Euro XXX Euro 2017 XXX Euro XXX Euro Hierbei vertrat der Prüfer die Auffassung, dass bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Tantieme zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung als zugeflossen gelte. Es sei dabei nicht entscheidend, ob eine Auszahlung tatsächlich erfolgt sei, da es der Gesellschafts-Geschäftsführer selbst in der Hand habe, sich die Tantieme auszahlen zu lassen. Der Beklagte schloss sich dem an und änderte mit Bescheiden vom XX.XX.XXXX die Einkommensteuerfestsetzungen für 2015 bis 2017 und setzte unter Berücksichtigung von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von XXX Euro (in 2015), XXX Euro (in 2016) und XXX Euro (in 2017) Einkommensteuer für 2015 in Höhe von XXX Euro, für 2016 in Höhe von XXX Euro sowie für 2017 in Höhe von XXX Euro fest. Hiergegen wandte sich der Kläger erfolglos mit Einsprüchen vom XX.XX.XXXX. Mit Einspruchsentscheidung vom XX.XX.XXXX wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Mit seiner Klage vom 9. Januar 2020 verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Bei der der Besteuerung der Gewinntantiemen, die weder in den Bilanzen/Jahresabschlüssen der GmbH passiviert worden seien, handele es sich um eine „Phantom-Lohnbesteuerung". Die Tantiemen hätten das Einkommen der GmbH nicht gemindert. Obwohl bei der GmbH keine Gewinnminderung vorliege, werde der Zufluss beim Kläger unterstellt.Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Februar 2011 - VI R 66/09 (Bundessteuerblatt -BStBl- 2014, 491) werde der Anspruch auf Tantieme mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig, sofern nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit vertraglich vereinbart worden sei. Im Umkehrschluss liege kein Zufluss vor, wenn bei der GmbH keine einkommensmindernde Verpflichtung passiviert worden sei. Der Klägervertreter verweist zudem auf das Urteil des BFH vom 28. April 2020 - VI R 44/17 (BStBl II 2021, 392) und vom 12. Juli 2021 - VI R 3/19 (BFH/NV 2022, 9). Der Auffassung des Finanzgerichts (FG) Münster im Urteil vom 4. September 2019 4 K 1538/16 E,G, (EFG 2020, 82) sei nicht zu folgen. Es handele sich lediglich um einen Hinweis, der in einem Hauptsacheverfahren nicht vertiefend geprüft worden sei und gegen die nunmehr ständige Rechtsprechung des BFH laufe.Die Bilanzen seien bis heute nicht berichtigt worden. Somit sei bis heute kein Abfluss in der GmbH erfolgt und somit könne auch keine Tantieme zugeflossen sein. Bezugnehmend auf das Berichterstatterschreiben vom 25. Januar 2022 [...] weist der Prozessbevollmächtigte darauf hin, dass der Jahresabschluss von der Gesellschafterversammlung entsprechend § 42a GmbH festzustellen sei. Nach Feststellung des Jahresabschlusses kehre „Rechtsfrieden" zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft ein. Dies komme zum Ausdruck durch die kurze Anfechtungsfrist, während derer der Beschluss der Gesellschafter über die Feststellung des Jahresabschlusses angefochten werden müsse. Im GmbH-Recht bestehe daher — ausgenommen Fälle der Nichtigkeit — nach relativ kurzer Zeit Klarheit über die Bestandskraft des Jahresabschlusses. Das Unternehmen habe damit die erforderliche Sicherheit über seine Vermögens- und Ertragssituation. Dies sei sachdienlich für die Gewinnverwendung, für weitere Investitionsentscheidungen und andere geschäftspolitische Maßnahmen. Ferner bestehe im Verhältnis zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern Klarheit über die Ansprüche der Gesellschafter gegen die Gesellschaft. Dies führe dazu, dass auch unter den Gesellschaftern Klarheit über den jeweiligen Anspruch der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft bestehe. Dies sei die gesellschaftsrechtliche Vorgabe und diese betreffe auch den vorliegenden Streitfall. Mit Schriftsatz vom 29. April 2022 führte der Prozessbevollmächtigte ergänzend aus, dass der Grund, weshalb die Tantieme nicht passiviert worden sei, für das vorliegende Verfahren nicht entscheidungserheblich sei. Nach dem Anstellungsvertrag mit dem Geschäftsführer entstehe die Tantieme vier Wochen nach Feststellung des Jahresabschlusses. Somit sei die Fälligkeit genau definiert. Da die Tantieme nicht als Rückstellung passiviert worden sei, könne diese auch zu keinem Zeitpunkt in einem Jahresabschluss festgestellt werden. Somit sei die Tantieme niemals fällig geworden. Der Kläger beantragt, die Einkommensteuerbescheide für 2015 bis 2017 vom XX.XX.XXXX in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.XXXX dahingehend zu ändern, dass die von der Außenprüfung ermittelten Tantiemenansprüche in 2015 in Höhe von XXX Euro, in 2016 in Höhe von XXX Euro und in 2017 in Höhe von XXX Euro nicht als Einkünfte berücksichtigt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass dem beherrschenden Gesellschafter eine Forderung gegen seine Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zufließe, da dieser es regelmäßig in der Hand habe, sich die geschuldeten Beträge auszahlen zu lassen. Ob sich der Vorgang in der Bilanz der Kapitalgesellschaft tatsächlich gewinnmindernd ausgewirkt habe, etwa durch die Bildung einer Verbindlichkeit, sei für die Anwendung dieser sog. Zuflussfiktion unerheblich, sofern eine solche Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hätte gebildet werden müssen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 12. Mai 2014, BStBI I 2014, 860). Der vorliegende Sachverhalt sei nicht mit dem dem Urteil vom 28. April 2020 VI R 44/17 (BStBl II 2021, 392) zugrundeliegenden Fall vergleichbar. Im o.g. Urteil gehe es um die Bestimmung des Zuflusszeitpunktes unter Annahme einer Zuflussfiktion beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer in Bezug auf von der GmbH geschuldete, aber nicht ausgezahlte Tantiemen. Vorliegend werde jedoch der Grundsatz der Zuflussfiktion, d.h. der steuerliche Zufluss des vertraglich vereinbarten Tantiemeanspruchs der Klägers mangels Passivierung einer entsprechenden Verbindlichkeit seitens der GmbH, was auf Sachunkenntnis bzw. Unvollständigkeit der Buchungsunterlagen beruhe, gänzlich bestritten. Der Beklagte weist ausdrücklich darauf hin, dass es sich bei der Nichterfassung der Schuld aus den vertraglichen Tantiemenansprüchen in den Jahresabschlüssen im Streitfall um einen Bilanzierungsfehler handele und nicht etwa um eine von der Kapitalgesellschaft bestrittene Verbindlichkeit oder um einen Anspruch, auf den der Kläger wirksam vor Fälligkeit verzichtet habe. Der insoweit fehlerhaften Bilanz könne daher bezüglich der Forderung des Klägers gegenüber seiner Kapitalgesellschaft keine Indizwirkung zukommen. Der Beklagte verweist auf das Urteil des FG Münster vom 4. September 2019 4 K 1538/16 E,G, (EFG 2020, 82 unter I. 1 a). Auch für den Fall, dass ein Gesellschafter auf seinen Anspruch gegenüber seiner Kapitalgesellschaft „konkludent“ dadurch verzichtet, dass der durch die Gesellschafterversammlung festgestellte Jahresabschluss keine Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter ausweist, hätte der fällige Anspruch nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung (GoB) zuvor buchhalterisch „offenbart“ werden müssen. Dass dies hier nicht geschehen sei, deutet auf einen Buchungsfehler hin. Die jährlich fälligen Tantiemeansprüche hätten nach den GoB in den Streitjahren als Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft passiviert werden müssen. Durch das Unterlassen der Passivierung könne die Versteuerung eines fälligen Tantiemenanspruchs des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers (des Klägers) nicht verhindert werden, andernfalls wäre die vom BFH im Grundsatz aufgestellte Zuflussfiktion obsolet. In dem vom Prozessbevollmächtigten genannten Urteilsfall des BFH vom 12. Juli 2021 - VI R 3/19 sei nicht über die Frage eines Bilanzierungsfehlers zu entscheiden gewesen. Auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.