V R 31/12

Berichtigung der Umsatzsteuer wegen Uneinbringlichkeit bei Sicherungseinbehalten • Bei Sollbesteuerung entsteht die Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungserbringung nach § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst. a UStG. • Uneinbringlichkeit i.S. von § 17 Abs.2 Nr.1 UStG kann bereits dann vorliegen, wenn bei Leistungserbringung Umstände bestehen, die objektiv erwarten lassen, dass das Entgelt auf absehbare Zeit nicht vereinnahmt werden kann. • Die Auslegung des Uneinbringlichkeitsbegriffs muss die Besteuerungsgleichheit zwischen Soll- und Istbesteuerung wahren; eine mehrjährige Vorfinanzierung der Umsatzsteuer ist grundsätzlich unverhältnismäßig. • Wird im Streitfall Uneinbringlichkeit nicht hinreichend festgestellt, ist die Sache zur weiteren tatsächlichen Feststellung an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG im Bereich Oberflächentechnik, erklärte für 2007 Umsatzsteuer ohne Berücksichtigung von Sicherheitseinbehalten für Gewährleistungszeiträume. Das Finanzamt änderte den Bescheid und setzte Umsatzsteuer auch für die einbehaltenen Sicherungsbeträge fest, weil nach Auffassung des FA die Leistungen bereits bei Leistungserbringung zu versteuern seien. Das Finanzgericht folgte dem FA und verneinte eine Berichtigung nach § 17 Abs.2 Nr.1 UStG, da keine konkreten Mängelrügen oder Vereinbarungen vorlägen und die Klägerin ggf. Bürgschaften hätte verlangen können. Die Klägerin rügte in der Revision, die Sicherungseinbehalte seien de facto nicht vereinnahmt worden und führten zu einer unzulässigen mehrjährigen Vorfinanzierung der Umsatzsteuer; sie habe keine Bürgschaften erhalten können. Der BFH entschied, die Revision sei begründet und verwies das Verfahren zurück zur ergänzenden Feststellung des Umfangs und der Voraussetzungen der Uneinbringlichkeit. • Steuerentstehung: Nach § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst. a UStG entsteht die Umsatzsteuer bei Sollbesteuerung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungserbringung; dies entspricht Art.63 MwStSystRL. • Verfassungs- und unionsrechtliche Einordnung: Sollbesteuerung ist verfassungsgemäß; etwaige Härten sind durch die Berichtigungsvorschrift des § 17 Abs.2 Nr.1 UStG (Art.90 Abs.1 MwStSystRL) auszugleichen. • Uneinbringlichkeitstatbestand: Uneinbringlich ist ein Entgelt, wenn objektiv damit zu rechnen ist, dass die Forderung ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzbar ist; dies gilt insbesondere, wenn Entgelte aus Gründen, die bereits bei Leistungserbringung bestanden, über zwei bis fünf Jahre nicht vereinnahmt werden können. • Auslegungsspielraum: Bei der Umsetzung von Art.90 Abs.1 MwStSystRL steht dem Gesetzgeber Regelungsspielraum zu; dabei sind Gleichheits- und Grundrechte zu beachten und die Auslegung des Uneinbringlichkeitsbegriffs hat die Besteuerungsgleichheit zwischen Soll- und Istbesteuerung zu gewährleisten. • Keine generelle Unmöglichkeit der Vorverlagerung: Die bloße Tatsache, dass Leistungen bei Ausführung zu versteuern sind, schließt nicht aus, dass bereits im Voranmeldungszeitraum Uneinbringlichkeit vorliegen kann, wenn Umstände (z.B. fehlende Möglichkeit zur Stellung von Bürgschaften, fehlende Liquidität) die Vereinnahmung dauerhaft verhindern. • Verfahrensfrage: Das Finanzgericht hat nicht ausreichend festgestellt, in welchem Umfang die Klägerin Entgelte aufgrund der Sicherungseinbehalte tatsächlich nicht vereinnahmen konnte und ob Bürgschaften möglich gewesen wären; daher ist Zurückverweisung zur weiteren tatsächlichen Feststellung erforderlich. Die Revision der Klägerin ist begründet; das Urteil des Finanzgerichts wird aufgehoben und die Sache zur weiteren Feststellung an das FG zurückverwiesen. Der BFH stellt klar, dass § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst. a UStG die Steuerentstehung bei Sollbesteuerung regelt, zugleich aber § 17 Abs.2 Nr.1 UStG eine Berichtigung wegen Uneinbringlichkeit ermöglicht, wenn objektiv zu erwarten ist, dass Entgelte auf absehbare Zeit nicht vereinnahmt werden können. Insbesondere können Sicherungseinbehalte, die de facto nicht vereinnahmt wurden und bei denen keine Möglichkeit bestand, Bürgschaften zu stellen, eine Berechtigung zur Minderung nach § 17 Abs.2 Nr.1 UStG begründen. Da das FG hierzu nicht die erforderlichen Feststellungen getroffen hat, ist die Zurückverweisung notwendig, damit über Umfang und Voraussetzungen der möglichen Uneinbringlichkeit verbindlich entschieden werden kann.