V R 37/21

1. Die Vereinbarung einer Ratenzahlung begründet keine Uneinbringlichkeit i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG. 2. Die Steuerentstehung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG ist nicht auf bereits fällige Entgeltansprüche beschränkt. 3. Eine Teilleistung i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG, bei der für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird, erfordert eine Leistung mit kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 26.03.2019 - 3 K 1816/18 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG ist zu Unrecht von einer Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgegangen. Im zweiten Rechtsgang sind weitere Feststellungen zur Steuerentstehung bei Teilleistungen zu treffen. 1. Die Ratenzahlung begründet keine Uneinbringlichkeit. a) Ist das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden, kommt es gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu einer sinngemäßen Anwendung von § 17 Abs. 1 UStG. Nach dessen Satz 1 hat der Unternehmer, der einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL. Neben den Fällen der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, wird danach auch bei einer vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung (oder einem Preisnachlass) nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. b) Hierzu hat der EuGH in seinem das Revisionsverfahren betreffenden Urteil X-Beteiligungsgesellschaft (EU:C:2021:880) entschieden, dass die Nichtbezahlung eines Teilbetrags der Vergütung vor seiner Fälligkeit bei Vorliegen einer Ratenzahlungsvereinbarung nicht als Nichtbezahlung des Preises einzustufen ist und deshalb nicht die Steuerbemessungsgrundlage mindert. Nach Rz 61 ff. seines Urteils ist eine vor ihrem Zahlungstermin nicht fällige Honorarrate nicht dem gleichzusetzen, dass der Leistungsempfänger die gegen ihn bestehende Forderung nur teilweise erfüllt. Zudem könne ein Steuerpflichtiger in bestimmten Fällen zur Vorfinanzierung der von ihm an die Steuerverwaltung zu entrichtenden Mehrwertsteuer gezwungen sein. c) Dem schließt sich der Senat bei Auslegung des Begriffs der Uneinbringlichkeit in § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG an, so dass diese nicht bereits aufgrund der Vereinbarung einer Ratenzahlung vorliegt. Damit erweist sich das Urteil des FG, wonach bei einer hinausgeschobenen Fälligkeit über mehr als zwei Besteuerungszeiträume gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG Uneinbringlichkeit anzunehmen ist, als unzutreffend. Welche Folgen sich hieraus für sog. Sicherungseinbehalte bei Gewährleistungsansprüchen ergeben, für die der Senat die Anwendung dieser Vorschrift bejaht hat (BFH-Urteil vom 24.10.2013 - V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674), ist vorliegend nicht zu entscheiden. 2. Hat das FG somit zu § 17 UStG unzutreffend entschieden, erweist sich sein Urteil auch nicht aus anderen Gründen als richtig. So kann die (überwiegende) Klagestattgabe durch das FG nicht mit einer Einschränkung der Sollbesteuerung auf fällige Entgeltansprüche begründet werden. a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 63 MwStSystRL, wonach Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. b) Hierzu hat der EuGH entschieden, dass der Steueranspruch gemäß Art. 63 MwStSystRL zum Zeitpunkt der Ausführung des jeweiligen Umsatzes unabhängig davon entsteht, ob die für diesen Umsatz geschuldete Gegenleistung bereits entrichtet wurde. Daher schuldet der Lieferer oder der Dienstleistungserbringer dem Fiskus die Mehrwertsteuer, selbst wenn er von seinem Kunden noch keine Zahlung für den bewirkten Umsatz erhalten hat (EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 54). Dementsprechend kommt eine Einschränkung der Sollbesteuerung dergestalt, dass der Unternehmer nur bereits fällige Entgeltansprüche zu versteuern hat, nicht in Betracht. Der EuGH sieht insoweit den Umstand, dass die Steuerpflichtigen die Mehrwertsteuer, die sie an den Staat zu entrichten haben, vorfinanzieren müssen, wenn sie einmalige Leistungen erbringen, deren Vergütung ratenweise erfolgt, als unbeachtlich an (EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 51). c) Dies ist der Auslegung von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG zugrunde zu legen, so dass die Sollbesteuerung nicht auf bereits fällige Entgeltansprüche beschränkt ist. Der an dieser EuGH-Rechtsprechung geäußerten Kritik (Stadie, Umsatzsteuer-Rundschau ‑‑UR‑‑ 2022, 1) schließt sich der Senat im Hinblick auf die durch das Unionsrecht in Art. 66 Buchst. b MwStSystRL eingeräumte und durch § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 20 UStG nur eingeschränkt ausgeübte Möglichkeit, die Steuer erst mit der Entgeltvereinnahmung entstehen zu lassen, nicht an. Es obliegt dem nationalen Gesetzgeber, die Voraussetzungen für diese Istbesteuerung, die auf die Klägerin nach der Ausgestaltung der im Streitjahr bestehenden Rechtslage nicht anzuwenden ist, festzulegen. Bei seiner unter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes zu treffenden Entscheidung kann sich der nationale Gesetzgeber davon leiten lassen, dass die Richtlinie eine Steuerentstehung nach dem Sollprinzip als allgemeine Regel vorschreibt (vgl. zur Verhältnismäßigkeit des Sollprinzips als Regelfall auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 20.03.2013 - 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468, Rz 32, zumal der EuGH dies nicht als Verstoß gegen allgemeine Rechtsgrundsätze, wie den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, beanstandet. 3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht selbst entscheiden, ob im Streitfall von einer Steuerentstehung nach Teilleistungen gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG auszugehen ist. a) § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG ordnet eine Steuerentstehung mit Leistungsausführung auch für Teilleistungen an. Teilleistungen liegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Die nationale Regelung für Teilleistungen beruht auf Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Geben Lieferungen von Gegenständen, die nicht die Vermietung eines Gegenstands oder den Ratenverkauf eines Gegenstands i.S. des Art. 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL betreffen, und Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass, gelten sie jeweils als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen. Hierzu hat der EuGH entschieden, dass eine in Raten vergütete einmalige Dienstleistung nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung fällt. Der EuGH begründet dies damit, dass Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL nur Leistungen mit "kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter" (EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 45) erfasst, die in den Zeiträumen erbracht werden, auf die sich die hierfür erfolgenden Zahlungen beziehen (EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 38). Die Regelung erkläre sich daraus, dass die Zeitpunkte der tatsächlichen Erbringung der Leistungen nicht eindeutig seien und zu unterschiedlichen Beurteilungen Anlass geben könnten (EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 45). Die Bestimmung gelte daher nicht für eine einmalige Leistung, selbst wenn diese in Raten vergütet werden solle (EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 39), da ihr Beendigungszeitpunkt anhand des Vertragsverhältnisses zwischen den Umsatzbeteiligten exakt bestimmbar sei (EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 46). Dementsprechend geht der EuGH von einer Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL auf Dauerschuldverhältnisse aus, wie sie aus der Sicht des EuGH z.B. bei der Vermietung eines Fahrzeugs (Urteil Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 - C-118/11, EU:C:2012:97), oder bei der Rechts-, Wirtschafts- und Finanzberatung (Urteile Asparuhovo Lake Investment Company vom 03.09.2015 - C-463/14, EU:C:2015:542, und Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016 - C-516/14, EU:C:2016:690) vorliegen (EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 50). b) Auf dieser Grundlage entspricht der nationale Begriff der Teilleistung in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG zumindest im Regelfall den Begrifflichkeiten des Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL, da es sich bei der wirtschaftlich teilbaren Leistung um eine Leistung mit einem "kontinuierlichen oder wiederkehrenden Charakter" handelt, wie die vom EuGH als Anwendungsfälle von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL angeführten Beispiele der Fahrzeugvermietung oder der Erbringung von Rechts-, Wirtschafts- und Finanzberatungen im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen zeigen. Diese sind auch nach nationalem Recht als Teilleistungen anzusehen. Da das Erfordernis einer Leistung mit "kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter", eine Anwendung von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG auf eine einmalige Leistung gegen bloße Ratenzahlung ausschließt, entfallen somit die Zweifel an einer zutreffenden Umsetzung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL durch den nationalen Teilleistungsbegriff, die zuvor aufgrund des EuGH-Urteils baumgarten sports & more vom 29.11.2018 - C-548/17 (EU:C:2018:970) entstanden waren (vgl. hierzu die zutreffende Umsetzung noch verneinend BFH-Urteil vom 26.06.2019 - V R 8/19 (V R 51/16), BFHE 265, 544, Rz 17 ff.). Nicht zu entscheiden ist vorliegend, ob sich aus einer Würdigung der EuGH-Rechtsprechung ergibt, dass es sich bei der "Vermittlung eines Spielers an einen Fußballverein und dessen dortigen Verbleib" um eine Teilleistung handelt (verneinend BFH-Urteil in BFHE 265, 544, Rz 17 ff.) oder ob anstelle einer Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL auf diese Fallgestaltung von einer nachträglichen Entgelterhöhung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG aufgrund eines von einem ungewissen Ereignis abhängigen und nur im Erfolgsfall geschuldeten Vergütungsbestandteils auszugehen ist. c) Im Streitfall kann der Senat nicht entscheiden, ob danach die Voraussetzungen für eine Teilleistung vorliegen. aa) Zwar ist das FG bei seinem Urteil von einer nur "einmaligen Leistung" ausgegangen, die der vorstehenden EuGH-Rechtsprechung entspricht. Das FG hat dies damit begründet, dass eine abweichende Auslegung der Honorarvereinbarung, wie die Klägerin dies mit der nachträglich gefertigten Ergänzungsvereinbarung erreichen möchte, nicht in Betracht komme, da sich aus dieser nicht ergebe, ob die darin getroffenen Vereinbarungen bereits zum Zeitpunkt der ursprünglichen Honorarvereinbarung bestanden haben, zumal die Ergänzungsvereinbarung etwas vollkommen Neues in den zwischen den Parteien der Honorarvereinbarung geschlossenen Vertrag einführen und sich geradezu in Widerspruch zu dem klaren und eindeutigen Wortlaut der dort getroffenen Vereinbarungen setzen würde. Damit käme es zur Steuerentstehung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG (s. oben II.2.c). bb) Diese Würdigung ist aber für den Senat nicht bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, da die Klägerin als Revisionsbeklagte hierzu eine zulässige und begründete Verfahrensgegenrüge erhoben hat. Die Gegenrüge ermöglicht es einem Revisionsbeklagten, der aufgrund seines Obsiegens in der Vorinstanz dazu bislang keinen Anlass und keine Möglichkeit hatte, Tatsachenfeststellungen der Vorinstanz anzugreifen, um zu verhindern, dass die Revisionsinstanz bei einer für ihn ungünstigen rechtlichen Beurteilung des Streitfalls auf der Grundlage der von der Vorinstanz getroffenen, aus seiner Sicht aber unzutreffenden Tatsachenfeststellungen eine ihm nachteilige Revisionsentscheidung trifft. Sie kann unbefristet bis zum Schluss der Revisionsinstanz erhoben werden (BFH-Urteil vom 05.02.2015 - III R 30/14, BFH/NV 2015, 980, Rz 19). Somit ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass im Gegensatz zu dem vorliegend angefochtenen und ohne Beweiserhebung ergangenen FG-Urteil zur Umsatzsteuer ein Ertragsteuersenat aufgrund einer Beweiserhebung durch Zeugeneinvernahme zur dortigen Beurteilung der Leistung desselben Sachverhalts entschieden hat, dass den Begleitumständen der Honorarvereinbarung besondere Bedeutung zukomme und davon auszugehen sei, dass die Klägerin "lediglich selbständige Teilleistungen" erbracht habe. Dafür spreche die Aussage des Zeugen B, der als Geschäftsführer dem Auftraggeber der Klägerin erläutert habe, dass der Gesamtbetrag von 1.000.000 € nicht ausschließlich für die Grundstücksvermittlung gezahlt wurde, sondern auch für die "Begleitung" während des gesamten Projekts. Aufgrund dieser Rüge, die so im Verfahren vor dem FG noch nicht erhoben werden konnte, kann es auch in der hier vorliegenden Umsatzsteuersache in Betracht kommen, Teilleistungen zu bejahen, die über einen Zeitraum von mehreren Jahren erbracht wurden (s. oben II.3.b). Ohne dass dabei für das vorliegende Verfahren eine Bindung an die Würdigung der tatsächlichen Umstände in einem anderen Verfahren zu einer anderen Steuerart besteht, ist es im Hinblick hierauf erforderlich, dass das FG in einem zweiten Rechtsgang neben der bereits vorgenommenen Auslegung der schriftlich abgeschlossenen Vereinbarungen auch zusätzliche Erkenntnisse aus einer weitergehenden Beweiserhebung berücksichtigt. Dabei wird das FG unter Beachtung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 FGO) B als Zeugen grundsätzlich selbst vernehmen müssen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27.11.2018 - V B 72/18, BFH/NV 2019, 202, sowie Krumm in Tipke/Kruse, § 81 FGO Rz 23 und 27a). 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken