IX R 15/11

Zurück BFH 18. Oktober 2011 IX R 15/11 AO §§ 39, 42; EStG §§ 9, 21; HGB § 255 Einbringung einer privaten Verbindlichkeit in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 329MittBayNot 4/2012 Rechtsprechung Steuerrecht mögen angehörenden Gegenstand durch Veräußerung vollständig aufgedeckt und der Besteuerung zum Regeltarif unterworfen werden? Ein Grund für diese im Besprechungsfall von der Finanzverwaltung vertretene Meinung ist m. E. nicht zu erkennen. c) Die Entfernung von Betriebsvermögen vor einem Transfer der verbliebenen Sachgesamtheit wird meist unter dem Schlagwort „Ausgliederung“ behandelt. Gemeint sind damit allerdings Ausgliederungen zum Buchwert, insbesondere also Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 5 EStG . Buchwertausgliederungen nach dem Mitunternehmererlass, also aufgrund der vor Inkrafttreten des § 6 Abs. 5 EStG geltenden Rechtslage, wurden vom BFH als schädlich für die Buchwerteinbringung der verbliebenen Sachgesamtheit beurteilt (BFH, Beschluss vom 13.4.2007, IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939). Ob daran auch unter Geltung des § 6 Abs. 5 EStG festzuhalten ist, kann bezweifelt werden und ist noch nicht geklärt. Im hier besprochenen Fall bestand die „Ausgliederung“ allerdings in der gewinnrealisierenden Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlage. Unter dem Aspekt der Tarifbegünstigung für den nach Ausgliederung realisierten Restgewinn kann eine Buchwertausgliederung von Wirtschaftsgütern mit erheblichen stillen Reserven einer Tarifbegünstigung entgegenstehen, wie im Fall des „Gesamtplanurteils“ vom 6.9.2000. Eine gewinnrealisierende „Ausgliederung“ löst Bedenken gegen eine Tarifbegünstigung aber nicht aus. Sie kann unter Gesamtplangesichtspunkten vielmehr sogar zugunsten des Veräußernden gewürdigt werden, indem auch der Gewinn aus der Veräußerung des „ausgegliederten“ Wirtschaftsguts in die Tarifbegünstigung einbezogen wird (so etwa bei einem Entnahmegewinn, BFH, Urteil vom 24.8.1989, IV R 67/86, BStBl II 1990, S. 132). Im Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG kann eine entgeltliche „Ausgliederung“ noch weniger kritisch gesehen werden, weil die Wahl der aufzudeckenden stillen Reserven gerade Inhalt der Privilegierung ist. 3. Möglicherweise vertritt die Finanzverwaltung mittlerweile selbst die hier vom BFH geäußerte Rechtsauffassung. Im Umwandlungsteuererlass vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, S. 1314) heißt es unter 20.08, dass bei der Einbringung zurückbehaltene Wirtschaftsgüter grundsätzlich als entnommen zu behandeln seien, mit der Folge, dass die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Wenn danach gewinnrealisierende Entnahmen – und zwar wohl ungeachtet der Einstufung der entnommenen Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlage – der anschließenden Buchwerteinbringung nicht entgegenstehen, dürfte es sich bei gewinnrealisierenden Veräußerungen nicht anders verhandeln. Vorsitzender Richter am BFH Michael Wendt, München 17. AO §§ 39 Abs. 2 Nr. 2, 42; EStG §§ 9 Abs. 1, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1; HGB § 255 Abs. 1 (Einbringung einer privaten Verbindlichkeit in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft) 1. Wird ein Grundstück gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften eingebracht, so liegen Anschaffungsvorgänge insoweit vor, als sich die nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile der Gesellschafter an dem Grundstück gegenüber den bisherigen Beteiligungsquoten erhöht haben. 2. Zu Anschaffungskosten führt auch die Übernahme einer Verbindlichkeit, die die Personengesellschaft als Gegenleistung von dem einbringenden Gesellschafter übernimmt, und zwar auch dann, wenn die Verbindlichkeit ursprünglich aufgenommen wurde, um ein privat genutztes Gebäude damit zu finanzieren. BFH, Urteil vom 18.10.2011, IX R 15/11 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die im Streitjahr 2003 gegründet worden ist. Beteiligt sind M mit 10 % und seine Ehefrau F mit 90 %. Zweck der GbR ist die Vermietung des Mehrfamilienhauses E-Straße 5, das bis dahin M allein gehörte. Der notarielle Einbringungsvertrag bestimmt, dass M das Grundstück EStraße 5 mit den darauf lastenden Grundpfandrechten und insgesamt sechs Darlehen in die GbR einbringt. Darunter befinden sich zwei Sparkassendarlehen, die M zur Finanzierung des selbstgenutzten Einfamilienhauses E-Straße 5a, dessen Eigentümer M ist, aufgenommen hatte. Die Darlehen wurden auf die Klägerin umgeschrieben. Sie war nunmehr verpflichtet, die Darlehen zu bedienen. Die Einbringungen erfolgten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Im Rahmen der Steuererklärungen für die Streitjahre (2003 und 2004) ging die Klägerin aufgrund der von ihr übernommenen Darlehen (insgesamt 151.623,14 €) für die Gesellschafterin F von einem teilentgeltlichen Vorgang aus, und zwar nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Immobilie von 300.000 € zu den Darlehen zuzüglich Notarkosten (insgesamt 152.802,94 €); also habe F zu 50,94 % entgeltlich erworben. Auf dieser Basis wurde die Absetzung für Abnutzung (AfA) berechnet (für 2003 –10 Monate – 1.779 € und für 2004 insgesamt 2.136 €). Ferner wurden Schuldzinsen erklärt, und zwar aus den Darlehensverträgen, um die es hier geht, einerseits i. H. v. 1.757,60 € (2003) und i. H. v. 2.109,12 € (2004), andererseits i. H. v. 3.339,35 € (2003) und 3.387,68 € (2004). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA–) sah in Bezug auf die Darlehen, um die es hier geht, keinen Anschaffungsvorgang, kürzte dementsprechend die Anschaffungskosten sowie die als Werbungskosten geltend gemachten Schuldzinsen. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA führte zur Begründung aus, zunächst habe die Einbringung nicht zu einem Rechtsträgerwechsel geführt. Das Grundstück E-Straße 5 sei M nach wie vor zurechenbar. Die im Einbringungsvertrag getroffenen Vereinbarungen hielten einem Fremdvergleich nicht stand. Die Schuldzinsen aus den Darlehen, um die es hier gehe, könnten nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, weil der wirtschaftliche Zusammenhang mit der Finanzierung des eigengenutzten Objekts nicht entfallen sei.Außerdem sei die Gestaltung rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO in der Fassung der Streitjahre. Auch die Klage blieb erfolglos. Das FG nahm einen Gestaltungsmissbrauch an. Zwar habe das ursprünglich mit dem Einfamilienhaus im Zusammenhang stehende Darlehen zivilrechtlich von der Klägerin übernommen werden können. Die offensichtliche Verlagerung von privat veranlassten Aufwendungen in die Klägerin sei aber rechtsmissbräuchlich, da sie nur dem Zweck diene, private Ausgaben in den steuerlichen Bereich zu verlagern. Der von der Klägerin angegebene Grund, das Grundstück E-Straße 5 sei vom Gesellschafter M aus haftungsrechtlichen Gründen auf die Klägerin übertragen worden, treffe nicht für das Grundstück E-Straße 5a zu. Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Es liege ein Anschaffungsvorgang vor, wenn im Zuge der Einbringung in eine GbR ein Rechtsträgerwechsel erfolgt. Die Übernahme von Darlehen bewirke einen entgeltlichen Anschaffungsvorgang. Ein Gestaltungsmissbrauch liege nicht vor. Die zunächst privat veranlassten Darlehen seien im Zuge der Einbringung auf die Klägerin umgeschrieben worden, was einer Neugewährung der Darlehen gleichkomme. Die Darlehen stünden im Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang. (…) Aus den Gründen: II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Rechtsprechung Steuerrecht MittBayNot 4/2012 1. Entgegen der Auffassung des FG kann die Klägerin die Schuldzinsen für die beiden Darlehen bei der Sparkasse sowie die mit der Übernahme dieser Darlehen als Anschaffungskosten im Zusammenhang stehenden höheren AfA-Beträge als Werbungskosten absetzen. rechtlich unerheblichen Bereich des Privatvermögens fielen, so dass Schuldzinsen daraus mangels Zusammenhangs mit einer Einkunftsart nicht abziehbar waren. Denn diese Verknüpfung hat sich mit der Übernahme der Verbindlichkeiten durch die Klägerin gelöst. a) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen sind als Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung der Streitjahre nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch sie veranlasst sind. Sie müssen also mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit zusammenhängen und zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, z. B. Urteile des BFH vom 20.12.1994, IX R 122/92, BFHE 177, 50 , BStBl II 1995, S. 534, und vom 18.12.2001, IX R 24/98, BFH/NV 2002, 904 m. w. N.). Unter diesen Voraussetzungen können auch Schuldzinsen Werbungskosten sein (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht sofort als Werbungskosten abziehbar, sondern im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 EStG ; BFH, Urteil vom 26.1.2011, IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480). Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 HGB (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.7.1990, GrS 1/89, BFHE 160, 466 , BStBl II 1990, S. 830; BFH, Urteil vom 13.12.2005, IX R 24/03, BStBl II 2006, S. 461 m. w. N.). Anschaffungskosten, zu denen auch die Übernahme von Verbindlichkeiten des Veräußerers gehört (vgl. BFH, Urteil vom 6.9.2006, IX R 25/06, BFHE 215, 465 , BStBl II 2007, S. 265 m. w. N.), sind nach § 255 Abs. 1 HGB diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Erwerben bedeutet das Überführen eines Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht. M war aufgrund der Darlehensverträge verpflichtet, den ihm darlehensweise zur Verfügung gestellten Geldbetrag zurückzuerstatten und die geschuldeten Zinsen zu zahlen (§ 488 Abs. 1 Satz 2 BGB). Werden diese Verpflichtungen – wie im Streitfall – nach § 414 BGB mit der Folge eines Schuldnerwechsels übernommen (statt M schuldet nun die Klägerin Rückzahlung und Zinsen), so kommt es steuerrechtlich allein auf den Grund der Übernahme an. Liegt dieser im steuerrechtlich bedeutsamen Bereich der Einkünfteerzielung, so liegt dort auch der Zweck der übernommenen Verbindlichkeiten. Das ist nicht anders zu beurteilen als in den Fällen, in denen der Erwerber ein eigenes Darlehen aufnimmt, um damit die Verbindlichkeiten aus den Darlehen des Veräußerers abzulösen. So hätte die Klägerin ein (der F zu 90 % zurechenbares) Darlehen aufnehmen können, um damit die Verbindlichkeiten des M bei der Sparkasse abzulösen. Liegen hier unzweifelhaft Anschaffungskosten vor, so auch dann, wenn die Klägerin – wie im Streitfall – Verbindlichkeiten des M übernimmt, gleichviel, ob diese Verbindlichkeiten bereits bei ihrer Aufnahme durch eine Einkunftsart veranlasst waren. Nun hängen sie mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusammen, wurden sie doch übernommen, um das Grundstück E-Straße 5 anzuschaffen, mit dem die Klägerin durch Vermieten Einkünfte erzielt. Wird ein Grundstück gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften eingebracht, so liegen Anschaffungsvorgänge insoweit vor, als sich die nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile der Gesellschafter an dem Grundstück gegenüber den bisherigen Beteiligungsquoten erhöht haben (siehe BFH-Urteile vom 2.4.2008, IX R 18/06, BFHE 221, 1 , BStBl II 2008, S. 679, und vom 6.10.2004, IX R 68/01, BFHE 207, 24 , BStBl II 2005, S. 324). b) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen um Werbungskosten. M hatte das vermietete Mehrfamilienhaus E-Straße 5 in die Klägerin eingebracht. Da an der Klägerin F zu 90 % beteiligt ist, ist ihr nach Einbringung auch das Grundstück gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu 90 % zuzurechnen und es liegt ein Anschaffungsvorgang vor. aa) Die Klägerin übernimmt im Zuge der Übernahme der Gesellschaftsrechte für die Übertragung des Grundstücks als Gegenleistung Verbindlichkeiten, aus denen bis dahin allein M verpflichtet war. Da auch insoweit die Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu beurteilen ist (vgl. zur Zurechnung von Darlehen BFH, Urteil vom 25.5.2011, IX R 25/10, BFH/ NV 2011, 1677 m. w. N.), sind diese Verbindlichkeiten zu 90 % F zuzuordnen und für sie Anschaffungskosten. bb) Dies gilt auch für die Darlehen, um die es hier geht und die M zunächst aufgenommen hatte, um das privat genutzte Grundstück E-Straße 5a zu finanzieren. Es kommt nicht darauf an, ob die Darlehen bei ihrer Aufnahme in den steuerc) Entgegen der Auffassung des FG liegt in der Einbringung der Darlehen in die Klägerin kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO vor. Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile vom 7.12.2010, IX R 40/09, BFHE 232, 1 , BStBl II 2011, S. 427, und vom 29.5.2008, IX R 77/06, BFHE 221, 231 , BStBl II 2008, S. 789 m. w. N.). M stand es frei, ob, wann und an wen er sein Grundstück veräußert. Als Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks übernahm die Klägerin Verbindlichkeiten des M. Hierin liegt der wirtschaftlich beachtliche Grund. Dabei kommt es nicht darauf an, ob und inwieweit die Klägerin teilentgeltlich erwarb. Allein der Umstand des teilentgeltlichen Erwerbs führt nicht dazu, der Entgeltsabrede die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen, sondern gegebenenfalls – wie auch hier von der Klägerin bereits erklärt – dazu, die Bemessungsgrundlage um den geschenkten Betrag zu kürzen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 17.8.2005, IX R 69/03, BFH/NV 2006, 489). Nicht nachzuvollziehen vermag der Senat die Argumentation des FG, da es sich „eh um einen teilentgeltlichen Erwerb“ handele, sei die Einbeziehung der Verbindlichkeiten gegenüber der Sparkasse als Ausgleich für die Gegenleistung (des Grundstücks) weder zwingend noch erforderlich. Diese AusÜbernahme der umstrittenen Verbindlichkeiten das Entgelt deutlich geringer ausfallen würde. Überdies bleibt es aus den Gründen zu b) den Vertragsparteien überlassen, wie sie die Gegenleistung erbringen. Es geht – entgegen der Auffassung des FG – eben nicht um eine Verlagerung von privat veranlassten Aufwendungen auf die Klägerin, sondern um eine Überlagerung der Zwecksetzung des zunächst aus privaten Gründen aufgenommenen und verwendeten Darlehens durch einen neuen, nunmehr steuerrechtlich bedeutsamen (Veranlassungs-)Zusammenhang, indem die Klägerin das Darlehen als Gegenleistung übernimmt und es bei ihr zu Anschaffungskosten für ein von ihr erworbenes und der F zu 90 % zuordenbares Grundstück wird. (…) Anmerkung: Im Mittelpunkt der Entscheidung steht die Frage, ob die klagende GbR berechtigt war, 90 % der auf die beiden Sparkassendarlehen entfallenden Schuldzinsen und der aus ihrer Übernahme resultierenden höheren AfA als Werbungskosten abzusetzen. Verfahrensrechtlich war von der Versagung des Werbungskostenabzugs durch das Finanzamt und die Vorinstanz1 die aus M und seiner Ehefrau F bestehende GbR betroffen. Denn nach §§ 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, 179 Abs. 2 Satz 2 AO sind bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft die von den Gesellschaftern gemeinschaftlich erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einheitlich und gesondert festzustellen.2 Die Personengesellschaft ist für die Einkommensteuer insoweit als Steuerrechtssubjekt anzusehen. Im zweiten Schritt sind jedoch die auf Ebene der Gesellschaft zu ermittelnden Einkünfte auf die einzelnen Gesellschafter grundsätzlich gemäß ihrem Beteiligungsverhältnis zu verteilen. Bei der Beurteilung des Einbringungsvorgangs ging es demzufolge letztlich um den Aufwand der F (Schuldzinsen und AfA), die zu 90 % am Vermögen der GbR beteiligt war. Der BFH musste sich dabei mit drei Problemkreisen auseinandersetzen, die über den Einzelfall hinaus für die Praxis von Interesse sind. 1. Bruchteilsbetrachtung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften gilt nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die sog. Bruchteilsbetrachtung. Danach werden die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens gedanklich in Bruchteilsberechtigungen der einzelnen Gesellschafter umgewandelt und diesen für steuerliche Zwecke unmittelbar zugerechnet. Somit führte die Übertragung des fremdvermieteten Grundstücks auf die GbR in einkommensteuerlicher Hinsicht weder zu einer Veräußerung noch zu einem Erwerb, soweit M als Gesellschafter am Gesamthandsvermögen der GbR beteiligt war. In Höhe von 10 %, zu dem das Objekt nach seiner Einbringung weiterhin M zuzurechnen war, hat die GbR gemäß § 11 Abs. 1 EStDV die AfA fortzuführen; die Rechtslage hinsichtlich des Schuldzinsabzuges bleibt unverändert. Es wird auch dann kein Anschaffungsvorgang verwirklicht, wenn Bruchteilseigentümer ein Grundstück zu unveränderten Anteilen in eine personenidentische GbR einbringen. Übernimmt die Gesellschaft als Gegenleistung für die Grundstücksübertragung Darlehensverbindlich1 FG Münster, Urteil vom 1.10.2010, 11 K 3216/06 F, EFG 2011, 1589. 2 Vgl. dazu BFH, Urteil vom 26.1.1999, IX R 17/95, NJW 1999, 2135; Klein/Ratschow, AO, 10. Aufl., § 180 Rdnr. 11. Steuerrecht keiten der Bruchteilseigentümer aus der Finanzierung eines ursprünglich selbstgenutzten Wohnhauses, sind die Schuldzinsen mangels eines steuerrechtlichen Rechtsträgerwechsels und mangels Änderung des ursprünglichen Finanzierungszusammenhangs nicht als Werbungskosten abziehbar.3 Dagegen liegt ein Anschaffungsvorgang vor, soweit sich der Anteil eines Gesellschafters an dem eingebrachten Grundstück im Vergleich zu seiner bisherigen Beteiligungsquote – wie im Streitfall bei F – erhöht hat.4 Erfolgt die Einbringung gegen Leistung eines Entgelts oder gegen Schuldübernahme, ist darin eine anteilige, unter den Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtige Veräußerung des Einbringenden zu sehen.5 Bringen zwei Gesellschafter jeweils eine zuvor in ihrem Alleineigentum stehende Immobilie ein, kann dadurch auf beiden Seiten ein privates Veräußerungsgeschäft verwirklicht werden. Im Gegenzug erhöht sich für beide Objekte anteilig die AfA-Bemessungsgrundlage. Nach ganz anderen Grundsätzen richtet sich dagegen die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine gewerbliche oder gewerblich geprägte Personengesellschaft. Die ertragsteuerlichen Folgen einer solchen Übertragung hängen davon ab, ob diese entgeltlich oder unentgeltlich (als verdeckte Einlage) vorgenommen wird. Maßgeblich dafür ist, wie der Vorgang bei der Personengesellschaft buchungstechnisch erfasst wird.6 2. Umwidmung von Darlehensmitteln Schuldzinsen sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG insoweit abzugsfähig, als sie mit einer auf die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen gerichteten Tätigkeit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.7 Dies war bei den beiden Sparkassendarlehen, die M für sein privat genutztes Einfamilienhaus aufgenommen hatte, zunächst nicht der Fall. Allerdings kommt es für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und die erstmalige Verwendung der Darlehensvaluta an. Ein Darlehen kann beispielsweise eine steuerlich relevante Zweckänderung erfahren, wenn der Steuerpflichtige eine selbstgenutzte, durch ein Darlehen finanzierte Immobilie veräußert und den Erlös unter Aufrechterhaltung des Darlehens zur Anschaffung eines Mietobjekts eingesetzt.8 Die steuerrechtliche Anerkennung einer Darlehensumwidmung setzt nicht voraus, dass Darlehensgeber und Darlehensnehmer darüber einig sind, dass die Kreditmittel künftig dem neuen Zweck dienen sollen. Der BFH wertet die Zustimmung des Gläubigers jedoch als gewichtiges Indiz für die Änderung der Zweckbestimmung, die nach außen hin feststellbar in Erscheinung getreten sein muss.9 Eine willkürliche Umwidmung von Darlehensmitteln durch einen bloßen Willensentschluss des Steuerpflichtigen ist dagegen ausgeschlossen.10 So wird der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einem bestimmten Objekt nicht dadurch gelöst, dass der Darlehens3 Vgl. BFH, Urteil vom 6.10.2004, IX R 68/01, NJW 2005, 1215 f. 4 BFH, Urteil vom 2.4.2008, IX R 18/06, NJW 2008, 3662 . 5 Vgl. Wacker, DStR 2005, 2014 , 2018. 6 Eingehend dazu BMF-Schreiben vom 11.7.2011, IV C 6 – S 2178/09/10001, DStR 2011, 1319 . 7 Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 9 Rdnr. 81. 8 Vgl. BFH, Urteil vom 8.4.2003, IX R 36/00, NJW 2003, 2855 . 9 Vgl. BFH, Urteil vom 7.3.1995, VIII R 9/94, BStBl. II 1995, S. 697. 10 BFH, Urteil vom 24.4.1997, VIII R 12/95, BFH/NV 1998, 290 m. w. N. zur Rechtsprechung. Rechtsprechung MittBayNot 4/2012 Steuerrecht nehmer die Kreditmittel einer anderen Immobilie oder einer anderen Kapitalanlageform zuordnet. Im vorliegenden Fall ist – wie der BFH zutreffend hervorhebt – auf den Grund der Schuldübernahme abzustellen. Indem die GbR die aus dem nichtsteuerbaren Privatbereich stammenden Darlehensverbindlichkeiten des M als Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks übernahm, wurde ein neuer wirtschaftlicher (Veranlassungs-)Zusammenhang der Verbindlichkeiten mit der Vermietungstätigkeit der GbR hergestellt. Die übernommenen Schulden haben danach nichts mehr mit dem Eigenheim des M, sondern nur noch etwas mit dem Erwerb des Mietobjektes zu tun.11 Die Anschaffung des Grundstücks und der damit verbundene Werbungskostenabzug scheitern entgegen der Auffassung des Finanzamtes auch nicht an dem bei Rechtsgeschäften zwischen nahen Angehörigen durchzuführenden Fremdvergleich.12 Dass der Grundstückserwerb durch die GbR in Höhe von 10 % unentgeltlich erfolgt, wirkt sich – wie der BFH in Anknüpfung an seiner bisherige Rechtsprechung13 festgestellt hat – lediglich auf die Bemessungsgrundlage für die AfA und den Schuldzinsenabzug aus. 3. Gestaltungsmissbrauch Die Rechtsprechung hat es insbesondere als rechtsmissbräuchlich im Sinne von § 42 AO angesehen, wenn die Beteiligten durch zivilrechtlich mögliche Gestaltungen zwar wechselseitige Zahlungsverpflichtungen begründen, damit aber ihre jeweilige Position weder tatsächlich noch wirtschaftlich verändern. Einen solchen Gestaltungsmissbrauch hat der BFH14 beispielsweise in einem Fall angenommen, in dem ein 11 Vgl. dazu auch Heuermann, HFR 2012, 6 f. 12 Vgl. dazu in Bezug auf Kaufverträge zwischen nahen Angehörigen BFH, Urteil vom 15.10.2002, IX R 46/01, ZNotP 2003, 271 . 13 Vgl. nur BFH, Urteil vom 17.8.2005, IX R 69/03, BFH/NV 2006, 489; BFH, Urteil vom 24.3.1993, X R 25/91, BStBl. II 1993, S. 704 = MittBayNot 1993, 397 . 14 BFH, Urteil vom 29.8.2007, IX R 17/07, NJW 2008, 1615 . MittBayNot 4/2012 Vater (V) den Erwerb einer vermieteten Immobilie mittels eines verzinslichen Darlehens seiner Mutter (M) finanziert hatte. Später trat M die Darlehensforderung gegenüber V an dessen Töchter T1 und T2 ab. Anschließend übertrug V seinen Töchtern jeweils zur Hälfte das Eigentum an dem Mietobjekt, wobei T1 und T2 jeweils die Darlehensschuld des Vaters gegenüber der jeweils anderen Schwester übernahmen. Nach Ansicht des BFH diente die wechselseitige Schuldübernahme allein der Aufrechterhaltung des Schuldzinsenabzugs. Die wirtschaftlich darüber hinaus bezweckte Freistellung des V hätte dagegen einfach durch einen Erlass der Darlehensforderungen seitens T1 und T2 erreicht werden können. Der BFH hat den Werbungskostenabzug ferner in einer Konstellation versagt, bei der die Parteien eines Grundstücksübertragungsvertrags ein dem Veräußerer eingeräumtes unentgeltliches Wohnungsrecht gegen Vereinbarung einer dauernden Last aufgehoben und gleichzeitig einen Mietvertrag mit einem Mietzins in Höhe der dauernden Last abgeschlossen hatten.15 Im Besprechungsfall fehlt es jedoch schon an einem gegenläufigen Rechtsgeschäft, durch das die aus der Schuldübernahme resultierende tatsächliche Belastung der GbR und damit der F wirtschaftlich konterkariert wird.16 Stattdessen haben die Beteiligten ihre zivilrechtliche Lage und Vermögenssituation bleibend neu gestaltet. Tendenziell unter Missbrauchsverdacht stehen dagegen „kreuzweise“ oder „ringweise“ Vertragsgestaltungen, die die Rechtsverhältnisse auf der Nutzungsebene tatsächlich unverändert lassen. In diesen Fällen tun die Parteien gut daran, wirtschaftliche oder andere außersteuerliche Gründe für die gewählte Sachverhaltsgestaltung in der Vertragsurkunde zu dokumentieren. Notarassessor Dr. Jörg Ihle, Bonn 15 BFH, Urteil vom 17.12.2003, IX R 56/03, NotBZ 2004, 247 ; zu einer als rechtsmissbräuchlich eingestuften wechselseitigen Vermietung von Arztpraxen durch Ehegatten siehe BFH, Urteil vom 1.4.1983, V R 85-86/91, BFH/NV 1994, 64. 16 So auch Behrens, BB 2012, 237 , 240, in seiner Urteilsanmerkung. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 18.10.2011 Aktenzeichen: IX R 15/11 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Erschienen in: MittBayNot 2012, 329-332 Normen in Titel: AO §§ 39, 42; EStG §§ 9, 21; HGB § 255