II R 76/99

Zurück BFH 06. Juni 2001 II R 76/99 ErbStG § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b, § 12 BewG § 9 Abs. 1, BGB § 1939, § 2048, § 2150 Bewertung eines Kaufrechtsvermächtnisses Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Teilweise wird auch eine analoge Anwendung von § 162 Abs. 1 BGB befürwortet (Schurig, Das Vorkaufsrecht im Privatrecht, S. 154–157; Jauernig/Vollkommer, 5. Auflage, § 504 Anm. 5 a; seit 6. Auflage aber aufgegeben). Allerdings ist einer solchen Ausdehnung des § 162 Abs. 1 BGB bereits das Reichsgericht ( RGZ 98, 45 , 51 ff.) überzeugend mit dem Argument entgegengetreten, dass der Berechtigte keinen Anspruch auf Eintritt des Vorkaufsfalls habe. Der Bundesgerichtshof hat sich dieser Ansicht in ständiger Rechtsprechung angeschlossen. Schurig selbst hält den Einwand treuwidrigen Verhaltens dann für nicht anwendbar, wenn nicht das Vorkaufsrecht des Berechtigten vereitelt, sondern Steuern oder Ähnliches erspart werden sollen. Genauso liegt der Fall hier. Zwar ist auch der Bundesgerichtshof bemüht, die „einfallsreiche Kautelarpraxis“ ( BGHZ 115, 337 , 339), die versucht, Vorkaufsrechte zu unterlaufen, auf unterschiedliche Weise zu begrenzen, etwa durch extensive Auslegung des § 506 BGB ( BGHZ 110, 230 , 232 ff.) oder des § 504 BGB auf „kaufähnliche Verträge“ ( BGHZ 115, 337 , 339 ff.). Damit soll jedoch einer Umgehung des Vorkaufsfalls entgegengewirkt werden. Ein Scheingeschäft ist jedoch kein Umgehungsgeschäft, da bei jenem die Rechtsfolgen tatsächlich, so wie verabredet gewollt sind (ganz herrschende Meinung: Schurig, a.a.O., Ebert, a.a.O., Palandt/Heinrichs, § 58 Auflage § 117 Rdnr. 5; unklar und deshalb wenig überzeugend, Wandel, a.a.O., der zwar Scheingeschäfte thematisiert, jedoch von Umgehungsgeschäften spricht). Der Bundesgerichtshof orientiert sich bei dieser neuen Rechtsprechung offensichtlich an einem Vorschlag Schurigs (vgl. BGHZ 115, 337 , 340 m.w.N.). Auch Schurig a.a.O. trennt entschieden zwischen Vereitelung und Umgehung des Vorkaufsfalls. Nur in letzterem Fall können „rein formale Kriterien unter Umständen zurücktreten gegenüber einer materiellen Betrachtungsweise und einem interessengerechten Verständnis“. Vorliegend wollten die Käufer das Vorkaufsrecht des Beklagten nicht umgehen, sondern Steuern und Notargebühren sparen. Den Grundsatz von Reichsgericht und OGH, dass ein Scheingeschäft keinen Vorkaufsfall auslöst, dem sich auch der Bundesgerichtshof und auch die herrschende öffentlich-rechtliche Literatur angeschlossen hat (Battis/Krautzberger/Löhr, 9. Auflage, § 504 Rdnr. 6; Dyong/Stock in: Ernst/Zinkahn/Bielenberg, 55. Lieferung Februar 1997, § 24 Rdnr. 34, zumindest für den Fall der absichtlichen Unterverbriefung: MünchKomm/ Westermann, 3. Auflage, § 504 Rdnr. 14; Soergel/Huber, 12. Auflage, § 504 Rdnr. 24, 25), ist im Ergebnis zuzustimmen, da allein dieser eine dogmatisch fundierte Lösung des Problems ermöglicht. Dass dabei rechtspolitisch unerwünschte Folgen eintreten, mag zu bedauern sein, kann jedoch nur durch ein Tätigwerden des Gesetzgebers, nicht aber mangels ausführungsbedürftiger Regelungslücke durch Rechtsfortbildung aufgehoben werden. Schließlich steht dem Einwand der Formnichtigkeit des tatsächlich gewollten Kaufvertrags auch nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Zwar hat der Bundesgerichtshof in einem Fall die Berufung auf den Formmangel als treuwidrig zurückgewiesen, da die Parteien den Vertrag über vier Jahre aufrechterhalten hatten und die Formnichtigkeit offensichtlich nur vorschoben, um das Vorkaufsrecht zu Fall zu bringen. Auch wenn die Kläger die Formnichtigkeit des mündlich abgeschlossenen Kaufvertrags hier nur offenbart haben, um das Vorkaufsrecht des Beklagten zu vereiteln, so haben die Parteien weder lange Zeit den Vertrag als gültig behandelt, noch haben sie den Willen, an diesem festzuhalten. Schließlich ist zu bedenken, dass der Beklagte bezüglich des formnichtigen, mündlichen Kaufvertrags überhaupt kein Vorkaufsrecht ausgeübt hat. Der Klage war demnach stattzugeben. (…) Steuerrecht 13. ErbStG § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b, § 12 BewG § 9 Abs. 1, BGB § 1939, § 2048, § 2150 (Bewertung eines Kaufrechtsvermächtnisses) Gegenstand eines (Kaufrechts-)Vermächtnisses, durch das der Erblasser dem Bedachten das Recht einräumt, einen Nachlassgegenstand zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis zu erwerben, ist das durch den Erbfall begründete Gestaltungsrecht, das mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist; dieser ist mangels anderer Wertmaßstäbe nach dem Verkehrswert des Gegenstandes zu schätzen, auf den sich das Übernahmerecht bezieht. Die Steuer für diesen Erwerb entsteht erst, wenn der Bedachte das Recht geltend macht. BFH, Urteil vom 6.6.2001 – II R 76/99 – Zum Sachverhalt: Der Kläger und Revisionskläger und seine Schwester sind Miterben zu je 1/2 Anteil nach der am 5.6.1991 verstorbenen Erblasserin (E); zu deren Nachlass gehörte u.a. ein Grundstück mit einem erhöhten Einheitswert von 46 480 DM und einem Verkehrswert von 185 000 DM. E hatte dem Kläger in einem privatschriftlichen Testament vom 6.5.1986 als Vermächtnis das Recht eingeräumt, dieses Grundstück innerhalb von zwei Jahren nach ihrem Tod „zum Anschlagswert in Höhe von zwei Dritteln eines einzuholenden Gutachtens eines vereidigten Sachverständigen oder eines gemeindlichen Schätzungsausschusses“ zu übernehmen. Nach Ausübung des Rechts übertrug die Testamentsvollstreckerin durch notariell beurkundeten Vermächtniserfüllungsvertrag vom 25.2.1992 gegen Zahlung von 61 667 DM (1/3 des Verkehrswertes) das Alleineigentum an dem Grundstück auf den Kläger. In der Erbschaftsteuererklärung setzte sie bei der Ermittlung des Nachlasswertes das Grundstück mit dem erhöhten Einheitswert und den Vermächtniserwerb des Klägers mit einem Drittel dieses Wertes, d.h. mit 15 493 DM, an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) sah in dem Übernahmerecht ein Vorausvermächtnis zugunsten des Klägers hinsichtlich des seiner Schwester an dem Grundstück zustehenden Anteils. Den Wert dieses Erwerbs ermittelte er durch Abzug der vom Kläger erbrachten Gegenleistung (61 667 DM) vom Verkehrswert des der Schwester als Miterbin zustehenden Anteils (92 500 DM), d.h. mit einem Betrag von 30 833 DM. Mit diesem Betrag berücksichtigte er den Vermächtniserwerb erstmals in dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Erbschaftsteuerbescheid. Der Einspruch des Klägers, mit dem er geltend machte, dass der Wert des Rechts auf Übernahme eines zum Nachlass gehörenden Gegenstandes durch Abzug des Übernahmepreises vom Steuerwert des Gegenstandes zu ermitteln sei, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab (EFG 2000, 23). Ein sog. Kaufrechtsvermächtnis, wie E es dem Kläger durch Einräumung des Übernahmerechts zugewendet habe, sei anders zu bewerten als ein reines Sachvermächtnis. Das reine Sachvermächtnis sei mit dem Steuerwert des Gegenstandes, auf dessen Übertragung es gerichtet sei, zu bewerten, weil der Anspruch auf Übertragung des Gegenstandes unmittelbar mit dem Erbfall entstehe. Demgegenüber entstehe der Anspruch auf Übertragung des Gegenstandes beim Kaufrechtsvermächtnis erst mit dem Abschluss des Kaufvertrags, der von einer entsprechenden Willensäußerung des Vermächtnisnehmers abhänge. Dem sich daraus ergebenden Sachleistungsanspruch stehe die Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises gegenüber. Sachleistungsanspruch und -verpflichtung aufgrund 590 MittBayNot 2001 Heft 6 eines Kaufrechtsvermächtnisses seien daher wie Sachleistungsansprüche und -verpflichtungen aufgrund gegenseitiger Verträge, d. h. mit dem gemeinen Wert, zu bewerten. Mit der vom FG zugelassenen Revision macht der Kläger Verletzung von § 12 Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) und der §§ 9, 121a des Bewertungsgesetzes (BewG) geltend. Das FA hat die Erbschaftsteuer gegen den Kläger während des Revisionsverfahrens durch einen nach § 165 Abs. 2 AO 1977 geänderten und für endgültig erklärten Erbschaftsteuerbescheid aus nicht im Streit befindlichen Gründen auf 75 264 DM festgesetzt. Der Kläger hat diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. Er beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG den letztgenannten Erbschaftsteuerbescheid dahin gehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 63 300 DM herabgesetzt wird. Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet. 1. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u. a. der Erwerb durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB). Bei der Einräumung des Übernahmerechts handelt es sich, wie das FG zutreffend angenommen hat, um ein Vorausvermächtnis ( § 2150 BGB ) und nicht um eine Teilungsanordnung ( § 2048 BGB ). Ein Vorausvermächtnis liegt vor, wenn der Erblasser dem durch die Anordnung begünstigten Miterben zusätzlich zum Erbteil einen Vermögensvorteil i.S. von § 1939 BGB zuwenden wollte (vgl. Urteil des BGH vom 8.11.1961 – V ZR 31/60 –, BGHZ 36, 115 , sowie Palandt/ Edenhofer, BGB, 60. Aufl., § 2048 Rdnr. 5). Davon ist im Streitfall auszugehen, weil der Kläger berechtigt war, das Grundstück zu einem um ein Drittel unter dem Verkehrswert liegenden Preis zu übernehmen, ohne den damit verbundenen Vorteil im Verhältnis zu seiner Schwester ausgleichen zu müssen. 2. Der Bewertung eines Vermächtnisses gemäß § 12 ErbStG hat die Bestimmung dessen vorauszugehen, was der Bedachte „durch Vermächtnis“ ( § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ) mit dem Tod des Erblassers erworben hat. Dies ist Gegenstand des Vermächtnisses und nicht dasjenige, was er „aufgrund“ des Vermächtnisses, d. h. zu dessen Erfüllung, letztlich erhält (vgl. Urteile des BFH vom 10.11.1982 – II R 85–86/78 –, BFHE 137, 500, BStBl. II 1983, 329, und vom 25.10.1995 – II R 5/92 –, BFHE 179, 148 , BStBl. II 1996, 97). verkörpert. Zivilrechtlich wird sogar ein Vermögensvorteil angenommen, wenn der Preis dem Verkehrswert entspricht (vgl. BGHZ 36, 115 ). Die Steuer kann allerdings abweichend von § 9 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 ErbStG – entsprechend der Regelung für den Pflichtteilsanspruch (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG) – erst mit der Geltendmachung des Rechts entstehen, weil der mit dem Erwerb des Rechts verbundene Vorteil sich erst dadurch realisiert. „Durch Vermächtnis“ erworben ist gleichwohl allein das Gestaltungsrecht und nicht der erst als Folge seiner Geltendmachung entstehende Anspruch auf Übertragung des Nachlassgegenstandes. Für die Bewertung folgt daraus, dass das Übernahmerecht nicht mit dem für den Gegenstand maßgebenden Steuerwert (Einheitswert) angesetzt werden kann, sondern nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist; dieser ist mangels anderer Wertmaßstäbe nach dem Verkehrswert des Gegenstandes zu schätzen, auf den sich das Übernahmerecht bezieht. Für den Ansatz des Übernahmerechts mit dem gemeinen Wert spricht zudem, dass der Anspruch auf Übertragung des Nachlassgegenstandes und die Verpflichtung zur Zahlung des Übernahmepreises ebenso miteinander verknüpft sind wie ein Sachleistungsanspruch und eine Zahlungsverpflichtung aus einem Gegenseitigkeitsverhältnis (vgl. MünchKomm/Schlichting, 3. Aufl., § 2174 Rdnr. 5), die ebenfalls mit dem gemeinen Wert zu bewerten sind (vgl. BFH, Urteile vom 6.12.1989 – II R 103/86 –, BFHE 159, 542 , BStBl. II 1990, 434, und vom 15.10.1997 – II R 68/95 –, BFHE 183, 248 , BStBl. II 1997, 820). Soweit dem BFH-Urteil vom 12.6.1961 – II 164/59 S – ( BFHE 73, 343 , BStBl. III 1961, 391) eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, hält der Senat daran nicht mehr fest. Die Steuerfestsetzung lässt danach keinen Rechtsfehler erkennen. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Anmerkung: 1. Einordnung Das Besprechungsurteil1 beschreitet teilweise erbschaftsteuerliches Neuland2 und setzt anderenteils die neuere Linie der Rechtsprechung3 und überwiegenden Meinung4 fort. Die Bei dem Kaufrechtsvermächtnis erwirbt der Bedachte mit dem Tod des Erblassers ein Übernahmerecht. Dabei handelt es sich um ein Gestaltungsrecht, das es dem Bedachten ermöglicht, einen (schuldrechtlichen) Anspruch auf Übertragung des Gegenstandes, wie er sich im Nachlass befindet, gegen Zahlung des vom Erblasser festgelegten Preises zu begründen (vgl. BGH, Urteil vom 28.1.1994 – V ZR 90/92 –, BGHZ 125, 41 , 55, zum Recht auf Übernahme eines Anerbengutes nach dem Württembergischen Anerbengesetz vom 14.2.1930; vgl. auch BFH-Urteile vom 16.3.1977 – II R 11/69 –, BFHE 121, 519 , BStBl. II 1977, 640; vom 21.7.1993 – II R 118/90 –, BFHE 172, 118 , BStBl. II 1993, 765, und vom 4.5.2000 – IV R 10/99 –, BFHE 191, 529 ). Das Übernahmerecht als solches und nicht der erst durch dessen Ausübung entstehende Übertragungsanspruch ist Gegenstand des Vermächtnisses (vgl. BGH-Urteil vom 30.3.1959 – V ZR 66/58 –, BGHZ 31, 13 , 20; BFH, Beschluss vom 13.4.1994 – II B 173/93 –, BFH/NV 1994, 794). Liegt der Preis – wie im Streitfall – unter dem Verkehrswert der Kaufsache, so ist der Bedachte bereits durch den Erwerb des Übernahmerechts i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bereichert, weil ihm dadurch eine Rechtsposition zufällt, die einen wirtschaftlichen Vorteil MittBayNot 2001 Heft 6 BStBl. II 2001, 605 = ZEV 2001, 372 = DStR 2001, 1432 = DB 2001, 1916; vgl. zu diesem Urteil auch Wachter, ZNotP 2001, 382 , 386 ff. Bisher hatte der BFH in älteren Entscheidungen das Kaufrechtsvermächtnis beim Vermächtnisnehmer noch mit dem Steuerwert des zu übertragenden Gegenstandes (früher dem Einheitswert) abzüglich des Nominalwerts der Gegenleistung bewertet, vgl. BFH vom 12.7.1961, II 164/59 S, BStBl. III 1961, 391. Ebenso noch FG Baden-Württemberg vom 19.11.1999, 9 K 249/97, EFG 2000, 1015 ff. Vgl. FG Nürnberg vom 19.11.1999, IV 300/97, (Rev.), DStRE 2000, 594 f. = ZEV 2000, 292 (LS); FG Nürnberg vom 25.11.1999, IV 310/98, (Rev.), DStRE 2000, 1042 ff. = ZEV 2000, 468 (LS); FG Düsseldorf vom 17.2.1999, EFG 1999, 569 = ZEV 1999, 326 ff., rkr., mit Anm. Messner, ZEV 1999, 327 f.; BFH vom 15.10.1997, II R 68/95, BStBl. II 1997, 820 ff. (zur Bewertung von Sachleistungsansprüchen bei noch nicht vollständig erfüllten gegenseitigen Verträgen); vgl. auch die Finanzverwaltung in R 36 Abs. 2 ErbStR. So schon Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 26.1.1993, DStZ 1993, 192 ; ebenso FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 8.3.1993, DStR 1993, 608 ; zustimmend Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, ErbStG, § 3 Rdnr. 132; zustimmend Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 3 Rdnr. 181; a.A. Meincke, ErbStG, § 3 Rdnr. 44, der für eine Bewertung des Kaufrechtsvermächtnisses mit dem Steuerwert abzüglich der Gegenleistung plädiert. bisher noch umstritten und ungeklärt6. Das Urteil kann dennoch nicht überraschen. Die niedrigeren Grundbesitzwerte nach den § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 138 ff. BewG sind nach der neueren Rechtsprechung nur dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn es sich bei dem zugewandten Gegenstand um den Grundbesitz selbst handelt. Erwirbt der Begünstigte andere Vermögensgegenstände, beispielsweise lediglich den Anspruch auf Grundstücksübereignung, so ist der Verkehrswert des Anspruchs maßgebend7. Ebenso wenig sind nach Meinung der Rechtsprechung die Grundbesitzwerte nach den §§ 138 ff. BewG anzuwenden, wenn es sich beim Zuwendungsgegenstand nicht um den Grundbesitz selbst handelt, sondern um das entgeltliche Recht, den Grundbesitz gegen eine Gegenleistung zu erwerben. Dies wurde in der vorliegenden Sache vom BFH endgültig entschieden. Die Behandlung des Kaufrechtsvermächtnisses entspricht der Versagung der Grundbesitzwerte nach den §§ 138 ff. BewG in solchen Fällen, in denen der Grundbesitz im Rahmen eines synallagmatischen Austauschverhältnisses erworben wird8. 2. Konsequenzen für die Gestaltungspraxis Es fragt sich, wie das Besprechungsurteil aus Sicht der Praxis zu bewerten ist. Der vom BFH entschiedene Fall verdeutlicht, dass die ErbSt beim Kaufrechts-Vermächtnisnehmer höher ausfallen kann, als wenn ihm der Grundbesitz voll unentgeltlich vermacht worden wäre. Beispiel: Der Erblasser setzt E zum Erben ein und vermacht dem Vermächtnisnehmer V a) ein Grundstück im Verkehrswert von 1 Mio. DM und einem Grundbesitzwert von 500.000 DM voll unentgeltlich ohne weitere Auflagen oder Gegenleistungen; b) das Recht, das Grundstück im Verkehrswert von 1 Mio. DM und einem Grundbesitzwert von 500.000 DM gegen Zahlung von 800.000 DM verbilligt zu kaufen; c) das Recht, das Grundstück im Verkehrswert von 1 Mio. DM und einem Grundbesitzwert von 500.000 DM gegen Zahlung von 300.000 DM verbilligt zu kaufen. Im Ausgangsbeispiel a) hat V 500.000 DM9 abzüglich seines persönlichen Freibetrages nach §§ 16, 17 ErbStG zu versteuern. Für die Besteuerung des Beispiels b) hat der BFH es in dem Besprechungsurteil abgelehnt10, die zu versteuernde Bereicherung des Vermächtnisnehmers aus der Differenz des Steuerwertes von 500.000 DM und der Gegenleistung von 800.000 DM zu errechnen. Das ergäbe eine zu versteuernde Bereicherung von – 300.000 DM, somit in jedem Fall eine Steuerlast von Null DM. Der BFH ermittelt den Wert der Zuwendung im Fall b) vielmehr aus der Differenz des gemeinen Wertes von 1 Mio. DM und der Gegenleistung von 800.000 DM. Damit sind in Variante b) 200.000 DM nach Abzug der persönlichen Freibeträge von V zu versteuern. Auch in Beispielsfall c) ermittelt der BFH den Wert der Zuwendung aus der Differenz des gemeinen Wertes von 1 Mio. DM und 300.000 DM. Obwohl V in der Variante b) wirtschaftlich wesentlich schlechter steht als in Variante a), da er zusätzlich 300.000 DM Gegenleistung zu erbringen hat, muss er 700.000 DM versteuern, in Beispielsfall a) dagegen nur 500.000 DM. Wie so oft im Steuerrecht denkt der Leser unwillkürlich an Shakespeares geflügeltes Wort aus Hamlet11: „Ist es zwar Wahnsinn, so hat es doch Methode“. Auch Moench12 spricht von einem „schwer nachvollziehbaren Ergebnis“. Dem BFH13 ist die Besonderheit dieses Ergebnisses durchaus bewusst, wie sich aus den Gründen des einstweiligen Verfügungsverfahrens, das der vorliegenden Sache vorausgegangen ist, ergibt. Dennoch hat er so entschieden. Das vorstehende Beispiel könnte zu der Annahme verleiten, das Besprechungsurteil und die Aussetzung eines Kaufrechtsvermächtnisses sei stets nachteilig für die Beteiligten. Ob dies zutrifft, hängt allerdings wesentlich davon ab, wie das Kaufrechtsvermächtnis auf Ebene des Erben behandelt wird. Mit dieser Frage befasst der BFH sich in seinem vorliegenden Urteil nicht. Als Ausgangspunkt steht zunächst fest, dass der Erwerb des Grundbesitzes durch den Erben mit den Grundbesitzwerten nach den §§ 12 Abs. 3 i.V.m. §§ 138 ff. BewG zu bewerten ist14. Es fragt sich jedoch, welche Auswirkungen die Erfüllung des Vermächtnisses durch Hingabe des Grundstücks und Erhalt des Bargeldes beim Erben hat. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG kann der Erbe die Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen von seinem Erwerb absetzen. Einerseits15 wird insoweit (überzeugend) die Meinung vertreten, der Erbe Vgl. zur zivilrechtlichen Sichtweise jüngst BGH, ZEV 2001, 362 ff. = NJW 2001, 2883 f. Vgl. BFH vom 13.4.1994, II B 173/93, BFH/NV 1994, 794 f. (Vorentscheidung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutz zu dem hier besprochenen Urteil). Kritisch Meincke, ErbStG, § 3 Rdnr. 44; für eine Anwendung der Grundsätze der gemischten Schenkung ders., § 12 Rdnr. 23 a.E.; dagegen wiederum FG Baden-Württemberg vom 19.11.1999, 9 K 249/97, EFG 2000, 1015 , 1018. Vgl. dazu jüngst BFH vom 21.5.2001, II R 10/99, ZEV 2001, 373 f.; dazu auch BFH vom 15.10.1997, II R 68/95, BStBl. II 1997, 820 ff.; Messner, ZEV 1999, 327 , 328; Wälzholz, ZEV 2001, 392 ff. Vgl. BFH vom 15.10.1997, II R 68/95, BStBl. II 1997, 820 ff.; BFH vom 6.12.1989, II R 103/86, BStBl. II 1990, 434 ff.; BFH vom 10.4.1991, II R 118/86, BStBl. II 1991, 620 ff.; BFH vom 26.6.1991, II R 117/87, BStBl. II 1991, 749 ff.; BFH vom 11.12.1991, II R 49/89, BStBl. II 1992, 260 ff.; BFH vom 27.11.1991, II R 12/89, BStBl. II 1992, 298 ff. (die vorgenannten Urteile betreffen teilweise die vergleichbaren Probleme bei der Vermögensteuer). Anders noch BFH vom 25.7.1984, II R 81/82, BStBl. II 1984, 771 ff.; BFH vom 3.3.1978, III R 7/76, BStBl. II 1978, 298 ff. Sachleistungsvermächtnisse werden nach herrschender Meinung mit dem Grundbesitzwert nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG bewertet, vgl. R 92 Abs. 2 ErbStR; Moench, ErbStG, § 3 Rdnr. 101 f.; Kapp/Ebeling, ErbStG, § 3 Rdnr. 170; Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 3 Rdnr. 172; vgl. BFH vom 15.10.1997, II R 68/95, BStBl. II 1997, 820, 823; dogmatisch überzeugend Viskorf/ Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, § 3 Rdnr. 23. Anders früher noch BFH vom 12.7.1961, II 164/59 S, BStBl. III 1961, 391. „Though this be madness, yet there is method in’t”, sagt Polonius über Hamlet in Hamlet, Akt 2, Szene 2. Moench, ErbStG, § 3 Rdnr. 108. Auch Kapp/Ebeling, ErbStG, § 3 Rdnr. 178 weisen auf die Wertungswidersprüche hin. BFH vom 13.4.1994, II B 173/93, BFH/NV 1994, 794 f. Ebenso Moench, ErbStG, § 3 Rdnr. 107; Christoffel in: Memento Steuerrecht, 2. Auflage, 2001, Rdnr. 7020. Christoffel in: Memento Steuerrecht, 2. Auflage, 2001, Rdnr. 7020; Messner, ZEV 1999, 327 , 328 unter Berufung auf das „Korrespondenzprinzip“; Moench, ErbStG, § 3 Rdnr. 107; Herrmann/A.Michel in: Wilms, ErbStG, § 10 Rdnr. 112; Wachter, ZNotP 2001, 382 , 387. Unklar Kapp/Ebeling, ErbStG, § 10 Rdnr. 97. MittBayNot 2001 Heft 6 der Variante b) seinen Erwerb von 500.000 DM um 200.000 DM (1.000.000 DM abzüglich 800.000 DM) mindern kann, während er in Variante c) seinen Erwerb von 500.000 DM um (1.000.000 DM abzüglich 300.000 DM) 700.000 DM mindern könnte. Auffällig ist an dem zuletzt genannten Ergebnis, dass der Erbe nur 500.000 für den Erwerb des Grundstücks anzusetzen hatte, während er bei Ausübung und Erfüllung des Vermächtnisses seinen Erwerb um 700.000 DM verringern darf. Nach dieser Meinung sind stets 500.000 DM zu versteuern, aufgrund des Kaufrechtsvermächtnisses allerdings sehr ungleich verteilt. Dieser überzeugenden Meinung stimmt auch das Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern16 zu. Gebel17 hält die Entstehung eines negativen Wertes beim Erben dagegen für unangemessen. Er vertritt daher die Meinung, der Grundbesitz sei beim Erben gar nicht zu berücksichtigen, wenn der Wert der vom Vermächtnisnehmer zu zahlenden Gegenleistung höher sei als der Steuerwert des Grundstücks. Diese Meinung führt in Variante c) zu dem Ergebnis, dass der Erbe seinen Erwerb gar nicht mindern könnte, der Vermächtnisnehmer den Grundbesitz hingegen mit 700.000 DM zu versteuern hätte. Ein einleuchtender Grund für diese Sachbehandlung oder eine gesetzliche Grundlage hierfür ist nicht ersichtlich. Ferner führt die vorgenannte Meinung zu einer Besteuerung des Grundstücks mit insgesamt 700.000 DM, obwohl es nach dem Willen des Gesetzgebers nur mit einem Wert von 500.000 DM zu erfassen ist. Einzig konsequent und gerecht ist die zuerst genannte Lösung, wonach das Kaufrechtsvermächtnis beim Erben zu einer Minderung gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG in der Höhe führt, wie sie beim Vermächtnisnehmer als Bereicherung angesetzt wird. Jede andere Lösung führt zu Systembrüchen und Widersprüchlichkeiten in der Besteuerung des Kaufrechtsvermächtnisses. Für diese Meinung spricht ferner, dass auch berücksichtigungsfähige Verbindlichkeiten (wie Vermächtnisse) nach § 12 ErbStG bewertet werden. Da es sich jedoch um eine im Austauschverhältnis stehende Sachleistungsverpflichtung des Erben handelt, ist sie bei ihm mit dem gemeinen Wert nach § 9 BewG , also dem Verkehrswert anzusetzen. Dieser Meinung dürfte auch der BFH18 zuneigen. Folgt man der vorstehend bezeichneten, oben zuerst aufgeführten Meinung, so leuchtet es ein, dass das Kaufrechtsvermächtnis für die Gestaltungspraxis kein „Teufelszeug“ ist, sondern beträchtliche Gestaltungsspielräume eröffnet19. Beispiel: Erblasser E möchte nach dem Vorableben seiner Ehefrau seinen besten Freund F und seinen einzigen Sohn S von Todes wegen wertgleich bedenken. Er fragt seinen Notar, wie er seinem besten Freund möglichst viel Vermögen zu optimalen steuerlichen Konditionen vererben kann. Es ist Barvermögen von 500.000 DM und ein Grundstück mit einem Verkehrswert von 1.000.000 DM und einem steuerlichen Grundbesitzwert von 500.000 DM vorhanden. DStR 1993, 608 . In: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rdnr. 181; im Ergebnis ähnlich Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, § 3 Rdnr. 132 unter Berufung auf ein aus dem Bereicherungsprinzip folgendes Nettoprinzip. Vgl. BFH vom 15.10.1997, II R 68/95, BStBl. II 1997, 820 ff. So bereits Messner, ZEV 1999, 327 , 328. MittBayNot 2001 Heft 6 Ungeachtet der genauen zivilrechtlichen Ausgestaltung (Testamentsvollstreckung etc.) könnte F als Alleinerbe eingesetzt werden und mit einem Kaufrechtsvermächtnis zugunsten des S belastet werden; der Kaufpreis könnte auf 250.000 DM festgesetzt werden. Konsequenz: S hätte 750.000 DM (1.000.000 DM – 250.000 DM) in Steuerklasse I nach Abzug seiner persönlichen Freibeträge zu versteuern und wäre in Höhe von 750.000 DM, also der Hälfte des Nachlasswertes wirtschaftlich bereichert. Die Steuerlast für S beträgt bei 12% und einem Freibetrag in Höhe von 400.000,– DM demnach 42.000 DM. F hätte dagegen zunächst einen erbrechtlichen Erwerb von 1.000.000 DM (500.000 DM Barvermögen + 500.000 DM Grundbesitzwert). Mit Ausübung des Kaufrechtsvermächtnisses könnte er jedoch eine Verbindlichkeit in Höhe von 1.000.000 DM absetzen und hätte gleichzeitig den Anspruch in Höhe von 250.000 DM zu aktivieren. Wirtschaftlich erhalten F und S damit 750.000 DM Zuwendung. Steuerlich hat F dagegen nur 250.000 DM zu versteuern. Nach Abzug des Freibetrages in Höhe von 10.000 DM verbleibt eine Steuerlast bei 23% auf 240.000 DM in Höhe von 55.200 DM. Hätte der Steuerpflichtige seinen Notar nicht nach Rat gefragt und stattdessen Sohn und Freund zu Miterben je zur Hälfte eingesetzt, so hätten Sohn und Freund je 500.000 DM versteuern müssen. Die Steuerlast hätte insgesamt nicht (42.000 + 55.200=) 97.200 DM betragen, sondern 7000 DM für S und für F (490.000 x 23% =) 112.700 DM, zusammen also 119.700 DM. Die Differenz macht über 20.000 DM aus. Das Kaufrechtsvermächtnis ermöglicht mithin durch Vereinbarung niedriger Gegenleistungen, die Steuerlast deutlich von dem Beteiligten mit der schlechten Steuerklasse zu demjenigen hinzuverlagern, der einer besseren Steuerklasse unterliegt. 3. Vermeidungsstrategien Die vorstehend bezeichneten steuerlichen Konsequenzen werden von den Beteiligten in anderen Fällen als dem eben aufgezeigten nicht gewollt sein. Es fragt sich daher, ob und wie sich die Wirkungen eines Kaufrechtsvermächtnisses vermeiden lassen. Grundsätzlich entsteht die Steuer für den Erwerb eines Vermächtnisses mit dem Tod des Erblassers, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Hs. 1 ErbStG . Der BFH stellt in der vorliegenden Sache jedoch ausdrücklich klar, dass die Steuer bei Erwerb eines Kaufrechtsvermächtnisses analog der Regelung zum Pflichtteil gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 b) ErbStG erst mit dessen Geltendmachung entstehe. Daraus folgt für die Praxis, dass bis zu diesem Zeitpunkt der Erwerbsgegenstand des Vermächtnisnehmers noch modifiziert werden kann. Auf diese Weise kann die Bewertung dessen, was der Steuerpflichtige erwirbt, noch verändert werden. Es ist allgemein anerkannt20, dass die Hingabe von Grundbesitz gegen Verzicht auf einen noch nicht geltend gemachten Pflichtteilsanspruch mit den Grundbesitzwerten des § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG zu bewerten ist, § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG. Das Gleiche gilt21 bei Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses gegen Erhalt einer Abfindung in Form von Grundbesitz, § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG . Anderes gilt hingegen bei Hingabe von Grundbesitz an ErKapp/Ebeling, ErbStG, § 3 Rdnr. 303; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rdnr. 332; Meincke, ErbStG, § 3 Rdnr. 53 f.; BFH vom 7.10.1998, II R 52/96, BStBl. II 1999, 23 ff. = ZEV 1999, 34 mit Anm. Daragan. Moench, ErbStG, § 3 Rdnr. 209 i.V.m. 213. Vermächtnisanspruch22. Der einfachste Weg23 zur Vermeidung der oben beschriebenen Wirkungen eines Kaufrechtsvermächtnisses besteht daher darin, das Vermächtnis (vor Annahme!) auszuschlagen. Dies ist nicht fristgebunden. Als Gegenleistung und Abfindung hierfür kann sich der Vermächtnisnehmer den Grundbesitz wie folgt vergünstigt zuwenden zu lassen: Ein Miteigentumsanteil kann voll unentgeltlich als Abfindung auf den Ausschlagenden übertragen werden, der andere Miteigentumsanteil kann voll entgeltlich an den Vermächtnisnehmer verkauft werden24. Der Kauf unterliegt bereits tatbestandlich nicht der Erbschaftsteuer. Die Grundstücksabfindung ist nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 138 ff. BewG mit dem Grundbesitzwert zu bewerten. 4. Problemfall: Anordnung der Übernahme von Verbindlichkeiten25 beim Grundstücksvermächtnis Ein Kaufrechtsvermächtnis kommt in der Praxis relativ selten vor, ein normales Grundstücksvermächtnis dagegen häufig. Im Regelfall soll der Vermächtnisnehmer auch die auf dem Grundbesitz lastenden Grundpfandrechte samt allen Rückgewährsansprüchen und Eigentumsrechten26 erhalten und die am Grundbesitz abgesicherten Verbindlichkeiten übernehmen. Auch sonst ist es aus dem Steuerrecht bekannt27, dass die Übertragung von Grundbesitz gegen Übernahme von Verbindlichkeiten voll- oder teilentgeltlich ist, also steuerlich wie ein Verkauf zu behandeln ist. Es stellt sich daher die Frage, ob auch diese Konstellation – wie das Kaufrechtsvermächtnis – dazu führt, dass dem Vermächtnisnehmer nicht mehr die steuerlichen Grundbesitzwerte zugute kommen. Diese Frage ist m. E. zu verneinen28. Bei der Verpflichtung, die Verbindlichkeiten zu übernehmen, handelt es sich zivilrechtlich um eine Bedingung, eine Auflage oder um ein Untervermächtnis zugunsten des oder der Erben. In jedem dieser Fälle wird jedoch kein selbständig zu bewertendes (Gestaltungs-)Recht wie beim Kaufrechtsvermächtnis geschaffen, es entsteht vielmehr BFH vom 25.10.1995, II R 5/92, BStBl. II 1996, 97 ff.; Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 3 Rdnr. 202; Christoffel in: Memento Steuerrecht, 2. Auflage, 2001, Rdnr. 7016 ff. (alle Vorstehenden zum Barvermächtnis; die Nachstehenden zum Pflichtteilsanspruch); BFH vom 7.10.1998, II R 52/96, BStBl. II 1999, 23 = ZEV 1999, 34 mit Anm. Daragan; Meincke, ErbStG, § 3 Rdnr. 53; Kapp/Ebeling, ErbStG, § 3 Rdnr. 203; Moench, ErbStG, § 3 Rdnr. 124 ff. Vgl. zu weiteren Überlegungen Wälzholz, ZEV 2001, 392 f. Diesbezüglich wird dann vermutlich GrESt anfallen. Vgl. zu einem ähnlichen Fall FG München vom 23.6.1999, 4 K 1163/95, EFG 1999, 1088 , dazu auch Geck/Messner, ZEV 2000, 21, 22; dies. kritisch ZEV 2000, 99 , 100. Vgl. dagegen bei fehlender Bestimmung im Testament BayObLG, MittBayNot 2001, 403 f. Vgl. Heinicke in: Schmidt, EStG, § 23 Rdnr. 24 m.w.N.; BFH vom 5.4.1990, GrS 4–6/89, BStBl. II 1990, 847 ff.; BMF vom 11.1.1993, BStBl. I 1993, 62 Tz. 71; BMF vom 13.1.1193, BStBl. I 1993, 80 Tz. 9. Ebenso FG München vom 23.6.1999, 4 K 1163/95, EFG 1999, 1088. Ebenso wohl Baumann/Schulze zur Wiesche, Handbuch der Vermögensnachfolge, 2001, S. 447. Kritisch gegenüber dem Urt. des FG hingegen Geck/Messner, ZEV 2000, 99 , 100; ebenso Kapp/ Ebeling, ErbStG, § 3 Rdnr. 178 a.E. ein unmittelbarer Anspruch auf Grundstücksübertragung29. Dies entspricht der zivilrechtlichen Differenzierung des BGH30 zwischen Kaufrechtsvermächtnis und Grundstücksvermächtnis mit Untervermächtnis. Daher können richtigerweise die Grundsätze des Besprechungsurteils nicht auf den Fall eines Grundstücksvermächtnisses mit der Verpflichtung zur Übernahme von Verbindlichkeiten übertragen werden. Der Grundbesitzerwerb des Vermächtnisnehmers ist daher mit dem Grundbesitzwert des § 12 Abs. 3 ErbStG zu bewerten. Es bleibt für die Praxis nur zu hoffen, dass die Rechtsprechung sich dieser Meinung anschließen wird. Ist kein Kaufrechtsvermächtnis (teilweise auch Übernahmerecht genannt) gewollt, sondern ein Grundstücksvermächtnis unter Auflage oder Untervermächtnis, so ist dies im Rahmen der Testamentsgestaltung möglichst klar zum Ausdruck zu bringen, da die Rechtsprechung31 in unklaren Fällen eher zum Kaufrechtsvermächtnis neigt. 5. Grunderwerb- und einkommensteuerliche Behandlung des Kaufrechtsvermächtnisses Schenkungsteuerpflichtige Erwerbe von Grundbesitz sind nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerbefreit. Grundsätzlich ist daher auch der Erwerb von Grundbesitz aufgrund eines Vermächtnisses nach dieser Vorschrift von der Grunderwerbsteuer ausgenommen. Dies gilt nach h.M.32 auch, wenn der Erwerb des Grundstücks aufgrund eines Kaufrechtsvermächtnisses erfolgt, obwohl das vermachte und der Erbschaftsteuer unterliegende Recht nicht der Grundstückserwerb selbst ist und der Erwerb des Grundstücks erst nach Ausübung des vermachten Gestaltungsrechts durch Abschluss eines Kaufvertrages erfolgt. Einkommensteuerlich33 kann ein Kaufrechtsvermächtnis einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn auslösen. Bei Privatvermögen ist dies der Fall, wenn die zeitlichen Grenzen des § 23 EStG eingehalten sind. Bei Betriebsvermögen sind Veräußerungsvorgänge stets steuerpflichtig. Handelt es sich um einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gilt jedoch die Besonderheit, dass ein teilentgeltlicher Vorgang nicht aufgespalten wird, sondern nach der Einheitstheorie nur dann ein Gewinn entsteht, wenn die Gegenleistung den Gesamtbuchwert übersteigt. Notarassessor Dr. Eckhard Wälzholz, Rosenheim Vgl. auch das FG Nürnberg vom 25.11.1999, IV 310/98, (Rev.), DStRE 2000, 1042 ff., das auch streng zwischen Kaufrechtsvermächtnis und Vermächtnis unter Auflage unterscheidet. So ausdrücklich und mit erfreulicher Klarheit BGH, ZEV 2001, 362, 363 = NJW 2001, 2883 , 2883. FG Nürnberg vom 25.11.1999, IV 310/98, (Rev.), DStRE 2000, 1042 ff. BFH vom 21.7.1993, II R 118/90, BStBl. II 1993, 765 ff. = MittBayNot 1994, 172 ; zustimmend Pahlke/Franz, GrEStG, § 3 Rdnr. 57; Moench, ErbStG, Einführung Rdnr. 46; Wachter, ZNotP 2001, 382, 386. Vgl. BMF vom 11.1.1993, BStBl. I 1993, 62, Tz. 71; Hörger/ Stephan, Die Vermögensnachfolge im Erbschaft- und Ertragsteuerrecht, 1998, Rdnr. 270 f.; Spiegelberger, Vermögensnachfolge, Rdnr. 535 ff., teilweise kritisch. Die Übernahme von Verbindlichkeiten ist u.E. insoweit ebenso zu behandeln wie ein Kaufrechtsvermächtnis. Anders dagegen, wenn das Untervermächtnis zugunsten eines Dritten ausgesetzt wird, vgl. BFH vom 16.5.1995, VIII R 18/93, BStBl. II 1995, 714 f., vgl. auch Hörger/Stephan, ebenda, Rdnr. 278. MittBayNot 2001 Heft 6 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 06.06.2001 Aktenzeichen: II R 76/99 Erschienen in: MittBayNot 2001, 590-594 RNotZ 2001, 533-534 NJW 2001, 3576 ZEV 2005, 88 ZNotP 2001, 397-398 Zerb 2001, 173-175 Normen in Titel: ErbStG § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b, § 12 BewG § 9 Abs. 1, BGB § 1939, § 2048, § 2150