5 TG 4306/96

Die Beschwerde des Antragstellers ist zulässig, aber nicht begründet. Zu Recht hat das Verwaltungsgericht die Anordnung der aufschiebenden Wirkung des Widerspruchs des Antragstellers gegen die Heranziehung zur Spielapparatesteuer abgelehnt. Auch der Senat hat bezüglich der Rechtmäßigkeit der Heranziehung keine ernstlichen Zweifel, die nach der im gerichtlichen Aussetzungsverfahren nach § 80 Abs. 5 Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO - entsprechend anzuwendenden Vorschrift des § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO eine Aussetzung der sofortigen Vollziehung rechtfertigten könnten. Keine rechtlichen Bedenken ergeben sich aus der 1. Änderungssatzung der Antragsgegnerin vom 21. November 1995, die die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate und auf das Spielen um Geld oder Sachwerte - Spielapparatesteuersatzung - vom 27. März 1992 rückwirkend ab dem 1. April 1992 - das heißt ab dem Zeitpunkt deren Inkrafttretens - geändert hat, indem sie differenzierte Steuersätze für in Spielhallen und in Gaststätten aufgestellte Spielapparate eingeführt hat. Insbesondere verstößt die Satzung nicht gegen § 3 Abs. 2 Kommunalabgabengesetz - KAG -. Danach kann eine Abgabensatzung mit rückwirkender Kraft erlassen werden, wenn sie eine gleiche oder gleichartige Abgabe regelnde Satzung ohne Rücksicht auf deren Rechtswirksamkeit ausdrücklich ersetzt. Dabei kann die Rückwirkung bis zu dem Zeitpunkt ausgedehnt werden, zu dem die ersetzte Satzung inkraftgetreten war oder inkrafttreten sollte, sie darf aber nicht über den Verjährungszeitraum hinausgehen und nur auf solche Bestimmungen der neuen Abgabesatzung erstreckt werden, durch welche die Abgabepflichtigen nicht ungünstiger gestellt werden als nach der ersetzten Satzung. Hier überschreitet der Rückwirkungszeitraum der Satzung vom 21. November 1985 nicht den Vier-Jahres-Zeitraum des § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG in Verbindung mit § 169 Abgabenordnung und die Satzung verstößt auch nicht gegen das sogenannte "Schlechterstellungsverbot". Dieses ist nach der Rechtsprechung des Senats so zu verstehen, daß es nicht auf die Abgabenlast des Einzelnen zu beziehen ist - was im übrigen im vorliegenden Fall ebenfalls zu keiner Schlechterstellung der allein im Gebiet der Antragsgegnerin vorhandenen Gaststättenaufsteller führen würde -, sondern daß es durch die Satzungsänderung nicht zu Mehreinnahmen der Gemeinde für den Rückwirkungszeitraum kommen darf (Urteil vom 25. März 1993 - 5 UE 953/90 -, NVwZ-RR 1994, 112 = HSGZ 1994, 67 = GemHH 1994, 67 = KStZ 1994, 157; Bauernfeind in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand: Januar 1997, § 2 Rdnr. 101 ff.). Dies ist - wie das Verwaltungsgericht zutreffend dargelegt hat - hier nicht der Fall, da es in dem gesamten Rückwirkungszeitraum im Gebiet der Antragsgegnerin keine Spielhallenaufstellung gegeben hat - und auch heute noch nicht gibt -, so daß die Steuereinnahmen zwangsläufig die gleiche Höhe erreichen wie nach der ursprünglichen Satzungsfassung vom 27. März 1992, die keine Differenzierung zwischen Spielhallen- und Gaststättenaufstellung vorsah, sondern insgesamt - wie heute nur für die Gaststättenaufstellung - die Steuersätze von 80,-- DM pro Monat und Gerät für Apparate mit Gewinnmöglichkeit und 40,-- DM für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit. Das zeigt allerdings auch, daß die rückwirkende Änderung der Satzung durch die Antragsgegnerin letztlich ins Leere ging und aufgrund der dem Satzungsgeber obliegenden sogenannten "Regelungsvorsorge", die ihn verpflichtet, alle in der Gegenwart vorliegenden und in absehbarer Zeit eintretenden Anwendungsfälle der Norm mit zu berücksichtigen, nicht erforderlich war (vgl. Beschluß des Senats vom 27. März 1995 - 5 TH 2347/92 -, HSGZ 1995, 199 = NVwZ-RR 1995, 199 = KStZ 1996, 77). Etwas anderes folgt auch nicht aus dem von dem Antragsteller angesprochenen Einstellungsbeschluß des Senats vom 12. Februar 1996 (5 N 1383/92), in dem der entscheidende Berichterstatter bei der Kostenentscheidung zum Ergebnis kam, daß nach billigem Ermessen unter Berücksichtigung des ihm in diesem Verfahrenszeitpunkt bekannten Sach- und Streitstands im dortigen Fall Bedenken gegen die Vorgängersatzung bestanden, die keine Differenzierung zwischen Spielhallen- und Gaststättenaufstellung vorsah. Allgemeine Folgerungen auf die Rechtsprechung des Senats, wann die "Regelungsvorsorge" des Satzungsgebers eine derartige Differenzierung in der Satzung erfordert, lassen sich aus diesem Beschluß nicht ziehen. Die Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin vom 27. März 1992 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 21. November 1995 entspricht - wie auch das Verwaltungsgericht bereits dargelegt hat - den Anforderungen der den Beteiligten bekannten Rechtsprechung des Senats (vgl. grundlegend: Vorlagebeschluß vom 19. Juli 1993 - 5 N 1359/92 -, HSGZ 1993, 399, dazu: BVerwG, Beschluß vom 25. Januar 1995 - 8 N 2.93 -, HSGZ 1995, 154 = NVwZ 1995, 710 = ZKF 1996, 108 ; außerdem zum Beispiel: Beschlüsse des Senats vom 25. Januar 1994 - 5 TH 2664/92 -, HSGZ 1994, 251 und vom 11. Juli 1994 - 5 TH 1766/94 -, HSGZ 1995, 23). Daß die vom Senat insbesondere in dem genannten Vorlagebeschluß vom 19. Juli 1993 (a.a.O) begründete verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Erhebung einer Spielapparatsteuer als Vergnügungssteuer anzunehmen ist, hat nicht nur das Bundesverwaltungsgericht bereits bestätigt (vgl. Beschluß vom 25. Januar 1995, a.a.O.), sondern im Ergebnis zuletzt auch das Bundesverfassungsgericht. Es hat mit Beschluß vom 1. März 1997 (2 BvR 1599/89, 1714/92 und 1508/95) die Verfassungsbeschwerden von Automatenaufstellern gegen Bescheide aufgrund entsprechender kommunaler Spielapparatesteuerregelungen aus Baden-Württemberg und Schleswig-Holstein einstimmig nicht zur Entscheidung angenommen und dabei ausführlich seine bisherige Rechtsprechung bestätigt, auf der auch die Rechtsprechung des Senats fußt. Die vom Senat grundsätzlich für erforderlich gehaltene Differenzierung bei den Steuersätzen zwischen Spielhallen- und Gaststättenaufstellung sieht die nunmehr gültige Satzungsfassung der Antragsgegnerin vor, so daß die oben bereits angesprochene Frage, ob eine derartige Differenzierung auch hier durch die sogenannte Regelungsvorsorge der Antragsgegnerin geboten war, letztlich offenbleiben kann. Der Grad der Differenzierung entspricht auch den Anforderungen des Gleichheitsgebots des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz - GG -, denn die für Spielhallenaufstellung vorgesehenen Steuersätze betragen das Doppelte der für Gaststättenaufstellung vorgesehenen Sätze (vgl. Beschluß des Senats vom 25. Januar 1994, a.a.O.). Auch eine sogenannte "erdrosselnde" Wirkung der in der Spielapparatesteuersatzung der Antragsgegnerin festgelegten Steuersätze, die dazu führen, daß die Angehörigen des betreffenden Berufsbildes in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (vgl. BVerfGE 30, 292, 314 ; BVerwG, Beschluß vom 17. Juli 1989 - 8 B 159/88 -, NVwZ 1989, 1175 m. w. N.), liegt nicht vor. Bezüglich der Gaststättenaufstellung hat der Senat bereits bei Steuersätzen von 160,-- DM für Geräte mit Gewinnmöglichkeit - das heißt dem Doppelten der in der Satzung der Antragsgegnerin vorgesehenen Höhe - und von 60,-- DM bei Geräten ohne Gewinnmöglichkeit keine erdrosselnde Wirkung feststellen können (vgl. dazu: Beschluß vom 14. März 1996 - 5 TG 508/96 -, HSGZ 1996, 315 = ZKF 1996, 232). Zu Recht hat das Verwaltungsgericht auch einen Verstoß gegen Art. 33 der Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 - RL 77/388/EWG - (ABl. Nr. L 145/1) - 6. Mehrwertsteuerrichtlinie - in der Fassung der Richtlinie des Rates vom 16. Dezember 1991 - RL 91/680/EWG - (ABl. Nr. L 376/1) durch die Erhebung der Spielapparatesteuer durch die Antragsgegnerin verneint. Nach Art. 33 Abs. 1 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie in der genannten Fassung hindern unbeschadet anderer Gemeinschaftsbestimmungen, insbesondere der geltenden Gemeinschaftsbestimmungen über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle von verbrauchssteuerpflichtigen Waren, die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Abgaben auf Spiele und Wetten, Verbrauchssteuern, Grunderwerbssteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten und einzuführen, sofern diese Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden sind. Die hier streitige Spielapparatesteuer ist weder mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden, noch hat sie den Charakter einer Umsatzsteuer. Dies entspricht der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zu dieser Bestimmung bzw. zur entsprechenden Vorgängerregelung in der ursprünglichen Fassung des Art. 33 RL 77/388/EWG. Nach dieser Rechtsprechung ist bei der Prüfung, ob eine Steuer den Charakter einer Umsatzsteuer hat, vor allem festzustellen, ob sie das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt, indem sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr belastet und kommerzielle Umsätze in der die Mehrwertsteuer kennzeichnenden Art und Weise erfaßt (EuGH, Urteil vom 27. November 1985 - Rs. 295/84 -, EuGHE 1985, 37, 59). Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht dabei gemäß Art. 2 Abs. 1 der 1. Mehrwertsteuerrichtlinie auf dem Grundsatz, daß auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchssteuer anzuwenden ist. Dies wird durch Art. 17 Abs. 2 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie insofern gesichert, als die Steuerpflichtigen jeweils von der von ihnen geschuldeten Mehrwertsteuer die Mehrwertsteuer abziehen können, mit der die Gegenstände bereits vorher belastet waren (vgl. EuGH, Urteil vom 1. April 1982 - Rs. 89/81 -, EuGHE 1982, 1277; Urteil vom 19. März 1991 - Rs. C-109/90 -, EuGHE 1991, I-1385, Rdnr. 12). Im Einzelnen hat der Europäische Gerichtshof zu Steuern auf Spielapparate entschieden, daß eine Abgabe, die lediglich auf die Bereitstellung eines Gegenstandes für die Öffentlichkeit gelegt wird, ohne daß die durch diese Bereitstellung zu erzielenden Einnahmen tatsächlich berücksichtigt werden, nicht als Steuer angesehen werden kann, die den Charakter einer Umsatzsteuer auf den Preis der Dienstleistungen hat. Zwar kann eine Steuer zu einem festen Satz unter bestimmten Voraussetzungen als eine pauschale Besteuerung der Einnahmen betrachtet werden, wenn der Steuersatz aufgrund einer objektiven Bewertung der Einnahmen festgelegt wurde, die anhand der Zahl der zu erbringenden möglichen Dienstleistungen und ihres Preises voraussehbar sind, und wenn außerdem nachgewiesen wird, daß die Steuer auf den Preis dieser Dienstleistungen abgewälzt werden kann, damit sie letztendlich vom Verbraucher getragen wird (Urteile vom 18. September 1986 - Rs. 252/86 -, EuGHE 1986, 1343 und vom 15. März 1989 - Rs. 317/86, 48, 49, 285 und 363 bis 367/87, 65 und 78 bis 80/88 -, EuGHE 1989, 787, Rdnr. 2). Bestätigt hat der Europäische Gerichtshof diese Rechtsprechung auch für eine besondere kommunale Vergnügungssteuer, nach der jeder, der gewöhnlich oder gelegentlich im Gemeindegebiet öffentliche Darbietungen oder Vergnügungen veranstaltet und dafür ein Eintrittsgeld verlangt, eine besondere Steuer auf den Bruttoertrag aller Einnahmen schuldet (Urteil vom 19. März 1991, a.a.O). Auch diese Steuer ist der Umsatzsteuer nicht gleichartig. Für die hier streitige Spielapparatesteuer als besondere Vergnügungssteuer folgt aus dem Vorhergehenden, daß sie nicht den Charakter einer Umsatzsteuer im Sinne des Art. 33 Abs. 1 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie aufweist, denn sie knüpft nicht als pauschale Besteuerung an die Einnahmen an. Sie ist von diesen unabhängig und wird nach dem Steuertatbestand allein durch das Aufstellen des Geräts ausgelöst. Zudem findet sie nur auf eine begrenzte Gruppe von Gegenständen und Dienstleistungen Anwendung, ist also keine allgemeine Steuer und bezieht sich auch nicht auf den bei jedem Umsatz erzielten Mehrwert (vgl. dazu EuGH, Urteil vom 19. März 1991, a.a.O. Rdnr. 14). Ein Verstoß gegen Art. 33 Abs. 1 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie scheidet somit aus (im Ergebnis ebenso: BVerwG, Beschluß vom 9. September 1992 - 8 B 70.92 -, S. 3 des amtlichen Abdrucks; die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG, Beschluß vom 1. März 1997, a.a.O.; Sächsisches OVG, Urteil vom 13. Dezember 1995 - 2 S 193/95 -, DÖV 1996, 610). Gleichfalls scheidet eine Verletzung des Art. 33 Abs. 2 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie durch die streitige Spielapparatesteuer aus. Auch dies ist gerügt worden. In dieser Bestimmung ist geregelt, daß es sich, wenn in der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie auf verbrauchssteuerpflichtige Waren Bezug genommen wird, um die in den geltenden Gemeinschaftsbestimmungen definierten Waren, Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke und Tabakwaren handelt. Schon nach dem Wortlaut enthält diese Vorschrift damit kein Verbot irgendeiner Steuererhebung. Vielmehr definiert sie den Begriff der verbrauchssteuerpflichtigen Waren innerhalb der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie. Somit kann hier offenbleiben, ob die streitige Spielapparatesteuer überhaupt als Verbrauchssteuer in diesem Zusammenhang anzusehen wäre. Bundesverfassungsrechtlich gilt sie als Aufwandsteuer (vgl. zuletzt: BVerfG, Beschluß vom 1. März 1997, a.a.O.; vgl. auch zu Art. 33 Abs. 2 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie: Sächsisches OVG, a.a.O.). Zudem läßt gerade Art. 33 Abs. 1 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie, wie oben dargelegt, die Erhebung von - unter anderem - Verbrauchssteuern, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, zu. Ausdrücklich ist dies außerdem in Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie des Rates vom 25. Februar 1992 - RL 92/12/EWG - (ABl. Nr. L 76/1) hervorgehoben, in dem es heißt, daß die Mitgliedstaaten Steuern auf andere als die in Abs. 1 genannten Waren - das sind wiederum Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke und Tabakwaren - einführen oder beibehalten können, sofern diese Steuern im Handelsverkehr zwischen Mitgliedstaaten keine mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten nach sich ziehen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Entscheidung über den Streitwert auf den §§ 13 Abs. 1 Satz 1, 14 (analog), 20 Abs. 3 Gerichtskostengesetz - GKG -. Dieser Beschluß ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO und § 25 Abs. 3 Satz 2 GKG).