14 UE 2757/86

Die Berufung wird zurückgewiesen; denn das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Recht abgewiesen. Die klagende Bauherrengemeinschaft ist als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts eine an dem vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Verfahren beteiligungsfähige Vereinigung im Sinne des § 61 Nr. 2 VwGO. Das folgt aus dem mit der Klage geltend gemachten materiellen Recht - hier: Erteilung einer Investitionszulagebescheinigung -, das nach § 1 Abs. 1 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes in der hier einschlägigen Fassung vom 4. Juni 1982 - InvZulG 1982 (BGBl. I S. 647) auch einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommenssteuergesetzes zustehen kann. Eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts fällt als "andere Gesellschaft" unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommenssteuergesetzes (Schmidt, EStG, 9. Aufl., § 15 Anm. 57 a) und damit unter den in § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1982 genannten Gesellschaftsbegriff. Die Versagung der begehrten Erteilung einer Investitionszulagebescheinigung ist rechtmäßig. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1982 soll durch die Investitionszulagebescheinigung unter anderem der Nachweis geführt werden, daß die Errichtung einer Betriebsstätte volkswirtschaftlich besonders förderungswürdig ist. Dies ist nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 4 InvZulG 1982 unter anderem dann der Fall, wenn das Investitionsvorhaben in einer Betriebsstätte des Fremdenverkehrs durchgeführt wird, die nicht nur geringfügig der Beherbergung dient und sich in einem besonders ausgewiesenen Fremdenverkehrsgebiet befindet, wobei hinzukommen muß, daß die Zahl der Dauerarbeitsplätze durch die Investition erhöht wird. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts kann die Ablehnung des begünstigenden Verwaltungsakts zwar nicht schon auf die mangelnde Steuerpflichtigkeit der Bauherrengemeinschaft gestützt werden. Für die Erteilung bereits der Bescheinigung im Sinne des § 2 InvZulG 1982 kommt es nach dem Investitionszulagengesetz nicht auf die Steuerpflichtigkeit an (Hess. VGH, U. v. 07.03.1983 - VIII UE 96/80 - insoweit bestätigt von BVerwG, U. v. 12.03.85 - 7 C 60.83 - NVwZ 1986, S. 48); diese ist vielmehr erst von den Finanzämtern bei der Zahlung der Investitionszulage zu prüfen. Der Anspruch scheitert aber schon daran, daß nicht die Anlage Parkhotel in ihrer Gesamtheit als Betriebsstätte anzusehen ist, sondern die von den einzelnen Bauherren aus eigenen Mitteln jeweils errichteten, in ihrem Sondereigentum stehenden Wohneinheiten jede für sich als gewerbliche Betriebsstätte zu beurteilen sind. Wenn auch erst die Summe der einzelnen Appartements bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine sinnvolle fremdenverkehrsgewerbliche Nutzung der Gesamtanlage zuläßt und nur dadurch neue Arbeitsplätze geschaffen werden, so ändert dies bei der im Investitionszulagenrecht allein einschlägigen betriebsstättenbezogenen Betrachtung nichts an der Tatsache, daß letztlich der einzelne steuerpflichtige Gesellschafter durch eigene Investitionen aus seinem Privatvermögen nur eine einzelne Betriebsstätte errichtet, die - jede für sich betrachtet - nicht förderungswürdig ist, die förderungswürdige Gesamtanlage jedoch durch die von den Bauherren gewählte Konstruktion - Errichtung einzelner Appartements für die Bauherren, Anpachtung der Teileigentumseinheiten durch die Gesellschaft bürgerlichen Rechts und die anschließende Weiterverpachtung der Gesamtanlage an die Hotelbau GmbH (vgl. dazu § 5 des Gesellschaftsvertrages vom 24. November 1982 sowie den "Muster-Treuhands-Vertrag") - nicht als von der Gesellschaft errichtet angesehen werden kann. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Fall von demjenigen, in welchem aus dem Gesellschaftsvermögen zunächst eine Gesamtanlage errichtet wird, und die spätere Aufteilung in einzelne, den Gesellschaftern zugeordnete Wohneinheiten nach dem Wohnungseigentumsgesetz Bedenken allein an der Dauerhaftigkeit der fremden verkehrsmäßigen Nutzung zu begründen vermag (BVerwG, U. v. 12.03.85 - 7 C 59.83 -). Fehlt es nach diesem Befund bereits an der Errichter- und Investoreneigenschaft der antragstellenden und klagenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts, kann es auf sich beruhen, ob allein durch die Bestellung einer auf 25 Jahre angelegten Dienstbarkeit zugunsten des Freistaates Bayern den Bedenken an der Dauerhaftigkeit der fremdenverkehrsmäßigen Nutzung der im Sondereigentum der Bauherren verbleibenden Appartements hinreichend Rechnung getragen werden kann (vgl. zu den Voraussetzungen, unter denen im Falle der Errichtung von Fremdenverkehrsprojekten durch Personengesellschaften die Erteilung einer Investitionszulagebescheinigung möglich sein soll, das Merkblatt zur Bescheinigung über die Förderungswürdigkeit von Investitionsvorhaben nach § 2 des Investitionszulagengesetzes, BMWI-Dokumentation Nr. 294 vom September 1988, S. 15 Nr. 6). Der Klägerin steht ein Anspruch auf Erteilung der Investitionszulagebescheinigung auch dann nicht zu, wenn man deren Eigenschaft als Errichterin und Investorin des dann als Betriebsstätte anzusehenden Parkhotels in seiner Gesamtheit unterstellt. Es genügt nämlich nicht, daß ein Steuerpflichtiger Investitionen für eine Betriebsstätte tätigt, die ein anderer Gewerbetreibender betreibt (BVerwG, U. v. 28.04.78 - 7 C 53.76 -, Buchholz 451.55 Nr. 55; Hess. VGH, U. v. 09.04.84 - VIII OE 2/81 -) . So liegt der Fall aber hier. Bei der Beurteilung, wer das Parkhotel betreibt, kann dahin stehen, ob bereits die Verpachtung des Objekts durch die Gesellschaft bürgerlichen Rechts an die Hotelbau GmbH der Erteilung einer Investitionszulagebescheinigung entgegensteht (zur fehlenden Förderungswürdigkeit einer Betriebsstätte, die nur errichtet wird, um sie dann einem anderen Betrieb durch Pacht oder Miete zur Verfügung zu stellen, BVerwG, B. v. 18.12.81 - 7 B 3.81 -, Buchholz 451.56 Nr. 7 mit weiteren Hinweisen auf die frühere Rechtsprechung), oder ob im Verhältnis dieser beiden Gesellschaften zueinander eine nach der Verwaltungspraxis unschädliche Betriebsaufspaltung gesehen werden kann. Jedenfalls kann mit der Übernahme des sogenannten Betriebsmanagements durch die S. Hotelgesellschaft die Klägerin bzw. ihre Betriebsgesellschaft Hotelbau GmbH nicht (mehr) als Betreiberin des Parkhotels angesehen werden. Eine Gesamtschau der im Betriebsmanagement-Vertrag vereinbarten Einzelheiten läßt eindeutig erkennen, daß die S. Hotelgesellschaft den Betrieb des Parkhotels führt. Die im Gesellschaftsvertrag vom 24. November 1982 enthaltene Bestimmung, daß Gegenstand der Gesellschaft bürgerlichen Rechts unter anderem der Betrieb des Parkhotels sei, steht der Betreibereigenschaft der S. Hotelgesellschaft ebensowenig entgegen wie die im Betriebsmanagement-Vertrag getroffene Regelung, daß die Leitung des Betriebs im Namen und für Rechnung der Besitzgesellschaft und der von ihrem Geschäftsführer vertretenen Gesellschaften erfolge. Im Verhältnis der Klägerin zur S. Hotelgesellschaft ist eine wie immer geartete Betriebsaufspaltung nicht erkennbar; darüber können auch die im Management-Vertrag gewählten Begriffe "Besitzgesellschaft" und "Betriebsgesellschaft" nicht hinwegtäuschen. Der von der Klägerin bzw. von der Hotelbau GmbH zu erbringende Anteil an der Betriebsführung des Parkhotels erschöpft sich mit wenigen ihr verbliebenen unternehmerischen Einflußmöglichkeiten in der bloßen Bereitstellung der Hotelanlage und kann danach lediglich als mittelbare Unterstützung eines Primäreffekts oder einer Anstoßwirkung angesehen werden, die nicht förderungswürdig im Sinne des Investitionszulagengesetzes ist. Das von der Rechtsprechung geforderte Vorliegen aller den Begriff "volkswirtschaftlich besonders förderungswürdig" prägenden Umstände in der Person des die Investitionszulagebescheinigung begehrenden Antragstellers (BVerwG, B. v.18.12.1981 - 7 B 3.81 -, a.a.O.) kann schon aus diesem Grunde nicht bejaht werden. Daß bei einer solchen Überlassung des Management seiner Betriebsstätte an einen Dritten auch die geschaffenen Arbeitsplätze nicht dem Investor selbst unmittelbar zuzuordnen sind, selbst wenn die Dienst- und Arbeitsverträge in dessen Namen und für dessen Rechnung geschlossen werden, bedarf keiner weiteren Erläuterung. Die Herleitung eines Anspruchs unter dem Gesichtspunkt einer vermeintlichen Gleichbehandlung hat das Verwaltungsgericht zu Recht mit dem Hinweis abgelehnt, daß eine rechtswidrige Verwaltungspraxis in der Vergangenheit kein Recht auf Fortsetzung einer solchen begründe. Die Berufung ist nach alledem mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 2 VwGO zurückzuweisen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10 und § 711 ZPO. Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 132 Abs. 2 VwGO). Die Klägerin, eine in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) betriebene Bauherrengemeinschaft, begehrt die Erteilung einer Investitionszulagebescheinigung für eine in den Jahren 1983/1984 errichtete Appartement-Hotelanlage. Nach dem am 24. November 1982 geschlossenen Gesellschaftsvertrag der Gründungsgesellschafter H. und P. ist Gegenstand der Gesellschaft der Betrieb, die Verwaltung und die sonstige Verwertung des dritten Bauabschnitts des Parkhotels G. sowie die Vornahme aller damit zusammenhängender und dazu dienender Geschäfte. Zu der Anlage gehören neben 64 Appartements mit 128 Zimmern, die im Sondereigentum der einzelnen Bauherren stehen, eine als Gemeinschaftseigentum errichtete Eingangshalle, Konferenz- und Leseräume sowie eine Rezeption mit zwei Büroräumen. Nach Fertigstellung des dritten Bauabschnitts wurden die Appartements an eine bereits am 27. November 1980 von den Herren H. und P. gegründete Hotelbau GmbH, deren ursprünglicher Firmenname "Haus A." auf einer Versammlung der Gesellschafter H. und P. am 7. Juli 1981 in den Namen "Haus Parkhotel" geändert wurde, verpachtet. Gegenstand auch dieses Unternehmens, an dem nach eigenen Angaben der Klägerin ausschließlich die Gesellschafter der Bauherrengemeinschaft beteiligt sind, ist die Errichtung und wiederum die Verwaltung des dritten Bauabschnitts des Parkhotels in G. sowie die Vornahme aller damit zusammenhängender und hierzu dienender Geschäfte. Durch einen sogenannten Betriebsmanagement-Vertrag vom 1 7. Oktober 1983 zwischen der "Parkhotel G. GmbH" - dabei handelt es sich um eine Gesellschaft, an die die ersten beiden Bauabschnitte des Parkhotels verpachtet worden sind - und der "S. Hotelgesellschaft KGaA" wurde das Betriebsmanagement für das Parkhotel - im Vertrag als Leitung des Betriebes im Namen und für Rechnung der Besitzgesellschaft und der von ihrem Geschäftsführer vertretenen Gesellschaften bezeichnet - der S. Hotelgesellschaft nach im einzelnen näher bestimmter Maßgabe übertragen. Unter anderem sollen alle Entscheidungen der laufenden Betriebsführung ausschließlich der S. Hotelgesellschaft als sogenannter Betriebsgesellschaft vorbehalten bleiben; die Mitwirkung der "Parkhotel G. GmbH" als sogenannter Besitzgesellschaft soll sich auf Fragen der Betriebspolitik (z. B. Preis- und Absatzpolitik, Investitionsentscheidungen) sowie auf die im Vertrag ausdrücklich genannten Fälle konzentrieren. Auswahl, Einstellung, Schulung, Einsatz, Bezahlung und Entlassung des Personals für den Hotelbereich obliegen der Managementgesellschaft. Die Betriebsgesellschaft schließt die Dienst- und Arbeitsverträge für den Hoteldirektor auf ihren Namen ab; die anderen Dienst- und Arbeitsverträge werden direkt im Namen und für Rechnung der Besitzgesellschaft und den von ihrer Geschäftsführung vertretenen Gesellschaften abgeschlossen. Der Abschluß der Dienst- und Arbeitsverträge bedarf nicht der Zustimmung der Besitzgesellschaft Am 12. September 1983 beantragte die Klägerin unter Vorlage des Gesellschaftsvertrages vom 24. November 1982 sowie zweier Listen mit Namen der einzelnen Bauherren und eines - als Beispiel auch für die übrigen Bauherren dienenden - Treuhandvertrages, wonach der Treuhänder unter anderem berechtigt sein sollte, sich im Namen des Bauherren an der Errichtung des dritten Bauabschnitts des Parkhotels zu beteiligen und sich mit den übrigen Bauherren zu der "Bauherrengemeinschaft Parkhotel G. III GdbR" zusammenzuschließen, die Erteilung einer Investitionszulagebescheinigung für Investitionen im abnutzbaren Anlagevermögen von 7.800.000,00 DM. Im Rahmen des Vorhabens sollten sechs neue Dauerarbeitsplätze geschaffen werden. Die Regierung von Niederbayern befürwortete mit Schreiben vom 31. Juli 1984 an das damals noch so genannte Bundesamt für gewerbliche Wirtschaft - heute: für Wirtschaft - die Erteilung der beantragten Investitionszulagebescheinigung und teilte in diesem Schreiben zugleich mit, daß die fremdenverkehrsgewerbliche Nutzung der Appartements durch Eintragung einer beschränkten Dienstbarkeit zugunsten des Freistaates Bayern am 20. Juni 1984 auf die Dauer von 25 Jahren sichergestellt sei. Das Bundesamt für gewerbliche Wirtschaft lehnte diesen Antrag durch Bescheid vom 25. Januar 1985 mit der Begründung ab, die mit der Hotelanlage neu geschaffenen Arbeitsplätze seien aufgrund der Ausgestaltung des Management-Vertrages mit der S. Hotelgesellschaft dieser und jedenfalls nicht - wie von der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts verlangt - dem Investor zuzurechnen. Hiergegen legte die Klägerin am 31. Januar 1985 Widerspruch ein und vertrat die Auffassung, daß die S. Hotelgesellschaft lediglich die Funktion eines Geschäftsführers habe, die typischen Unternehmensentscheidungen aber bei der Betriebs GmbH verblieben. In seinem Widerspruchsbescheid vom 24. Juni 1985 stellte das Bundesamt darauf ab, daß durch die Aufteilung des Parkhotels in einzelne, im Sondereigentum eines jeden Bauherren stehende Appartements nur diese Wohneinheiten als gewerbliche Betriebsstätte angesehen werden und daher nicht die klagende Bauherrengemeinschaft, sondern nur die einzelnen Gesellschafter die ihnen gehörenden Appartements gewerbsmäßig nutzen könnten. Dem einzelnen Gesellschafter könne aber für seine jeweilige Betriebsstätte nicht mindestens ein Dauerarbeitsplatz, sondern allenfalls ein Bruchteil davon zugerechnet werden, was zur Erfüllung des Arbeitsplatzkriteriums nicht ausreiche. Mit ihrer am 3. Juli 1985 erhobenen Klage rügte die Klägerin die Ablehnung der von ihr begehrten Erteilung einer Investitionszulagebescheinigung als mit Sinn und Zweck des Investitionszulagengesetzes nicht vereinbar. Bei dem Investitionsvorhaben Parkhotel handele es sich um eine auf Dauer angelegte fremdenverkehrsgewerblich genutzte Betriebsstätte - die Dauerhaftigkeit werde durch die Bestellung einer Dienstbarkeit gewährleistet -, die auch ausschließlich zu diesem Zwecke errichtet worden sei. Durch die sogenannte Betriebsaufspaltung sei eine gewerbsmäßige Nutzung der gesamten Anlage möglich und erfordere nicht, daß für jedes einzelne Appartement ein Arbeitsplatz geschaffen werden müsse, der dem einzelnen Gesellschafter zugeordnet werden könne. Die durch den Betrieb des Parkhotels letztlich geschaffenen 12 Dauerarbeitsplätze müßten dem Investitionsvorhaben und damit der Klägerin als Investor zugerechnet werden, weil diese Arbeitsplätze mit Arbeitnehmern besetzt würden, die, wenn auch von der Firma S., so doch im Namen und für Rechnung der mit der Klägerin identischen Hotelbau GmbH eingestellt würden. Die Übernahme des Hotelbetriebes durch die Firma S. stelle sich lediglich als Geschäftsführung des Projekts dar, ohne etwas daran zu ändern, daß das Geschäftsrisiko sowie die Pflicht, die Betriebskosten tragen zu müssen, bei der Klägerin verblieben. Schließlich, so behauptet die Klägerin, sei für die Bauabschnitte I und II des Parkhotels, die unter denselben Bedingungen errichtet worden seien, jeweils eine Investitionszulagebescheinigung erteilt worden; sie folgert daraus, daß sich ein solcher Anspruch auch im vorliegenden Fall unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes ergebe. Das Verwaltungsgericht Frankfurt am Main wies die Klage durch Gerichtsbescheid vom 4. September 1986 ab. Das klägerische Begehren scheitere bereits daran, daß die klagende Bauherrengemeinschaft als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts nicht steuerpflichtig im Sinne des Einkommens- und Körperschaftssteuergesetzes sei. Nicht sie selbst habe das Investitionsvorhaben errichtet, sondern jeder einzelne Bauherr sei als Sondereigentümer der einzelnen Wohneinheiten als Investor anzusehen. Den einzelnen Bauherren dagegen dürfe die Investitionszulagebescheinigung nicht erteilt werden, weil sie keinen ihnen zurechenbaren Arbeitsplatz geschaffen hätten. Dies folge zum einen aus dem Betriebsmanagement-Vertrag, nach dessen unzweifelhaftem Inhalt das Arbeitgeberrisiko bei der S. Hotelgesellschaft und nicht bei den einzelnen Bauherren liege; zum anderen seien die Arbeitsplätze nicht durch die einzelnen Wohneinheiten, sondern erst durch die Appartementanlage als Ganzem geschaffen worden. Schließlich könne das Begehren auch nicht auf Gesichtspunkte der Gleichbehandlung gestützt werden, da - selbst eine solche Praxis in der Vergangenheit bei gleichgelagerten Fällen unterstellt - ein Anspruch auf Fortsetzung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis nicht bestehe. Gegen den ihr am 10. September 1986 zugestellten Gerichtsbescheid hat die Klägerin am 8. Oktober 1986 Berufung eingelegt. Das Verwaltungsgericht habe den Begriff der Steuerpflichtigkeit im Zusammenhang mit der Erteilung einer Investitionszulagebescheinigung verkannt; abzustellen sei bei investierenden Personengesellschaften auf die an der Gesellschaft beteiligten Personen, anderenfalls wären wegen der fehlenden Steuerpflichtigkeit dieser Gesellschaften ausschließlich Kapitalgesellschaften antragsberechtigt. Die Investition der Klägerin sei auch volkswirtschaftlich besonders förderungswürdig. Nicht das einzelne errichtete Appartement, sondern das Gesamtobjekt "Parkhotel" sei bei der Beurteilung der anspruchsbegründenden Voraussetzungen zu berücksichtigen. Als solches verbessere es die Wirtschaftsstruktur des betroffenen Gebietes und schaffe auch die Dauerarbeitsplätze. Errichter und Investor dieser gewerblich genutzten Betriebsstätte sei die Klägerin und nicht der einzelne Bauherr als Gesellschafter. Ebenso treffe letztlich die Klägerin das Arbeitgeberrisiko; das folge aus dem Betriebsmanagement-Vertrag, nach dessen einschlägiger Regelung die Dienst- und Arbeitsverträge im Namen und für Rechnung der im Wege der Betriebsaufspaltung geschaffenen Hotelbau GmbH geschlossen würden. Die Klägerin beantragt, den Gerichtsbescheid des Verwaltungsgerichts Frankfurt am Main vom 4. September 1986 abzuändern, den Bescheid des Bundesamtes für gewerbliche Wirtschaft vom 25. Januar 1985 und dessen Widerspruchsbescheid vom 24. Juni 1985 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, der Klägerin die beantragte Investitionszulagebescheinigung zu erteilen. Die Beklagte beantragt, die Berufung zurückzuweisen. Sie verteidigt den mit der Berufung angegriffenen Gerichtsbescheid und wiederholt die bereits im Widerspruchsbescheid vertretene Auffassung, daß wegen des Sondereigentums der einzelnen Bauherren an den jeweiligen Wohneinheiten eine Aufteilung in einzelne Betriebsstätten mit der Folge stattgefunden habe, daß die Klägerin als steuerpflichtige Investorin nicht mehr in Betracht komme. Als weitere Konsequenz dieser Aufteilung könne dem einzelnen Gesellschafter auch nicht mindestens einer der neugeschaffenen Arbeitsplätze zugerechnet werden. Darüber hinaus sei es die S. Hotelgesellschaft, die den ausschlaggebenden Einfluß auf die Einstellung der Arbeitskräfte habe. Der einschlägige Verwaltungsvorgang der Beklagten (1 Hefter des Bundesamtes für gewerbliche Wirtschaft) hat vorgelegen und ist zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht worden.