1 Ws 212/08, 2 AR 67/03 - 1 Ws 212/08

Leitsatz: Erhält eine Kapitalgesellschaft zu Beginn einer mehrjährigen Vertragslaufzeit einmalig Mietgarantiegebühren als Gegenleistung für ein den gesamten Vertragszeitraum abdeckendes Mietgarantieversprechen, so können diese bereits im Jahr der Vereinnahmung in voller Höhe als Ertrag in der Handelsbilanz ausgewiesen werden, soweit gleichzeitig die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 HGB in ausreichender Höhe erfolgt.(Rn.11) Das Unterlassen der Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten im Sinne des § 250 Abs. 2 HGB erfüllt nicht den Straftatbestand der unrichtigen Darstellung der Verhältnisse einer Kapitalgesellschaft gemäß § 331 Nr. 1 und Nr. 2 HGB.(Rn.8) (Rn.9) (Rn.10) (Rn.12) Die sofortige Beschwerde der Staatsanwaltschaft Berlin gegen den Beschluss des Landgerichts Berlin – Wirtschaftsstrafkammer - vom 31. März 2008 wird verworfen. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens und die den Angeschuldigten insoweit entstandenen notwendigen Auslagen trägt die Landeskasse Berlin. Die Staatsanwaltschaft Berlin hat unter dem 22. November 2005 Anklage gegen die insgesamt 13 Angeschuldigten erhoben und ihnen hierin zur Last gelegt, im ersten Quartal des Jahres 1999 sowie im ersten Quartal des Jahres 2000 in unterschiedlicher Tatbeteiligung bei der unrichtigen Darstellung der Verhältnisse der I. GmbH mit Sitz in Berlin (im Weiteren I.) im Sinne der §§ 331, 332 HGB mitgewirkt zu haben. Dabei sollen die Angeschuldigten Scho. und Schm. durch zwei selbstständige Handlungen als Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft in den Jahresabschlüssen für die Geschäftsjahre 1998 und 1999 sowie in den entsprechenden Konzernabschlüssen und die Angeschuldigten R., L., D., N. und P. durch zwei selbstständige Handlungen sowie die Angeschuldigten Z. und Ku. in einem Fall als Mitglieder des Aufsichtsrates einer Kapitalgesellschaft die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft in den Jahresabschlüssen für die Geschäftsjahre 1998 und 1999 unrichtig wiedergegeben oder verschleiert haben. Die Angeschuldigten Kö. und Re. sollen ihnen dabei Hilfe geleistet haben. Die Angeschuldigten M. und Schu. sollen als Abschlussprüfer bzw. Gehilfe eines Abschlussprüfers über die Ergebnisse der Prüfung der Jahresabschlüsse bzw. Konzernabschlüsse unrichtig berichtet, im Prüfungsbericht erhebliche Umstände verschwiegen und einen unrichtigen Bestätigungsvermerk erteilt haben. Diesen Tatvorwürfen liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Die I. soll im Zuge der Auflage verschiedener geschlossener Immobilienfonds vertragliche Vereinbarungen mit den jeweiligen Fondsgesellschaften abgeschlossen haben, wonach seitens der I. eine Mietgarantie für die Dauer von in der Regel 25 Jahren hinsichtlich des in den Fondsprospekten jeweils prognostizierten Mietaufkommens aus dem Immobilienbestand der Fonds abgegeben worden sein soll. Im Gegenzug sollen die Fondsgesellschaften hierfür jeweils zu Beginn der Garantielaufzeit eine Mietgarantiegebühr an die I. gezahlt haben, die den gesamten vereinbarten Garantiezeitraum abgedeckt haben soll. Die Mietgarantiegebühren sollen bereits im Jahr der jeweiligen Vereinnahmung in voller Höhe als Erträge in die zum jeweiligen Jahresabschluss gehörende Gewinn- und Verlustrechnung der I. eingestellt worden sein, ohne dass eine anteilige Passivierung der Gebühren und eine über die gesamte Mietgarantiezeit verteilte anteilige Auflösung dieser Einnahmen stattgefunden haben soll. Diese Ansätze sollen anschließend in die Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung und die Konzernbilanz der I. übernommen worden sein. Konkret sollen auf diese Weise für das Geschäftsjahr 1998 Mietgarantiegebühren der Fonds „LBB 12“ und „LBB 13“ in Höhe von zusammen 92.654.000,00 DM (Fall 1 der Anklage) und für das Geschäftsjahr 1999 Mietgarantiegebühren der Fonds „IBV Deutschland 1“ und „IBV Deutschland 2“ sowie „International 1“ in Höhe von zusammen 124.178.000,00 DM (Fall 2 der Anklage) in voller Höhe ertragswirksam in die entsprechenden Abschlüsse eingestellt worden sein. Hierdurch sollen in den Jahresabschlüssen und Konzernabschlüssen zum 31. Dezember 1998 bzw. 31. Dezember 1999 statt negativer Ergebnisse jeweils Überschüsse und Bilanzgewinne ausgewiesen worden sein. Zudem soll den Abschlüssen im Rahmen der vorgenommenen Abschlussprüfungen jeweils ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt worden sein. Die Staatsanwaltschaft Berlin bewertet die durchgeführte Art der Bilanzierung in der Anklageschrift als Verstoß gegen die sich aus § 250 Abs. 2 HGB ergebende Pflicht zur periodengerechten Erfolgsermittlung, wonach Einnahmen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen, in der Bilanz als passive Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen sind. Sie wirft den Angeschuldigten vor, entgegen der vorgenannten Pflicht die Mietgarantiegebühren nicht anteilig passiviert und nur über die jeweilige Garantielaufzeit verteilt ertragserhöhend aufgelöst zu haben, um durch den sofortigen ertragswirksamen Ansatz der gesamten Mietgarantiegebühren das jeweilige Jahresergebnis und den jeweiligen Bilanzgewinn der I. erheblich überhöht ausweisen zu können. Hierdurch sieht sie die Straftatbestände der §§ 331 Nr. 1 und Nr. 2 sowie 332 Abs. 1 HGB, soweit im Rahmen der Abschlussprüfungen entsprechende Prüfungsberichte bzw. uneingeschränkte Bestätigungsvermerke im Sinne des § 322 HGB erteilt worden sind, verwirklicht. Durch den angefochtenen Beschluss hat die 26. große Strafkammer – Wirtschaftsstrafkammer – des Landgerichts Berlin die Eröffnung des Hauptverfahrens aus rechtlichen Gründen gemäß § 204 Abs. 1 StPO abgelehnt, weil das den Angeschuldigten mit der Anklage zur Last gelegte Verhalten nicht die Straftatbestände der §§ 331 und 332 HGB erfülle. Die hiergegen eingelegte sofortige Beschwerde der Staatsanwaltschaft Berlin ist zulässig, sie bleibt jedoch erfolglos. Das Landgericht Berlin hat im Ergebnis zu Recht die Eröffnung des Hauptverfahrens aus Rechtsgründen abgelehnt. Ein hinreichender Verdacht, dass die Angeschuldigten durch das ihnen mit der Anklage zur Last gelegte Verhalten die Straftatbestände der unrichtigen Darstellung gemäß § 331 HGB bzw. der Verletzung der Berichtspflicht gemäß § 332 HGB erfüllt haben, besteht unter Zugrundelegung des vorstehend geschilderten Sachverhalts nicht. Das Landgericht hat in der angefochtenen Entscheidung (dort S. 13) zutreffend ausgeführt, dass die Straftatbestände der §§ 331, 332 HGB als sogenannte unechte Blankettvorschriften restriktiv auszulegen sind. Damit ist der Anwendungsbereich der Normen dahingehend eingeschränkt zu interpretieren, dass nur erhebliche bzw. wesentliche Verstöße gegen Bilanzierungspflichten hiervon erfasst werden sollen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. August 2006 – 2 BvR 822/06 - ). Der Tatbestand des § 331 HGB ist nur dann als erfüllt anzusehen, wenn die vorgenommene Bilanzierungsmethode schlechthin unvertretbar ist; verschiedene Auffassungen im Rahmen des Vertretbaren sind daher vom Strafrecht zu akzeptieren (Kozikowski/ H.P. Huber in: Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Auflage, § 331 Rdz. 5). Die Staatsanwaltschaft stützt die den Angeschuldigten zur Last gelegten Vorwürfe im Wesentlichen auf die Annahme, dass die durch die genannten Fondsgesellschaften gezahlten Mietgarantiegebühren bereits im Jahr der jeweiligen Vereinnahmung in voller Höhe als Erträge in die zu den Jahresabschlüssen gehörenden Gewinn- und Verlustrechnungen eingestellt worden sind, obwohl gemäß § 250 Abs. 2 HGB eine Pflicht zur anteiligen Passivierung bestanden habe. Nach dieser Vorschrift sind Einnahmen vor dem Abschlussstichtag als passive Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, also in Fällen der Vereinnahmung einer Zahlung vor dem Bilanzstichtag der abgelaufenen Periode für eine von einem Unternehmen geschuldete zeitraumbezogene Gegenleistung, die erst in einer Folgeperiode erbracht wird und dieser wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzungsposten betrifft damit im Regelfall gegenseitige Verträge, bei denen für eine bestimmte Zeit Leistungen zu erbringen sind, aber Leistung und Gegenleistung zeitlich auseinanderfallen (Ellrott/Krämer in: Beck'scher Bilanzkommentar aaO., § 250 Rdz. 6). Voraussetzung zur Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens sind damit solche Einnahmen, denen zeitraumbezogene Gegenleistungsverpflichtungen gegenüberstehen, deren Realisierung nur noch der Zeitablauf entgegensteht. Derartige „schwebende Geschäfte“ sind dadurch gekennzeichnet, dass es sich um gegenseitige, auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge im Sinne der §§ 320 ff. BGB handelt, die hinsichtlich der vereinbarten Sach- oder Dienstleistungspflicht noch nicht voll erfüllt sind. Bei Dauerschuldverhältnissen, für die diese Bilanzierungsgrundsätze ebenfalls gelten, bestimmt sich die Frage des Zeitpunktes der Erfüllung nicht entscheidend nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, sondern nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Sachleistung (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschluss vom 23. Juni 1997 – GrS 2/93 –, zitiert nach juris, dort Rdz. 36 ff. mit zahlreichen Nachweisen). „Schwebende Geschäfte“ im vorbezeichneten Sinne liegen unter Zugrundelegung des in der Anklageschrift geschilderten Sachverhaltes jedoch gerade nicht vor. Angesichts der nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu berücksichtigenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise stellten die zwischen der I. und den betreffenden Fondsgesellschaften geschlossenen unterschiedlichen vertraglichen Vereinbarungen in Zusammenhang mit der Platzierung der Immobilienfonds einschließlich der Mietgarantievereinbarungen eine geschäftliche Einheit dar, wie das durch die Verteidigung des Angeschuldigten P. zu den Akten gereichte Gutachten zutreffend darlegt (Beistück 18, Anlage 3, dort S. 17 ff). Diese Rechtsansicht stimmt mit der Entscheidungspraxis des Bundesfinanzhofs hinsichtlich der rechtlichen Qualifizierung von Verträgen in Zusammenhang mit der Errichtung von Immobilienfonds inhaltlich überein (vgl. BFH, Urteil vom 9. Januar 1994 – IX R 82/91 -). Mit der Platzierung der Fonds ist das als wirtschaftliche Einheit zu betrachtende Vertragskonglomerat einschließlich der Garantieversprechen, denen als reinen Nebenleistungsverpflichtungen keine rechtlich selbstständige Bedeutung zukommt, insgesamt als erfüllt anzusehen. Selbst bei isolierter Betrachtung der Mietgarantievereinbarungen könnten diese nicht als „schwebende Geschäfte“ im vorbezeichneten Sinne angesehen werden. Voraussetzung hierfür wäre, dass am maßgeblichen Bilanzstichtag noch ein auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtetes Rechtsgeschäft im Sinne eines synallagmatischen Austauschverhältnisses gemäß § 320 Abs. 1 BGB bestanden hätte. Anzunehmen ist ein solches, wenn beide am Geschäft beteiligten Vertragsparteien ihre vertraglichen Hauptpflichten noch nicht erfüllt haben, also mit deren Erfüllung noch nicht begonnen oder sie erst teilweise erfüllt haben (vgl. Palandt/Grüneberg, BGB 69. Aufl., Einführung vor § 320 Rdz. 17; BFH, Urteil vom 20. Januar 1993 – I R 115/91 -, zitiert nach juris, dort Rdz. 19 m.w.N.). Damit ist aber bereits dann davon auszugehen, dass ein „schwebendes Geschäft“ nicht (mehr) vorliegt, sobald auch nur eine der Vertragsparteien ihre Leistung vollständig erbracht hat. Dies gilt auch dann, wenn – wie im vorliegenden Fall - der zur Entgeltleistung verpflichtete Vertragspartner vorzuleisten hat, denn auch hier stehen sich nicht mehr die zur Annahme eines „schwebenden Geschäftes“ erforderlichen Verpflichtungen zur Leistung und Gegenleistung gegenüber (vgl. Christiansen, DStR 2007, S. 869 ff, 870 m.w.N.). Das bei der I. auch nach Vertragserfüllung für die Dauer der gesamten Mietgarantiezeit verbleibende Risiko der Verpflichtung zur Zahlung bei Mietausfällen führt ebenfalls nicht dazu, dass eine entsprechende passive Rechnungsabgrenzung zwingend vorzunehmen gewesen wäre. In einer Entscheidung zur bilanziellen Behandlung vereinnahmter Optionsprämien hat der Bundesfinanzhof dargelegt, dass eine passive Rechnungsabgrenzung dann ausscheidet, wenn der Umfang einer vertraglich geschuldeten Leistungsverpflichtung während der gesamten Vertragslaufzeit unverändert bleibt und die entsprechende Verbindlichkeit zwar laufzeitbezogen, aber nicht zeitlich oder periodisch aufteilbar ist (BFH, Urteil vom 18. Dezember 2002 – I R 17/02 -). Das ist auch bei dem hier zu entscheidenden Sachverhalt der Fall: Ausweislich der getroffenen Vereinbarungen war die I. verpflichtet, im Falle des Eintretens eines Mietausfalls unabhängig vom Fortschreiten der in der Regel 25jährigen Garantielaufzeit die vereinbarte Mietgarantieleistung in jeweils voller Höhe zu erbringen. Damit wäre eine – nach Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens erforderliche – periodenweise ertragswirksame Auflösung nicht möglich gewesen, weil sich das Risiko der Inanspruchnahme bei derartigen Mietgarantievereinbarungen nicht nach Maßgabe des Zeitfortschrittes linear abbaut, sondern – je nach der konkreten Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse zum jeweiligen Bilanzstichtag – für das jeweils betroffene einzelne Geschäftsjahr bei einer unterstellten ungünstigen Entwicklung der Mietpreise in einzelnen Jahren zum Ende der Garantielaufzeit hin und einer daraus resultierenden drohenden Inanspruchnahme der I. sogar zunehmen kann, obwohl die vertragliche Restlaufzeit abnimmt. Vielmehr konnte insoweit parallel zur Berücksichtigung der vereinnahmten Garantiegebühren als Ertrag eine Verbindlichkeitsrückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 HGB in entsprechender Höhe in der Bilanz ausgewiesen werden, da auf den bereits realisierten Erträgen durch die vereinnahmten Mietgarantiegebühren noch künftige Aufwendungen in Gestalt des bei der I. verbleibenden Risikos lasteten. Der insoweit zu beachtende Grundsatz der Vorsicht und insbesondere das Realisationsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verlangen, dass alle am jeweiligen Abschlusstag vorhersehbaren Verluste und Risiken hierbei Berücksichtigung finden. Da Grundlage der Rückstellungen ungewisse, also zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung nicht genau bezifferbare Verbindlichkeiten sind, hat sich die Höhe der Rückstellungen gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB nicht an dem vollen Betrag der Eventualverbindlichkeit, sondern an der Höhe, die am jeweiligen Stichtag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geboten ist, zu orientieren (Baumbach/Hopt/Merkt, HGB 34. Aufl., § 253 Rdz. 3). In den hier verfahrensgegenständlichen Jahresabschlüssen sind – wie auch die Anklage feststellt (dort Tz. 70 des WE) - entsprechende Verbindlichkeitsrückstellungen für Mietgarantien angesetzt worden. Dass diese betragsmäßig nicht vernünftigem kaufmännischem Ermessen entsprochen haben, ist nicht ersichtlich. Zwar ist der Anklage zuzugeben, dass die dort vertretene Rechtsauffassung, nach der die Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten zwingend geboten sei, auch Zustimmung erfahren hat (so beispielsweise durch Winkeljohann/Büssow in: Beck'scher Bilanzkommentar aaO., § 252 HGB Rdz. 47). Der Senat sieht die durch die I. in den Jahresabschlüssen 1998 und 1999 gewählte, hiervon abweichende Art der Bilanzierung der vereinnahmten Mietgarantiegebühren jedoch auf der Grundlage der im Tatzeitraum geltenden Bestimmungen als vertretbar an. Deshalb liegt angesichts der – wie eingangs dargelegt – gebotenen restriktiven Auslegung der §§ 331, 332 HGB ein hinreichender Tatverdacht gegen die Angeschuldigten bereits auf der objektiven Tatbestandsebene nicht vor. Die Kostenentscheidung beruht auf § 473 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 StPO.