2 K 646/12

Leitsatz: 1. Werden einer ungarischen Kapitalgesellschaft, deren Geschäftszweck die Fleischverarbeitung umfasst, im Rahmen eines die Fleischzerlegung betreffenden Werkvertrages mit einem inländischen Auftraggeber in dessen der Fleischzerlegung dienender Betriebsstätte für mindestens ein Jahr unentgeltlich Räumlichkeiten, Betriebseinrichtungen und Maschinen und damit eine feste Geschäftseinrichtung zum eigenverantwortlichem unternehmerischen Tätigwerden zur Verfügung gestellt, unterhält die Kapitalgesellschaft eine inländische Betriebsstätte gem. § 12 AO und auch gem. des in weiten Teilen identischen Art. 5 Abs. 1 DBA Ungarn. Die abkommensrechtliche Forderungen hinsichtlich der in der festen Geschäftseinrichtung ganz oder teilweise ausgeübten Tätigkeit eines Unternehmens verlangt keine bestimmte Tätigkeit; das Tatbestandsmerkmal ist in einem sehr weiten Sinn zu verstehen; lediglich die Geschäftseinrichtung selbst darf nicht Gegenstand der unternehmerischen Tätigkeit sein(Rn.21) (Rn.24) (Rn.33) (Rn.34) . 2. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 99/15). 1. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin ist im Inland beschränkt steuerpflichtig. Sie hat im Inland eine Betriebsstätte unterhalten. Die Besteuerung der Klägerin in Deutschland ist nicht durch Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen. Nach § 2 Nr. 1 KStG ist eine Körperschaft beschränkt steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte erzielt. Inländische Einkünfte i. S. der beschränkten Steuerpflicht sind nach § 7 Abs. 1 und 2, § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für den im Inland eine Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO unterhalten wird. a) Eine Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. aa) Die der Klägerin von der ABC. überlassenen Räumlichkeiten nebst Maschinen, Betriebseinrichtungen und sonstigen Gerätschaften und Einrichtungen stellen eine „Geschäftseinrichtung“ i. S. d. § 12 Satz 1 AO dar. Der Begriff der Geschäftseinrichtung ist sehr weit auszulegen. Jeder körperliche Gegenstand, der als Grundlage einer Unternehmenstätigkeit geeignet ist, kann eine Geschäftseinrichtung i. S. d. § 12 Satz 1 AO sein. Bereits der Laptop und Orderblock eines Verkäufers im Außendienst und seine Mustermappe oder der Bauchladen eines reisenden Händlers kann eine Geschäftseinrichtung i. S. d. § 12 Satz 1 AO sein (vgl. BFH-Urteil vom 17.09.2003 I R 12/02, BStBl II 2004, 396 Rz. 18; BFH-Urteil vom 02.04.2014 I R 68/12, BStBl II 2014, 875, Rz. 16). Wenn eine Geschäftseinrichtung der Haupttätigkeit des Unternehmens zu dienen geeignet sein muss, begründet allein die Mitbenutzung von Umkleideräumen und Sanitäreinrichtungen keine Betriebsstätte. Die vorgenannten Voraussetzungen einer Geschäftseinrichtung liegen im hier zu beurteilenden Fall vor. Der Klägerin wurden von der ABC. Räumlichkeiten, Betriebseinrichtungen, Maschinen usw. zur Verfügung gestellt. Diese Gegenstände waren als Grundlage für die Unternehmenstätigkeit der Klägerin geeignet, denn sie dienten der Fleischverarbeitung als der unternehmerischen Haupttätigkeit der Klägerin. bb) Die überlassene Geschäftseinrichtung war auch „fest“ i. S. d. § 12 Satz 1 AO. Da dem Betriebsstättenbegriff die Funktion zufällt, unternehmerische Tätigkeiten und damit auch die Besteuerungstatbestände örtlich zuzuordnen, setzt die Betriebsstätte i. S. von § 12 AO eine „feste" Geschäftseinrichtung voraus. In örtlicher und zeitlicher Hinsicht ist eine Geschäftseinrichtung fest im Sinne der Norm, wenn sie (1.) einen im Sinne der Mechanik festen Bezug zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche aufweist, (2.) von einer gewissen Dauer (= Beständigkeit), also nicht nur vorübergehend, ist und (3.) der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über sie hat (BFH-Urteil vom 17.09.2003 I R 12/02, BStBl II 2004, 396; BFH-Urteil vom 04.06.2008 I R 30/07, BStBl II 2008, 922; BFH-Urteil vom 02.04.2014 I R 68/12, BStBl II 2014, 875, Rz. 16 m.w.N.). (1.) Eine mechanisch feste Verbindung im zuvor genannten Sinn haben die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Gebäude oder Teile davon, nicht hingegen Seeschiffe und Flugzeuge. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Der Klägerin wurde ein räumlicher Arbeitsbereich mit Gerätschaften in der zur Fleischzerlegung benutzten Betriebsstätte der ABC. in X-Stadt zur Verfügung gestellt, also eine im mechanischen Sinne feste Geschäftseinrichtung. (2.) Die zeitliche Voraussetzung ist im Streitfall ebenfalls gegeben. Das Merkmal einer bestimmten Dauerhaftigkeit der Verbindung der Einrichtung zu einem bestimmten Ort ist in Anlehnung an § 12 Satz 2 Nr. 8 AO regelmäßig als erfüllt anzusehen, wenn die örtliche Verbindung mindestens 6 Monate besteht (Buciek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 12 AO Rz. 10, Mai 2011 m.w.N.). Die der Klägerin für ihre Tätigkeit zur Verfügung gestellte Geschäftseinrichtung bestand unstreitig für mehrere Jahre, jedenfalls während der gesamten Nutzungsdauer von wenigstens einem Jahr. (3.) Die Klägerin hatte auch eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung inne. Eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht bedeutet, dass das Unternehmen für eine gewisse Dauer eine Rechtsposition innehaben muss, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne Weiteres genommen werden kann oder die ohne seine Mitwirkung nicht mehr verändert werden kann. Unerheblich ist, ob die Rechtsposition auf Eigentum oder unentgeltlicher Überlassung besteht. Es muss aber ein Anspruch auf die Nutzung der Geschäftseinrichtung bestehen, wobei der Anspruch nicht auf eine Alleinnutzung gerichtet sein muss, ein Mitbenutzungsanspruch genügt. Die schlichte Duldung der Nutzung, also ein bloßes Tätigwerden in fremden Räumlichkeiten genügt jedoch nicht (BFH-Urteil vom 04.06.2008 I R 30/07, BStBl II, 2008, 922). Im Streitfall handelte es sich nicht um ein schlichtes Tätigwerden der Klägerin, ihre Tätigkeit wurde nicht bloß geduldet. Vielmehr stand der Klägerin aus dem mit der ABC. geschlossenen Werkvertrag für die gesamte Vertragsdauer von zwölf Monaten ein Anspruch auf unentgeltliche Nutzung der zur Durchführung ihrer Tätigkeit notwendigen Räumlichkeiten und Gerätschaften, mithin ein Anspruch auf die Geschäftseinrichtung zu, der ihr nicht ohne Weiteres genommen werden konnte. Die Klägerin hat gerade nicht nur ihr Personal zur fremden Weisung zur Verfügung gestellt, sondern war eigenverantwortlich für die Erbringung der Werkleistung tätig. Damit unterscheidet sich der hier zu beurteilende Fall ganz wesentlich von dem der BFH-Entscheidung vom 04.06.2008 (I R 30/07, BStBl II 2008, 922) zugrundeliegenden Sachverhalt, auf welche die Klägerin sich beruft. Dort hatte das klagende niederländische Putzunternehmen gerade keinen eigenen Anspruch auf Zutritt zu Räumen, um in ihnen eigenverantwortlich tätig zu werden, sondern stellte nur als Subunternehmen Personal zur Anleitung durch den Hauptauftragnehmer zur Verfügung. cc) Schließlich „dienten“ die überlassenen Räumlichkeiten und Gerätschaften auch „der Tätigkeit des Unternehmens“ der Klägerin i. S. von § 12 Satz 1 AO. Eine feste Geschäftseinrichtung dient der Tätigkeit eines Unternehmens, wenn der Unternehmer diese für eine gewisse Dauer zu unternehmerischen Zwecken benutzt. Benutzung zu unternehmerischen Zwecken ist jedes unternehmensbezogene Tätigwerden in, an oder mit der Geschäftseinrichtung (BFH-Urteil vom 30.10.1996 II R 12/92, BStBl II 1997, 12; Buciek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 12 AO Rz. 18). Darüber hinaus wird verlangt, dass die Geschäftseinrichtung der Tätigkeit des Unternehmens „unmittelbar“ dient, dh. das Unternehmen muss die Geschäftseinrichtung zu eigenbetrieblichen Zwecken nutzen; es genügt für die Annahme eine Betriebsstätte nicht, dass die Geschäftseinrichtung bloß einem anderen (Sub-) Unternehmen zur Verfügung gestellt wird und dessen Tätigkeit dient (Buciek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 12 AO Rz. 18 ff. m.w.N.). Auch diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die der Klägerin überlassenen Räumlichkeiten und Gerätschaften wurden von dieser über einen Zeitraum von mindestens einem Jahr genutzt. Die Nutzung dieser Geschäftseinrichtung diente unmittelbar dazu, dass die Klägerin das Fleisch für die ABC. zerlegen und verpacken konnte, also dem Unternehmenszweck der Klägerin. b) Schließlich ist die Besteuerung in Deutschland nicht gem. Art. 7 Abs. 1 DBA-Ungarn (Bundesgesetzblatt I 2011, 923) ausgeschlossen, weil die Betriebsstätte der Klägerin auch dem Betriebsstättenbegriff des § 5 Abs. 1 DBA-Ungarn entspricht. Betriebsstätte in diesem Sinn ist eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder zum Teil ausgeübt wird. Der Betriebsstättenbegriff des Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn, welches insoweit dem OECD-Musterabkommen entspricht, ist in weiten Teilen identisch mit dem Betriebsstättenbegriff des § 12 Satz 1 AO. Anders als § 12 Satz 1 AO, der verlangt, dass die feste Geschäftseinrichtung „der Tätigkeit eines Unternehmens dient“, setzt Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn jedoch eine feste Geschäftseinrichtung voraus, „durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird“. Eine bestimmte Tätigkeit wird nicht verlangt (Görl in Vogel/Lehner, DBA 6. Aufl. 2015, Art. 5 OECD-MA Rz. 24). Die Tätigkeit muss sich in der festen Geschäftseinrichtung vollziehen oder von ihr aus oder durch sie ausgeübt werden, d.h. die Geschäftseinrichtung selber darf nicht vom Unternehmer produziert, gehandelt, verarbeitet werden. Die Geschäftseinrichtung muss Mittel der Tätigkeit sein. Das Tatbestandsmerkmal ist in einem sehr weiten Sinn zu verstehen (Görl in Vogel/Lehner, DBA 6. Aufl. 2015, Art. 5 OECD-MA Rz. 22) und ist auch im Streitfall erfüllt. Denn die Klägerin übte mit Hilfe der ihr von ABC. zur Verfügung gestellten festen Geschäftseinrichtung ihre unternehmerische Kerntätigkeit, die Fleischzerlegung und -verpackung aus. Ohne eine solche, den strengen Hygieneauflagen entsprechende, feste Geschäftseinrichtung hätte die Klägerin ihre Fleischverarbeitungstätigkeit gar nicht ordnungsgemäß durchführen können. 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für eine Zulassung der Revision i.S. des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Streitig ist, ob die Klägerin im Streitjahr (2008) im Inland eine Betriebsstätte unterhalten hat und deshalb beschränkt steuerpflichtig ist. Die Klägerin ist eine Gesellschaft ungarischen Rechts (Kft), vergleichbar einer deutschen GmbH, mit Sitz in Ungarn. Geschäftsgegenstand ist die Fleischverarbeitung, der Name der Klägerin bedeutet übersetzt „XY GmbH“. Die Klägerin beschäftigte insgesamt knapp etwa 200 Mitarbeiter, davon 130 bis 140 in Ungarn. Mit weiteren 40 bis 50 Beschäftigten führte die Klägerin in Deutschland Werkverträge durch, insbesondere zwei Werkverträge mit der Firma ABC GmbH & Co KG (ABC). In den Verträgen wurde die Klägerin als Auftragnehmerin (AN) und die ABC. als Auftraggeberin (AG) bezeichnet. Gegenstand des Vertrags vom April 2008 war die Fleischzerlegung (Herstellung von Fleischteilen) in der Zeit vom 01.06.2008 bis 31.05.2009. Gegenstand des Vertrags vom Juli 2008 war die Verpackung von Fleisch-Convenience-Produkten wie Hamburger in der Zeit vom 21.07.2008 bis 31.06.2009. Die zu zerlegenden Fleischteile bzw. zu bearbeitenden und zu verpackenden Lebensmittel wurden der Klägerin von der ABC. zur Verfügung gestellt. Die Tätigkeiten führte die Klägerin vereinbarungsgemäß in den Räumen der ABC. durch, nämlich in deren Betriebsstätte in X-Stadt. Hierzu heißt es im Werkvertrag vom April 2008 unter anderem: Art. 1: „Die Herstellung erfolgt in dem Betrieb der AG …, Produktionsbereich Zerlegung, abgegrenzt gemäß der Zeichnung, Anlage 2 zu diesem Vertrag, rot umrandete Räumlichkeiten. Diese werden der AN seitens der AG, einschließlich der zur Herstellung erforderlichen Maschinen und Geräte, Strom, Wasser und Sozialräumlichkeiten, sowie Kantine während der Vertragslaufzeit unentgeltlich zur Verfügung gestellt.“ Art. 4 „Die AG verpflichtet sich: …b) alle nötigen Betriebseinrichtungen und Gerätschaften, z. B. Bänder, Haken, Maschinen, in funktionsfähigem Zustand in der Betriebsstätte unentgeltlich zur Verfügung der AN zu stellen und ständig funktionsfähig zu halten. … Die AG informiert die AN schriftlich über die geltenden Sicherheitsvorschriften …, die … die zur Verfügung gestellten Maschinen und sonstigen Einrichtungen betreffen.“ Art. 5 „Bei der Durchführung des Vertrages ist die AN in der Auswahl ihres Personals, der Anzahl der eingesetzten Mitarbeiter sowie über den konkreten Einsatz ihres Personals frei und unterliegt keinen Weisungen der AG. Die AG ist nicht berechtigt, gegenüber dem Personal der AN Weisungen zu erteilen.“ Organisatorische und fachgebundene Fragen während der Ausführungszeit der Werkleistung sind zwischen der AN und der AG zu beraten und zu klären. Die sich hieraus ergebenden Maßnahmen führt die AN in eigener Verantwortung durch.“ Die Regelungen im Werkvertrag vom Juli 2008 sind im Wesentlichen identisch. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die beiden Werkverträge Bezug genommen. Die in den Werkverträgen getroffenen Vereinbarungen wurden im Wesentlichen wie vereinbart umgesetzt. Lediglich die veterinäramtlichen und sonstigen Untersuchungen von Fleischteilen wurden entgegen Art. 2 Buchst. b Unterabs. 2 nicht auf Veranlassung der Klägerin, sondern auf Veranlassung der ABC. durchgeführt. Diese sorgte auch für sonstige Hygienemaßnahmen. Die Klägerin unterhielt während ihrer vorbeschriebenen Tätigkeit in Deutschland kein Büro. Zahlungsverkehr, Schriftverkehr, Rechnungswesen usw. wurden vom Firmensitz in Ungarn erledigt. Die Tätigkeit der Klägerin in Deutschland dauerte mindestens bis zum Jahr 2011. Trotz Aufforderung durch den Beklagten (das Finanzamt - FA -) hat die Klägerin in Deutschland - mit Ausnahme von Lohnsteueranmeldungen - keine Steuererklärungen abgegeben, da sie davon ausging, hierzu nicht verpflichtet zu sein, weil sie keine inländische Betriebsstätte unterhalte. Sie habe Steuererklärungen in Ungarn abgegeben, in die sämtliche Geschäftsvorfälle aus der Tätigkeit in X-Stadt eingeflossen seien. Demgegenüber ging das FA vom Unterhalten einer Betriebsstätte und damit von einer inländischen beschränkten Steuerpflicht der Klägerin aus. Das FA ermittelte im Wege eines an die ABC. gerichteten Auskunftsersuchens, welche Vergütungen die Klägerin aus den Werkverträgen erzielte. Anschließend schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen und setzte auf Grundlage eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von 175.000,00 € mit angefochtenen Bescheiden Körperschaftsteuer i. H. v. 26.250,00 € (nebst Zinsen, Verspätungszuschlag und Solidaritätszuschlag) und einen Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 6.125,00 € (nebst Verspätungszuschlag) fest. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Das FA bekräftigte in seiner Einspruchsentscheidung die Auffassung, dass die Klägerin infolge Unterhaltens einer Betriebsstätte im Inland beschränkt steuerpflichtig sei. Es sei sowohl der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO als auch der des Art. 5 DBA-Ungarn erfüllt. Denn die Klägerin habe von der ABC. nach den Regelungen im Werkvertrag für einen Zeitraum von deutlich mehr als sechs Monaten die für die Fleischzerlegung und Verpackung erforderlichen Räumlichkeiten und Gerätschaften erhalten. Diese stellten eine feste Geschäftseinrichtung dar, durch die die Tätigkeit des Unternehmens der Klägerin ganz oder zum Teil ausgeübt wurde. Diese Sicht werde bestätigt durch das Urteil des FG Münster (Urt. v. 6.11.2000 9 K 6931/98 K), wonach eine Betriebsstätte bereits dann anzunehmen sei, wenn ein inländischer Schlachthof einem polnischen Subunternehmer Arbeitstische zur Verfügung stellt. Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, sie habe durch die Fleischverarbeitung in X-Stadt keine inländische Betriebsstätte unterhalten. Vielmehr habe es sich um eine bloße Personalgestellung bzw. ein bloßes Tätigwerden gehandelt, vergleichbar mit dem vom BFH entschiedenen Fall, in dem eine niederländische Putzkolonne als Subunternehmerin ohne Anspruch auf eigene Räumlichkeiten auf einem NATO-Flughafen Flugzeuge gereinigt hat (BFH, Urt. v. 4.6.2008 I R 30/07, BStBl. II 2008, 922). Nach dieser Entscheidung reiche ein bloßes Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners selbst dann nicht aus, wenn die Tätigkeiten wiederholt oder gar dauerhaft erbracht werden. Es müssten vielmehr weitere Umstände hinzutreten. Solche Umstände seien in Bezug auf die Klägerin in „absolut keiner Weise“ erkennbar. Das FA habe solche Umstände nicht dargelegt und belegt, wozu es aber verpflichtet gewesen wäre. In Deutschland habe nur ein kleiner Bruchteil der Beschäftigten der Klägerin gearbeitet. Mit Ausnahme der bloßen Werkleistung sei alles andere im Zusammenhang mit der streitgegenständlichen Tätigkeit über den Sitz in Ungarn gelaufen. Das FA versuche krampfhaft, bar jeder Realität, eine Betriebsstätte zu konstruieren. Das gelte auch für die überlassenen Räumlichkeiten und Arbeitsmaterialien. Hier habe es keine Ausschließlichkeit und keine Unverschiebbarkeit gegeben, sondern es habe nach betrieblichen Erfordernissen verändert, verschoben und umgestaltet werden können. Es habe nur generell irgendeine räumliche Möglichkeit zur Durchführung der Tätigkeiten bereitgehalten werden müssen. Die Klägerin beantragt, 1. die Bescheide für 2008 über Körperschaftsteuer, Verspätungs- und Solidaritätszuschlag sowie über den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils vom 02.07.2010, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.07.2012 aufzuheben, 2. hilfsweise die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, 1. die Klage abzuweisen, 2. hilfsweise, für den Fall der Klagestattgabe, der Klägerin die Kosten des Verfahrens wegen neuen Sachvortrags aufzuerlegen, 3. hilfsweise die Revision zuzulassen. Der Beklagte hält an seiner Argumentation fest. Ergänzend trägt er vor, dass die von der Klägerin genannte Entscheidung des BFH auf den hier vorliegenden Fall nicht anwendbar sei. In dem vom BFH (Urt. v. 4.6.2008 I R 30/07, BStBl. II 2008, 922 - NATO-Flughafen) entschiedenen Fall habe die niederländische Subunternehmerin nur Reinigungsleistungen erbracht, ohne dass darüber hinaus sonstige Umstände vorgelegen hätten, die auf eine Geschäftseinrichtung hätten schließen lassen. Es habe daher keine örtliche Verfestigung bzw. keine gewisse Verwurzelung des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit bestanden. Dies sei hier anders. Denn die Klägerin habe nach den Werkverträgen einen Rechtsanspruch darauf gehabt, die für ihre Tätigkeiten erforderlichen Räumlichkeiten und Gerätschaften von der ABC. zur Verfügung gestellt zu bekommen.