2 K 114/15

Leitsatz: 1. Hat sich ein Steuerpflichtiger im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen die Prüfungsanordnung "in all ihren Bestandteilen, vollumfänglich" gewendet, liegt auch dann ein Einspruch gegen sämtliche in der Prüfunganordnung zusammengefassten Verwaltungsakte vor, wenn sich die Einspruchsbegründung nur gegen den Prüfungsort richtet (Rn.19) . 2. Eine rechtswidrige Unbestimmtheit einer Prüfungsanordnung liegt nicht deshalb vor, weil der angeordnete Prüfungszeitraum von dem Wirtschaftsjahr des zu prüfenden Unternehmens abweicht. Prüfungsfeststellungen für außerhalb des genannten Zeitraums liegende Zeiträume können ggf. einem Verwertungsverbot unterliegen, was allerdings die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung selbst unberührt lässt (Rn.20) (Rn.21) (Rn.22) (Rn.23) . 3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 94/15). 4. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 27.4.2016 I B 94/15, nicht dokumentiert). 1. Die Klage ist, soweit sie sich gegen den Prüfungsort richtet, unzulässig, im Übrigen unbegründet. Die angefochtenen Prüfungsanordnungen sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -). a) Der Senat war befugt, durch Urteil in der Sache zu entscheiden. Die Verhandlung war entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Ansicht der Klägerin nicht etwa gem. § 74 FGO auszusetzen oder zu vertagen, weil der Gesellschafter der Klägerin notwendig beizuladen gewesen wäre. Die Voraussetzungen für eine notwendige Beiladung liegen nicht vor. Dritte sind notwendig beizuladen, wenn sie derart an dem streitigen Rechtsverhältnis beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann (§ 60 Abs. 3 FGO). Das ist der Fall, wenn die Entscheidung nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten (Beizuladenden) gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt, insbesondere also in den Fällen, in denen das, was den einen Prozessbeteiligten begünstigt, den anderen benachteiligt oder umgekehrt. Derartige unmittelbare Auswirkungen auf den Gesellschafter der Klägerin (Beizuladenden) sind nicht erkennbar und wurden auch nicht geltend gemacht. b) aa) Soweit sich die Klage inhaltlich gegen den Geschäftssitz der Klägerin als Prüfungsort richtet, legt der Senat zugunsten der Klägerin die sich widersprechenden Anträge zu 1) und zu 2) dem wirklichen Klagebegehren entsprechend dahin aus, dass sie die Aufhebung der Prüfungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung begehrt. Das Gericht ist nur an das Klagebegehren gebunden, nicht aber an die Fassung der Anträge (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Das Klagebegehren richtet sich hier gegen die Festlegung des Geschäftssitzes der Klägerin als Prüfungsort. Ein wortlautgetreues Festhalten an den beiden Klageanträgen, mit denen die Klägerin jeweils isoliert sowohl die Aufhebung der Einspruchsentscheidung (Antrag zu 1) als auch die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung begehrt (Antrag zu 2), würde dem Klagebegehren nicht gerecht. Als statthafte Klage kommt hier allein eine Anfechtungsklage in Betracht (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), nicht hingegen eine Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO), da die Prüfungsanordnung noch nicht erledigt ist. Die angeordnete Prüfung ist noch nicht beendet. Gegenstand der Anfechtungsklage ist zwingend die ursprüngliche Prüfungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Für die Beurteilung im Gerichtsverfahren bilden ursprünglicher Verwaltungsakt und diesbezügliche Einspruchsentscheidung eine Verfahrenseinheit (BFH-Urteil vom 19.05.1998 I R 44/97, BFH/NV 1999, 314) in der Weise, dass der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt bzw. mit dem Inhalt zu beurteilen ist, den er durch die Einspruchsentscheidung erhalten hat (§ 44 Abs. 2 FGO). bb) Jedoch ist die Klage im Hinblick auf die Festlegung des Prüfungsorts gleichwohl unzulässig. Die Klägerin ist insoweit nicht klagebefugt. Klagebefugt ist, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Die Möglichkeit einer solchen Rechtsverletzung scheidet aus, wenn es an jeglicher Beschwer fehlt. So liegt der Fall hier. Das FA hat dem Einspruchsbegehren der Klägerin, die Prüfung an Amtsstelle durchzuführen, vollumfänglich spätestens mit der Einspruchsentscheidung entsprochen. Eine Prüfung am Geschäftssitz der Klägerin ist damit nicht mehr Bestandteil der Prüfungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung. c) aa) Soweit die Klägerin mit ihrem Antrag zu 2) die Feststellung begehrt, dass die Prüfungsanordnung (eine diesbezügliche Einspruchsentscheidung existiert nicht) im Übrigen mangels hinreichender Bestimmtheit rechtswidrig ist, wäre die Klage an sich ebenfalls unzulässig. Statthafte Klageart gegen die auch insoweit noch nicht erledigte Prüfungsanordnung ist allein die Anfechtungsklage, in welche der unzutreffend gestellte Feststellungsantrag (Antrag zu 2) entsprechend dem Rechtsschutzbegehren der Klägerin umzudeuten ist. bb) Entgegen der Ansicht des FA ist die Klage gegen die übrigen Prüfungsanordnungen nicht deshalb unzulässig, weil die Klägerin insoweit keinen Einspruch eingelegt habe. Gem. § 44 Abs. 1 FGO ist die Klage in Fällen, in denen ein Einspruch gegeben ist, vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn das Einspruchsverfahren ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Im vorliegenden Fall hat die Klägerin gegen sämtliche in der Prüfungsanordnung zusammengefassten Verwaltungsakte Einspruch eingelegt, da sie sich mit ihrem Einspruchsschreiben vom März 2014 gegen die Prüfungsanordnung „in all ihren Bestandteilen, vollumfänglich“ gewendet hat. Da das FA über diese Einsprüche ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist, nämlich über sechs Monate sachlich nicht entschieden hat, ist die Klage der Klägerin abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig (§ 46 Abs. 1 Satz 1 und 2 FGO). cc) Die Prüfungsanordnung ist nicht mangels hinreichender Bestimmtheit des angeordneten Prüfungszeitraums rechtswidrig. Ein Verwaltungsakt muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 Abgabenordnung - AO -), damit der Adressat des Verwaltungsakts erkennen kann, was die Behörde von ihm will (Rechtssicherheit als Folge des Rechtsstaatsprinzips). Für eine Prüfungsanordnung folgt daraus, dass mit ihr der Umfang der Außenprüfung bestimmt wird (§ 196 AO). Dazu gehört, dass der Adressat der Prüfungsanordnung erkennen können muss, auf welchen Zeitraum sich die Prüfung erstreckt (vgl. § 5 Abs. 2 Betriebsprüfungsordnung). Damit wird der zeitliche Rahmen der Prüfung abgesteckt. Diesen Anforderungen genügt die angefochtene Prüfungsanordnung. In der Prüfungsanordnung ist für den Prüfungsgegenstand „gesonderte Feststellungen“ als Prüfungszeitraum der „31.12.2010 bis 31.12.2012“ unmissverständlich, kalendarisch genau angegeben. Eine rechtswidrige Unbestimmtheit ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht daraus, dass die Klägerin ein abweichendes Wirtschaftsjahr (01.07.-30.06) hat. Aus dem Entwurf der Prüfungsanordnung, in welchem in Übereinstimmung mit dem abweichenden Wirtschaftsjahr der Klägerin als Prüfungszeitraum noch der 30.06.2010 bis 30.06.2012 angegeben war, wird ersichtlich, dass es sich bei der Angabe in der bekannt gegebenen Prüfungsanordnung (31.12.2010 bis 31.12.2012) um ein Versehen handelt. Gleichwohl wird der Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO). Für die der Klägerin bekannt gegebene Prüfungsanordnung folgt daraus, dass die Prüfung auf den in der Prüfungsanordnung angegebenen Zeitraum (31.12.2010 bis 31.12.2012) begrenzt ist, jedenfalls aber die von diesem Zeitraum umfassten abweichenden Wirtschaftsjahre der Klägerin (01.07.2011 bis 30.06.2012) erfasst. Prüfungsfeststellungen für außerhalb des genannten Zeitraums liegende Zeiträume können ggf. einem Verwertungsverbot unterliegen (vgl. Seer Tipke/Kruse, AO, § 196 Rz. 32 ff.), was allerdings die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung selbst unberührt lässt. d) Der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung steht auch nicht eine etwaige umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen der Klägerin und ihrem Gesellschafter entgegen. Eine Außenprüfung ist nach § 193 Abs. 1 AO ohne Weiteres zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten oder freiberuflich tätig sind. Ob dies der Fall ist, kann ebenfalls Gegenstand der Prüfung sein. e) Sonstige Umstände, die auf eine Rechtswidrigkeit der Prüfung hindeuten sind nicht ersichtlich. 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Da der Klägerin infolge ihres vollständigen Unterliegens keine Kosten zu erstatten sind, war nicht zu entscheiden über * die Notwendigkeit einer Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren (vgl. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), * die Festsetzung von Kosten gegen den Beklagten, * die Verzinsung der festzusetzenden Kosten, * die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung. Die Klägerin ist eine in Liquidation befindliche GmbH. Gesellschafter der im Jahr 2008 gegründeten GmbH sind Herr Dr. med. ABC mit einer Beteiligung von 99% und Frau ABC mit einem Geschäftsanteil von 1%. Zum Geschäftsführer wurde Herr Dr. ABC berufen. Geschäftsgegenstand ist die „Erbringung von ärztlichen Leistungen als Facharzt für innere Medizin und als Diabetologe DDG sowie alle hiermit im Zusammenhang stehenden Tätigkeiten, außerdem die Durchführung von Schulungen und Seminaren“. Nachdem im Jahr 2009 zwei Partnerschaftsgesellschaften auf die Klägerin verschmolzen wurden und die Klägerin nach eigenen Angaben im Mai 2010 ihr wesentliches Vermögen veräußert habe, beschloss die Gesellschafterversammlung im April 2013 mit Wirkung vom 1. Juli 2013 die Auflösung der Klägerin, berief ihren Geschäftsführer ab und bestellte ihn zum Liquidator. Das Wirtschaftsjahr der Klägerin endet zum 30.06. Unter dem 13.02.2014 ordnete der Beklagte (das Finanzamt – FA -) eine steuerliche Betriebsprüfung „bei“ der Klägerin unter Nennung von deren Adresse an. Als Prüfungsgegenstand war angegeben: * Körperschaftsteuer 2010 bis 2012 * Gewerbesteuer 2010 bis 2012 * Umsatzsteuer 2010 bis 2012 * Gesonderte Feststellungen nach §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 KStG 31.12.2010 bis 31.12.2012. Abweichend von der zuletzt genannten Angabe war in dem Entwurf einer Prüfungsanordnung für die gesonderte Feststellung der Prüfungszeitraum mit „30.06.2010 bis 30.06.2012“ angegeben. Gegen die Prüfungsanordnung „in all ihren Bestandteilen, vollumfänglich“ erhob die Klägerin unter dem 13.03.2014 Einspruch. Sie machte geltend, dass sie infolge der Unternehmensaufgabe und Liquidation keine geeigneten Räumlichkeiten habe, in denen die Prüfung durchgeführt werden kann und begehrte, die Prüfung an Amtsstelle durchzuführen. Diesem Einspruchsbegehren entsprach der Beklagte mit Schreiben vom 25.03.2014. Gleichwohl erhielt die Klägerin ihren Einspruch aufrecht. Daraufhin wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, da der Einspruch durch die Neufestlegung des Prüfungsorts „an Amtsstelle“ in vollem Umfang erledigt sei. Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, sie habe sich mit ihrem Einspruch nicht nur gegen die Festlegung des Prüfungsorts gewendet, sondern die Prüfungsanordnung vollumfänglich angefochten. Die Prüfungsanordnung sei rechtswidrig, sofern sie sich hinsichtlich der gesonderten Feststellung auf die Prüfungszeiträume 31.12.2010 bis 31.12.2012 bezieht, denn die Klägerin habe ein abweichendes Wirtschaftsjahr (01.07. - 30.06.). Die Prüfungsanordnung sei damit nicht hinreichend bestimmt, denn der Gegenstand der Prüfung lasse sich der Anordnung nicht eindeutig entnehmen. Überdies sei die Prüfungsanordnung bezüglich der Umsatzsteuer rechtswidrig, weil zwischen der Klägerin und ihrem Gesellschafter Dr. ABC eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft bestehe. Das FA hat die angeordnete Betriebsprüfung noch nicht abgeschlossen und noch keinen Prüfungsbericht bekannt gegeben. Die Klägerin beantragt: 1. Die Einspruchsentscheidung vom 26.01.2015 wegen Prüfungsanordnung für die VAZ 2010-2012 vom 13.02.2014 wird aufgehoben. 2. Es wird festgestellt, dass die Prüfungsanordnung vom 13.02.2014 rechtswidrig ist. 3. Die Kosten des Rechtsstreits sowie des außergerichtlichen Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. 4. Die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt. 5. Im Falle einer abweisenden Entscheidung des Gerichts wird die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen. 6. Im Fall der Entscheidung über den gesamten Streitgegenstand oder der Erledigung des Verfahrens in der Hauptsache, wird der Streitwert durch das Gericht festgesetzt (BFH-Urteil vom 17.11.1987, Az.: VIII R 346/83, BStBl. 1988 S. 287). 7. Nach Erlass des Urteils werden die Kosten des Verfahrens gem. § 149 FGO i. V. m. § 139 Abs. 3 FGO und § 1 RVG gegen den Beklagten festgesetzt. 8. Die Verzinsung der festzusetzenden Kosten mit 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz nach § 247 BGB ab Antragstellung werden zugesprochen (§ 155 FGO i. V. m. § 104 ZPO). 9. Die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung wird festgestellt. 10. Der Gesellschafter der Klägerin, Herr Dr. ABC, wird notwendig zum Verfahren beigeladen (§ 60 Abs. 3 FGO). Der Beklagte hat angekündigt zu beantragen, die Klage abzuweisen. Nach Ansicht des Beklagten sei die Klage allenfalls hinsichtlich des Prüfungsorts zulässig, denn die Klägerin habe nur insoweit Einspruch eingelegt. Im Übrigen sei die Klage mangels vorheriger Einspruchseinlegung unzulässig, da sie in ihrem Einspruch keine Einwendungen gegen die übrigen Prüfungsanordnungen vorgetragen habe. Jedenfalls sei die Klage unbegründet.