1 K 64/10

Leitsatz: 1. Wird gemäß § 195 Satz 2 AO ein anderes Finanzamt mit der Durchführung der Außenprüfung beauftragt und erlässt das beauftragte Finanzamt die Prüfungsanordnung, so bleibt das für die Besteuerung zuständige Finanzamt befugt, die Entscheidung darüber zu treffen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang und durch welches Finanzamt geprüft werden soll(Rn.35) . 2. Das beauftragte Finanzamt hat in dem gegen die Prüfungsanordnung gerichteten Einspruchsverfahren nicht die Befugnis, zur Frage der Auftragserteilung eigene Ermessenserwägungen anzustellen oder die Erwägungen des beauftragten Finanzamtes zu ergänzen(Rn.29) (Rn.31) . 3. Maßgeblich für die Prüfung der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung ist regelmäßig der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung. Die durch das den Prüfungsauftrag erteilende Finanzamt zu treffende Einspruchsentscheidung muss daher die im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung bekannte Sachlage berücksichtigen(Rn.32) . Es wird festgestellt, dass die Prüfungsanordnung vom 11. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. März 2010 rechtswidrig ist. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden dem beklagten Finanzamt zu 1/3 und dem Kläger zu 2/3 auferlegt. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig. Das Urteil ist für den Kläger hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Das beklagte Finanzamt darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 % des aus dem Urteil vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrages leistet. Die Revision wird zugelassen. Die Klage hat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg, mit dem 2. Hilfsantrag ist sie zulässig und begründet. 1. Die Klage ist mit dem Hauptantrag unzulässig. Mit dem Abschluss der Außenprüfung hat sich der Regelungsgehalt der Prüfungsanordnung erledigt, damit ist das Rechtsschutzbedürfnis für eine Aufhebung der Prüfungsanordnung entfallen. Mit der Anordnung einer Außenprüfung wird dem Steuerpflichtigen aufgegeben, die Außenprüfung zu dulden. Diese Duldungspflicht endet mit dem Abschluss der Außenprüfung, d.h. mit der ausdrücklichen oder konkludenten Abschlusserklärung der prüfenden Behörde (vgl. Bundesfinanzhof – BFH, Urteil vom 17. Juli 1985, I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21; Beschluss 4. Februar 1988, V R 57/83, BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413). Das beklagte Finanzamt hat mit der Durchführung der Schlussbesprechung und durch die Übersendung des Prüfungsberichtes zum Ausdruck gebracht, dass es keine weiteren Prüfungshandlungen mehr vornehmen wird. Dass die Umsetzung der Prüfungsfeststellungen einvernehmlich zurückgestellt worden ist, gibt keine Veranlassung zu der Annahme, dass das beklagte Finanzamt beabsichtigte, auf der Grundlage der Prüfungsanordnung noch weitere Prüfungshandlungen durchzuführen. Vielmehr ist die Änderung der Steuerbescheide ersichtlich deshalb zurückgestellt worden, weil die Befugnis zur Verwertung der Prüfungsfeststellungen und die Entscheidung, ob der Ablauf der Festsetzungsfrist durch den Beginn der Außenprüfung gehemmt worden ist, davon abhängt, ob sich die angefochtene Prüfungsanordnung als rechtmäßig erweist. Ein Rechtsschutzbedürfnis für eine Aufhebung der Prüfungsanordnung ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers nicht daraus, dass nur im Falle einer Aufhebung der Prüfungsanordnung der Beginn der Außenprüfung nicht gemäß § 171 Abs. 4 AO zu einer Ablaufhemmung führt. Nach der Rechtsprechung des BFH bewirkt die aufgrund einer rechtswidrigen Prüfungsanordnung durchgeführte Prüfung keine Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO, wenn die Rechtswidrigkeit der erledigten Prüfungsanordnung festgestellt wird (BFH, Urteil vom 21. Juni 1994, VIII R 24/92, BFH/NV 1994, 763; Urteil vom 21. April 1993, X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649). 2. Die Klage hat auch mit dem 1. Hilfsantrag keinen Erfolg. Soweit der Antrag dahingehend zu verstehen sein sollte, dass sich die Prüfungsanordnung durch den Abschluss der Außenprüfung erledigt hat und damit gemäß § 124 Abs. 2 AO nicht mehr wirksam sei, ist die Klage unzulässig. Denn insoweit fehlt es an einem Feststellungsinteresse. Nach der Erledigung einer Prüfungsanordnung ergibt sich ein Bedürfnis für eine Feststellung der Unwirksamkeit, wenn – wie im vorliegenden Fall – Ergebnisse der durchgeführten Außenprüfung verwertet werden sollen und im Falle der Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung eine Verwertung dieser Erkenntnisse unzulässig wäre und/oder einer Änderung der entsprechenden Steuerbescheide der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegenstünde. Die Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung kann aber allenfalls dann zu einem Verwertungsverbot führen und hindert den Eintritt der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO nur dann, wenn die Prüfungsanordnung während der Dauer der Außenprüfung unwirksam war. Wird hingegen geltend gemacht, dass sich die Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung aus § 124 Abs. 2 AO ergebe, so vermag weder der Gesichtspunkt des Verwertungsverbotes noch die Frage des Eintritts der Ablaufhemmung ein Feststellungsinteresse zu begründen. Denn die durch § 124 Abs. 2 AO bei Abschluss der Prüfung bewirkte Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung wirkt nur in die Zukunft, die Prüfungsanordnung bleibt jedoch – sofern sie ursprünglich wirksam war – formelle Grundlage für die bereits durchgeführte Prüfung. Soweit der Antrag dahingehend zu verstehen sein sollte, dass die Prüfungsanordnung im Zeitpunkt des Beginns der Außenprüfung bzw. bei Durchführung der Außenprüfung unwirksam war, ist die Klage zulässig, sie ist jedoch unbegründet. Zwar ergibt sich ein Feststellungsinteresse aus den o.g. Gesichtspunkten (mögliches Verwertungsverbot, Eintritt der Festsetzungsverjährung), die Klage ist jedoch unbegründet. Anhaltspunkte dafür, dass die Prüfungsanordnung unwirksam war, sind von dem Kläger nicht vorgetragen worden, sie sind auch im Übrigen nicht ersichtlich. Die Prüfungsanordnung ist gegenüber dem Kläger als Inhaltsadressaten bekannt gegeben und damit gemäß § 124 Abs. 1 AO wirksam geworden. Anhaltspunkte dafür, dass die Prüfungsanordnung nichtig (§ 125 AO) und aus diesem Grund unwirksam war (§ 124 Abs. 3 AO), liegen ebenfalls nicht vor. Verfahrensfehler führen in der Regel nicht zur Nichtigkeit. Selbst wenn die Prüfungsanordnung zunächst nicht mit einer Begründung versehen war und die Voraussetzungen für ein Absehen von einer Begründung gemäß § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht vorgelegen haben sollten, so führte der Begründungsmangel nicht zur Nichtigkeit der Prüfungsanordnung. Vielmehr konnte die erforderliche Begründung gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO nachgeholt werden. Dies ist auch bis zum Abschluss des Verwaltungsverfahrens geschehen, so dass der möglicherweise ursprünglich vorliegende formelle Begründungmangel gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO unbeachtlich ist. 3. Die Klage ist mit dem 2. Hilfsantrag zulässig und begründet. Die Klage ist zulässig. Soweit eine Änderung der von den Prüfungsfeststellungen betroffenen Bescheide nur dann möglich ist, wenn die Außenprüfung den Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt hat, folgt hieraus das Interesse des Klägers an der begehrten Feststellung (vgl. dazu BFH, Urteil vom 21. April 1993, X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649). Diese Voraussetzungen liegen allerdings hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2004 bis 2006 nicht vor. Denn bezüglich dieser Bescheide hat der Kläger einen Änderungsantrag gestellt, über den noch nicht entschieden ist. Daher ist die Festsetzungsfrist insoweit gemäß § 171 Abs. 3 AO – unabhängig vom Vorliegen der Voraussetzungen des § 171 Abs. 4 AO – nicht abgelaufen. Im Rahmen der beantragten Änderung können materielle Fehler der Steuerfestsetzung gemäß § 177 Abs. 2 AO berücksichtigt werden, soweit die beantragte Änderung reicht. Die Berichtigung materieller Fehler in dem durch § 177 Abs. 2 AO eröffneten Korrekturrahmen ist unabhängig davon möglich, ob Verjährung eingetreten ist. Bezüglich der Anordnung der Außenprüfung wegen Einkommensteuer 2004 bis 2006 ergibt sich das Feststellungsinteresse jedoch aus dem Umstand, dass der Kläger sich nach der Rechtsprechung des BFH im Falle einer Berücksichtigung der durch die Außenprüfung erlangten Erkenntnisse nur dann auf ein mögliches Verwertungsverbot berufen kann, wenn er in dem dafür vorgesehenen Verfahren gegen die Rechtswidrigkeit der betreffenden Prüfungsmaßnahme vorgegangen ist. Ob tatsächlich ein Verwertungsverbot anzunehmen ist, ist nicht in dem die Prüfungsanordnung betreffenden Verfahren zu klären (vgl. BFH, Urteil vom 9. November 1994, XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621). Die Klage ist mit dem 2. Hilfsantrag auch begründet. Denn die Prüfungsanordnung ist wegen eines Ermessensfehlers rechtswidrig. a. Die Erteilung eines Auftrages gemäß § 195 Satz 2 AO ist eine Ermessensentscheidung, diese Ermessensentscheidung hat das für die Besteuerung zuständige Finanzamt zu treffen, das beauftragte Finanzamt darf – obwohl für die Entscheidung über den Einspruch gegen die Prüfungsanordnung zuständig – insoweit keine eigene Ermessensentscheidung treffen (vgl. z.B. FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 25. Januar 2012, 3 K 616/10, EFG 2012, 1218; s. auch BFH, Urteil vom 18. November 2008, VIII R 16/07, BFHE 223, 311, BStBl II 2009, 507, dort Rn 23 und 25 – zitiert nach juris; nicht eindeutig hingegen BFH, Beschluss vom 17. Februar 2011, VIII B 51/10, BFH/NV 2011, 761, Rn 5 – die Befugnis des beauftragten Finanzamtes erstrecke sich „insbesondere“ auf die Prüfung, ob Ermessensfehler vorlägen). Es ist nicht ersichtlich, dass die in dem Schreiben vom 9. März 2009 und in der Einspruchsentscheidung vom 2. März 2010 dargelegten Ermessenserwägungen von dem Finanzamt K bei Erteilung des Prüfungsauftrages (oder zu einem späteren Zeitpunkt) angestellt worden sind. Das beklagte Finanzamt hat hierzu ausschließlich auf die Erwägungen der Veranlagungsdienstelle des Finanzamtes K verwiesen. Diese Erwägungen betreffen jedoch die Frage, welche Gründe dafür sprechen, dass eine Betriebsprüfung bei dem Kläger durchgeführt wird, sie beziehen sich jedoch nicht auf die Frage, ob mit der Prüfung ein anderes Finanzamt beauftragt werden soll. Zwar spricht der Umstand, dass die Prüfungsanregung der Veranlagungsdienststelle zusammen mit dem Prüfungsauftrag an das beklagte Finanzamt übersandt worden ist, dafür, dass das Finanzamt K zur Begründung des erteilten Auftrages auf die Erwägungen der Veranlagungsdienststelle Bezug nehmen wollte. Die später durch das beklagte Finanzamt in dem Schreiben vom 9. März 2009 und in der Einspruchsentscheidung vom 2. März 2010 genannten Erwägungen, die für eine Auftragserteilung angeführt worden sind, lassen sich jedoch den dem Prüfungsauftrag beigefügten Ausführungen nicht entnehmen. Dort ist das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft zwar erwähnt, es ist aber nicht erkennbar, dass das den Auftrag erteilende Finanzamt Erwägungen dazu angestellt hat, dass und ggf. aus welchen Gründen es wegen der umsatzsteuerlichen Organschaft sachgemäß sein könnte, wenn das für die Besteuerung der GmbH zuständige Finanzamt nicht nur die Prüfung bei der GmbH, sondern auch die Prüfung bei dem Kläger durchführt. Derartige Erwägungen drängen sich auch nicht ohne weiteres auf. b. Selbst wenn man die in der Prüfungsanregung enthaltenen Ausführungen für ausreichend halten wollte, um die in dem Schreiben vom 9. März 2009 und der Einspruchsentscheidung dargestellten Ermessenserwägungen dem den Prüfungsauftrag erteilenden Finanzamt zuzurechnen, so ergäbe sich die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung aus dem Umstand, dass die Erwägungen jedenfalls nach Abschluss der bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung nicht mehr geeignet waren, die Auftragserteilung ermessenfehlerfrei zu begründen. Maßgeblich für die Bewertung, ob die Prüfungsanordnung sich als rechtmäßig darstellte, ist der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, diese erfolgte vorliegend mit dem Erlass der Einspruchsentscheidung vom 2. März 2010. Zu diesem Zeitpunkt war die Außenprüfung bei der GmbH abgeschlossen. Da die Beauftragung insbesondere damit begründet worden ist, dass die bei der GmbH getroffenen Feststellungen auch zu Auswirkungen bei dem Einzelunternehmen führen würden, ist mit dem Abschluss der Prüfung bei der GmbH der Grund für eine Beauftragung des beklagten Finanzamtes entfallen. Zwar mögen auch nach Abschluss der Prüfung der GmbH sachliche Gründe für eine Auftragserteilung vorgelegen haben (z.B. Kenntnisse des Prüfers von der Gesamtsituation wegen der bereits erfolgten Prüfung bei der GmbH), diese sind jedoch im Rahmen der Ermessensbetätigung nicht benannt worden. Dabei wäre es nach Auffassung des Senates nicht ausreichend gewesen, wenn das beklagte Finanzamt auf die veränderte Sachlage reagiert, eigene Ermessenserwägungen angestellt und in der Einspruchsentscheidung benannt oder ggf. im gerichtlichen Verfahren gemäß § 102 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ergänzt hätte. Denn ausgehend davon, dass es allein Aufgabe des den Prüfungsauftrag erteilenden Finanzamtes ist, das Ermessen auszuüben, hätte das Finanzamt K die Gelegenheit erhalten müssen, aufgrund der veränderten Sachlage darüber zu befinden, ob und ggf. mit welchen Erwägungen es an der Auftragserteilung festhalten will. Weder das beklagte Finanzamt als insoweit nicht zuständige Behörde noch das Gericht (vgl. § 102 Satz 1 FGO) sind befugt, eigene Ermessenserwägungen hierzu anzustellen. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 (analog), 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen, da die Rechtsprechung des BFH zu der Frage, ob und ggf. in welchem Umfang das beauftragte Finanzamt befugt ist, in der Einspruchsentscheidung eigene Ermessenerwägungen anzustellen, nicht eindeutig ist. Während der 8. Senat im Urteil vom 18. November 2008 (VIII R 16/07, BFHE 223, 311, BStBl II 2009, 507) davon ausgegangen ist, dass die Entscheidung darüber, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang (und durch welches Finanzamt) geprüft werden solle, nach der gesetzlichen Ausgangslage bei der beauftragenden Behörde liege und dies auch für das Einspruchsverfahren gelte, hat der 1. Senat (z.B. Beschlüsse vom 27. November 2003, I S 11/03, I B 119/03, BFH/NV 2004, 756) ausgeführt, dass das beauftragte Finanzamt befugt sei, dem Steuerpflichtigen die im Rahmen der Prüfungsbeauftragung nach § 195 Satz 2 AO anzustellenden Ermessenserwägungen mitzuteilen und diese ggf. zu ergänzen, sei es in der Prüfungsanordnung, sei es in der anschließenden, ebenfalls von ihm zu erlassenden Entscheidung über einen Einspruch gegen die Prüfungsanordnung. Dies könnte dahingehend (miss-)verstanden werden, dass mit der Auftragserteilung und nach Erlass der Prüfungsanordnung durch das beauftragte Finanzamt nicht nur die Befugnis, über den Einspruch zu entscheiden, bei dem beauftragten Finanzamt liegt, sondern das beauftragte Finanzamt auch befugt ist, eigene Ermessenserwägungen, die für eine Auftragserteilung sprechen, anzustellen, sei es auch nur in Ergänzung der von dem den Auftrag erteilenden Finanzamt übermittelten Erwägungen (vgl. aus der jüngeren Rechtsprechung der Finanzgerichte z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Januar 2012, 4 K 3252/10, EFG 2012, 1111 (Revision anhängig unter dem Aktenzeichen VIII R 15/12) und FG Düsseldorf, Urteil vom 5. Juli 2012, 14 K 3649/11 AO, EFG 2012, 272 (Revision anhängig unter dem Aktenzeichen VIII R 53/12). Der Kläger wendet sich gegen eine Prüfungsanordnung. Der Kläger ist zu 60 % an der X GmbH (Gesellschaft für Montage und Zerspannungstechnik) beteiligt. Als angestellter Geschäftsführer der GmbH bezieht er Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Ferner ist der Kläger Eigentümer eines Grundstücks in XX, welches er an die GmbH vermietet. Es besteht eine umsatzsteuerliche Organschaft. Für die Besteuerung des Klägers ist das Finanzamt K, für die Besteuerung der GmbH ist das beklagte Finanzamt örtlich zuständig. Das beklagte Finanzamt plante die Durchführung einer Außenprüfung bei der GmbH. Im Rahmen der Prüfungsvorbereitung fielen dem Prüfer die zwischen der GmbH und dem Kläger bestehenden Verbindungen auf. Daraufhin setzte er sich mit dem Finanzamt K telefonisch in Verbindung und erfuhr, dass dort von der Veranlagungsdienststelle bereits die Durchführung einer Außenprüfung bei dem Kläger angeregt worden war. Mit Schreiben vom 6. Oktober 2008 beauftragte das Finanzamt K das beklagte Finanzamt gemäß § 195 Satz 2 Abgabenordnung (AO) mit der Durchführung einer Außenprüfung bei dem Kläger. Die Beauftragung schloss die Befugnis zur Erteilung einer Prüfungsanordnung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 Betriebsprüfungsordnung (BpO) ein. Dem Auftragsschreiben war ein Schreiben vom 11. August 2008 der für den Kläger zuständigen Veranlagungsdienststelle – gerichtet an die Betriebsprüfungsstelle des Finanzamtes K – beigefügt, in welchem angeregt wurde, bei dem Kläger eine Außenprüfung durchzuführen. Zur Begründung wurde Folgendes ausgeführt. "Herr ... ist Inhaber eines Grundstückes in XX, welches Er an die Firma X GmbH umsatzsteuerlich vermietet. Herr Blank ist zu 60 % an der X GmbH beteiligt, aus diesem Grund besteht eine umsatzsteuerliche Organschaft. Bislang wurde die Frage nicht geklärt ob es sich hier um eine Betriebsaufspaltung handelt. Gem. der vorliegenden Bilanz für das Kalenderjahr 2006 ist das Eigenkapital negativ. In der Gewinnermittlung werden bei den Betriebsausgaben hohe Schuldzinsen (2004 = 26.373,72 €; 2005 = 17.473,57 €; 2006 = 24.248,42 €) geltend gemacht. Eine Begrenzung des Schuldzinsenabzugs erfolgt nicht." Mit Datum vom 11. Dezember 2008 erließ das beklagte Finanzamt gegenüber dem Kläger eine Prüfungsanordnung betreffend Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 2004 bis 2006. In dieser heißt es zur Erläuterung, dass eine Prüfungsermächtigung des Finanzamtes K vorliege und die Prüfung im zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsprüfung bei der X GmbH stattfinde. Mit seinem gegen die Prüfungsanordnung erhobenen Einspruch machte der Kläger geltend, dass die Prüfungsanordnung keinerlei Erwägungen zur Ausübung des Ermessens enthalte. Es sei zu berücksichtigen, dass das beklagte Finanzamt für den Kläger erheblich schlechter zu erreichen sei als das Finanzamt K. Da die Prüfung an Amtsstelle stattfinden müsse, die Akten dorthin gebracht und wieder abgeholt werden müssten und auch die Schlussbesprechung dort stattfinden werde, führe die Beauftragung des beklagten Finanzamtes zu einer größeren Belastung für den Kläger. Zum anderen sei die Befassung einer weiteren Behörde mit den Angaben und Unterlagen des Klägers mit den Grundsätzen des Datenschutzes nicht zu vereinbaren. Daraufhin teilte der Betriebsprüfer dem Kläger mit Schreiben vom 9. März 2009 mit, dass er bereit sei, die Unterlagen bei dem Kläger abzuholen; Besprechungen könnten auch in XX oder in Y (= Wohnsitz des Klägers) durchgeführt werden. Zur Frage der Beauftragung durch das Finanzamt K wurde ausgeführt, dass aufgrund der umsatzsteuerlichen Organschaft ein enger Zusammenhang zwischen der X GmbH und dem Einzelunternehmen des Klägers vorliege, so dass Feststellungen in der Buchführung der GmbH zwangsläufig Auswirkungen auf die Umsatzsteuerfestsetzungen bei dem Kläger als Organträger hätten. Weiterhin sei der Kläger Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH, was zusätzlich die enge Verbindung zwischen den beiden Parteien hervorhebe. Diese Tatbestände hätten dazu geführt, dass das Finanzamt K sein Ermessen dahingehend ausgeübt habe, dem beklagten Finanzamt einen Prüfungsauftrag für den Kläger zu erteilen. Die GmbH habe bereits auf dem Prüfungsgeschäftsplan gestanden und eine einheitliche Prüfung erscheine auch weiterhin zweckmäßig. Grundsätze des Datenschutzes würden nicht verletzt, der Schutz der Daten sei gemäß § 30 AO sichergestellt. In der Zeit vom 19. Januar 2009 bis zum 3. Juli 2009 wurde bei der GmbH die Außenprüfung durchgeführt, der Prüfungsbericht datiert vom 6. Januar 2010. Der Prüfer kam zu der Einschätzung, dass das mit dem Kläger vereinbarte Geschäftsführergehalt und die mit dem Kläger vereinbarte Miete für das Betriebsgrundstück als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen seien, soweit bei der GmbH eine Gewinnminderung eingetreten sei; bei dem Kläger seien diese Beträge nicht als Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit bzw. als Betriebseinnahmen aus Gewerbebetrieb, sondern als Einnahmen aus Kapitalvermögen unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens in Ansatz zu bringen. Mit Schreiben seines steuerlichen Beraters vom 28. Januar 2010 beantragte der Kläger, die Einkommensteuerbescheide 2004 bis 2006 entsprechend zu ändern. Mit Einspruchsentscheidung vom 2. März 2010 wies das beklagte Finanzamt den gegen die Prüfungsanordnung gerichteten Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Für die Erteilung des Prüfungsauftrages durch das Finanzamt K sei im Rahmen des Ermessens berücksichtigt worden, dass bei einer umsatzsteuerlichen Organschaft und einer ertragsteuerlich vorliegenden Betriebsaufspaltung eine enge Verknüpfung zwischen den Steuerpflichtigen vorhanden sei und Prüfungsfeststellungen bei der Organgesellschaft oder dem Betriebsunternehmen (hier der X GmbH) zwangsläufig Auswirkungen auf die Steuerfestsetzungen beim Organträger bzw. dem Besitzunternehmen (hier dem Kläger) hätten. Diese Ermessenserwägungen seien insbesondere im Hinblick auf die einheitliche Rechtsanwendung sachlich vertretbar. Mit dem Tätigwerden des beauftragten Finanzamtes sei auch kein weitergehender Eingriff in die Rechte des Klägers verbunden, als wenn die Prüfung durch das Finanzamt K durchgeführt würde. Am 26. März 2010 hat der Kläger Klage erhoben. Während des laufenden Klageverfahrens ist in der Zeit ab 20. September 2010 die Außenprüfung bei dem Kläger durchgeführt worden, die Schlussbesprechung hat am 18. November 2011 stattgefunden. Die Prüfung ergab für die Jahre 2004 bis 2006 ein steuerliches Mehrergebnis in Höhe von 1.810,32 EUR. Eine Auswertung der Prüfungsfeststellungen durch eine Änderung der betroffenen Bescheide hat bisher nicht stattgefunden. Der Kläger wiederholt und vertieft seine bereits im Einspruchsverfahren erhobenen Einwände. Es sei nicht erkennbar, dass das den Prüfungsauftrag erteilende Finanzamt K eigene Ermessenserwägungen angestellt habe. Die dem Prüfungsauftrag beigefügte Anregung einer Außenprüfung sei an die Betriebsprüfungsstelle des Finanzamtes K gerichtet und befasse sich ausschließlich mit der Frage, aus welchen Gründen bei dem Kläger eine Außenprüfung durchgeführt werden solle, nicht aber mit der Frage, ob und ggf. aus welchen Gründen das beklagte Finanzamt mit der Prüfung beauftragt werden solle. Mit Verfügungen vom 2. Januar 2013 und vom 8. Januar 2013 hat die Berichterstatterin darauf hingewiesen, dass sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes eine Prüfungsanordnung mit dem Abschluss der Außenprüfung erledige, so dass die Anfechtungsklage unzulässig geworden sei. Auf die Möglichkeit, die Klage auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage umzustellen, ist hingewiesen worden. Der Kläger ist der Auffassung, dass auch nach Durchführung der Außenprüfung weiterhin ein Rechtsschutzbedürfnis für eine Anfechtungsklage bestehe. Die Festsetzungsfrist für eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 2004 bis 2006 sei abgelaufen. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO trete dann nicht ein, wenn die Prüfungsanordnung aufgehoben werde. Dem Rechtsschutzbedürfnis werde durch eine Feststellungsklage nicht hinreichend Rechnung getragen, zumindest müsse die Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung festgestellt werden. Auch wenn die Außenprüfung in der Regel mit Zusendung des Prüfungsberichtes als abgeschlossen angesehen werden könne, so gelte dies nicht ausnahmslos. Wie sich aus dem Bericht über die Außenprüfung ergebe, solle die Auswertung des Berichtes erst nach Abschluss des gegen die Prüfungsanordnung gerichteten Verfahrens erfolgen, diese Absprache sei so im Rahmen der Schlussbesprechung getroffen worden. Der Kläger beantragt, die Prüfungsanordnung vom 11. Dezember 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 2. März 2010 aufzuheben, hilfsweise, festzustellen, dass die Prüfungsanordnung vom 11. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. März 2010 unwirksam ist, hilfsweise, festzustellen, dass die Prüfungsanordnung vom 11. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. März 2010 rechtswidrig ist. Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Es sei nicht erforderlich gewesen, dem Kläger in der Prüfungsanordnung die Gründe dafür zu nennen, die das Finanzamt K bewogen hätten, den Prüfungsauftrag zu erteilen, da diese Gründe im Hinblick auf die bestehenden Verbindungen zwischen dem Kläger und der X GmbH ohne weiteres erkennbar gewesen seien (Hinweis auf § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO). Im Übrigen verweist das beklagte Finanzamt im Wesentlichen auf die in der Einspruchsentscheidung dargelegten Gründe.