1 K 1418/18

Leitsatz: Auf Mehrabführungen, die sich daraus ergeben, dass im Rahmen einer Verschmelzung die übergehenden Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz der übernehmenden Organgesellschaft nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit den Buchwerten, handelsbilanziell jedoch nach § 24 UmwG mit den Verkehrswerten angesetzt werden, findet § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG keine Anwendung (Rn.33) (Rn.35) . I. Der Körperschaftsteuerbescheid für 2008 vom 29. Januar 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. April 2018 wird dahingehend geändert, dass der Besteuerung um 12.651.142,-- Euro geminderte inländische Bezüge im Sinne von § 8b Abs. 1 KStG zugrunde gelegt werden. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. IV. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat der Besteuerung der Klägerin zu Unrecht nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG Gewinnausschüttungen wegen vororganschaftlicher Mehrabführungen in Höhe von 12.651.142 € zugrunde gelegt. 1. Verpflichtet sich eine GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Satz 1 KStG i.d. im Streitjahr gültigen Fassung bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG das Einkommen der Organgesellschaft dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen. Das Einkommen der Organgesellschaft unterliegt damit ausschließlich auf der Ebene des Organträgers der Besteuerung; die Abführung des Gewinns der Organgesellschaft an den Organträger bleibt hingegen ohne steuerliche Folgen. Der Zweck der Regelung besteht insofern bei Ausschüttungen einer Körperschaft an eine andere Körperschaft, die nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, vor allem darin, die durch die Berücksichtigung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG eintretende verbleibende Steuerbelastung in Höhe von 5 v.H. der Ausschüttungen zu vermeiden (vgl. Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 5, zur u.U. erheblichen Steuerbelastung bei tief gestaffelten Beteiligungsketten). Nach § 14 Abs. 3 Sätze 1 und 3 KStG gelten allerdings Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben (sog. vororganschaftliche Mehrabführungen), als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft. Vororganschaftliche Mehrabführungen im Sinne von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG unterliegen demzufolge der Dividendenbesteuerung. Für Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben (sog. organschaftliche Mehrabführungen), ist in der Steuerbilanz des Organträgers hingegen lediglich ein besonderer passiver Ausgleichsposten in Höhe des Betrags zu bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft entspricht (§ 14 Abs. 4 Satz 1 KStG) und der im Zeitpunkt der Veräußerung der Organbeteiligung gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 14 Abs. 4 Satz 2 KStG). 2. Gemäß § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG liegt eine Mehrabführung im Sinne des Satzes 1 insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht (diesen übersteigt) und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist. Zwar gilt die Regelung nach ihrem Wortlaut nur für organschaftliche Mehrabführungen nach § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG. Was unter einer Mehrabführung im Sinne von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG zu verstehen ist, muss daher in Ermangelung klarer gesetzlicher Vorgaben durch Auslegung ermittelt werden. Der BFH geht jedoch in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass der Begriff „Mehrabführung“ in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG und in § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG inhaltlich deckungsgleich verwendet wird. Für eine Mehrabführung im Sinne von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG genügt daher im Regelfall eine rechnerische Differenz zwischen (höherem) handelsbilanziellen Jahresüberschuss und (niedrigerem) Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft. Dabei können beide Werte auch als negative Werte verstanden werden, so dass eine "Minderverlustübernahme" ebenfalls eine Mehrabführung darstellt (BFH, Vorlagebeschluss vom 06. Juni 2013 I R 38/11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398; BFH, Vorlagebeschluss vom 27. November 2013 I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651; vgl. auch Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 94. Erg.-Lfg. Oktober 2018, KStG § 14, Rn. 830; Erle/Heurung, in Erle/Sauter, KStG, 3. Auflage, § 14 KStG, Rn. 390; Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 713). 3. Nach diesen Grundsätzen liegt in der durch die unterschiedliche Bewertung der von T1 und T2 übernommenen Wirtschaftsgüter bedingten Differenz zwischen handelsbilanziellem Jahresüberschuss und Steuerbilanzgewinn der C zwar eine Mehrabführung in Höhe von 12.651.142,49 €. Bei dieser handelt es sich jedoch entgegen der Ansicht des Beklagten nicht um eine vororganschaftliche Mehrabführung im Sinne von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG, sondern um eine organschaftliche Mehrabführung im Sinne von § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG. a) Eine vororganschaftliche Mehrabführung im Sinne von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG liegt vor, wenn die Mehrabführung ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit hat. Vororganschaftlich ist die Zeit, die mit Beginn des ersten Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft endet, für das das Organschaftsverhältnis erstmals gilt (Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 750). Hinsichtlich des Zeitpunkts der Ursache der Mehrabführung ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem das Ereignis eintritt, auf dem der Unterschied zwischen der handelsrechtlichen Gewinnabführung und der Vermögensmehrung in der Steuerbilanz beruht. Maßgeblich ist nicht die unmittelbare, sondern die der Mehrabführung letztlich zugrundeliegende Ursache. Der Geschäftsvorfall, auf den die Differenz zwischen handelsbilanziellem Jahresüberschuss und Steuerbilanzgewinn zurückgeht, muss demnach erstmalig in einer Handels- bzw. Steuerbilanz vor Wirksamwerden des Ergebnisabführungsvertrags zu bilanzieren gewesen sein (Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 94. Erg.-Lfg. Oktober 2018, KStG § 14, Rn. 836 f.; Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 750). b) Die streitgegenständliche Mehrabführung in Höhe von 12.651.142,49 € beruht auf der handelsbilanziellen Bewertung der im Zuge der Verschmelzungen auf die C übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten im Sinne von § 255 Abs. 1 HGB und dem dadurch bedingten Auseinanderfallen von handelsbilanziellem Jahresüberschuss und Steuerbilanzgewinn. Die Verschmelzungen und die Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 24 UmwG sind im Wirtschaftsjahr 2008 erfolgt; das Organschaftsverhältnis zwischen der C und der Klägerin besteht hingegen bereits seit dem Wirtschaftsjahr 2007. Insofern liegt im Streitfall jedenfalls keine in zeitlicher Hinsicht vororganschaftlich verursachte Mehrabführung vor. Dies ist zwischen den Beteiligten im Grundsatz auch unstreitig. c) Nach Ansicht des Beklagten soll das Tatbestandsmerkmal „vororganschaftlich“ allerdings nicht nur in zeitlicher, sondern auch in sachlicher Hinsicht zu verstehen sein und dementsprechend auch eine sog. außerorganschaftliche Verursachung in den Anwendungsbereich von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG fallen. Der Beklagte beruft sich hierfür auf Rn. Org.33 des Umwandlungssteuererlasses 2011 (BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314), wonach § 14 Absatz 3 Satz 1 KStG auch auf eine Mehrabführung anzuwenden sei, die sich – wie im Streitfall – daraus ergebe, dass das Vermögen einer anderen Gesellschaft durch Umwandlung oder Einbringung auf eine Organgesellschaft übergehe und die übernehmende Organgesellschaft das auf sie übergehende Vermögen in der Steuerbilanz mit den Buchwerten, handelsrechtlich jedoch mit den Verkehrswerten ansetze. Dieser Verwaltungsauffassung liegt offenbar der Gedanke zugrunde, dass die Bewertungsdifferenz zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz in derartigen Fällen auf stillen Reserven beruht, die bereits bei der übertragenden Gesellschaft, also außerorganschaftlich, angewachsen sind (vgl. Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 94. Erg.-Lfg. Oktober 2018, KStG § 14, Rn. 847). d) Der Senat vermag sich dieser Sichtweise mit der ganz überwiegenden Literaturauffassung (vgl. nur Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 88. Erg.-Lfg. Januar 2017, Anh 1 UmwStG, Rn. 64; Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG, Stand: 15.05.2019, § 14 KStG, Rn. 759; Rödder/Joisten, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 3. Auflage, § 14, Rn. 597 ff.; Neumann, in Gosch, KStG, 3. Auflage 2015, § 14, Rn. 528; Brink, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Auflage, § 14, Rn. 1269; Grube/Behrendt GmbHR 2005, 1172, 1177; Heerdt DStR 2009, 938, 942 f.; Meining BB 2009, 1444, 1447 f.; Schumacher, in FS Schaumburg, Steuerzentrierte Rechtsberatung, 2009, 477, 485; Lohmann/Heerdt Ubg 2012, 91, 95; a.A. offenbar Müller, in Mössner/Seeger, KStG, 3. Auflage, § 14, Rn. 721) jedoch nicht anzuschließen. Die in Rn. Org.33 des Umwandlungssteuererlasses 2011 vertretene Rechtsansicht ist durch den Wortlaut des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG nicht mehr gedeckt und auch mit dem Sinn und Zweck der Norm nicht vereinbar. aa) Nach der übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des BFH ist für die Auslegung von Steuergesetzen der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt (BVerfG, Kammerbeschluss vom 19. Juni 2007 1 BvR 1290/05, BGBl I 2007, 1781; BFH, Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167). Ausgangspunkt jeder Auslegung muss der Wortlaut des Gesetzes sein (sog. grammatikalische Auslegung; BFH, Urteil vom 16. Dezember 1986 VIII R 375/83, BFHE 149, 157, BStBl II 1987, 366). Neben der grammatikalischen Auslegung dienen die Auslegung der Norm aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung; BFH, Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277) der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers. Der nach dem allgemeinen Sprachgebrauch oder dem besonderen Sprachgebrauch des Gesetzes (noch) mögliche Wortsinn des Gesetzes bildet allerdings grundsätzlich eine Grenze der Auslegung (BFH, Vorlagebeschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284; BFH, Vorlagebeschluss vom 19. April 2007 IV R 4/06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140; BFH, Vorlagebeschluss vom 22. Mai 2006 VI R 46/05, BFHE 213, 536, BStBl II 2006, 820). Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes nur ausnahmsweise möglich, nämlich dann, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann, oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (BFH, Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277). bb) Die Verwendung der Begriffe „Zeit“ und „vororganschaftlich“ in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG bringt – auch im systematischen Zusammenhang mit den Begriffen „Zeit“ und „organschaftlich“ in § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG – unmissverständlich zum Ausdruck, dass nur solche Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger gelten sollen, deren Ursache (zeitlich) bereits vor der Begründung des Organschaftsverhältnisses gelegt wurde. Die Klägerin verweist zutreffend darauf, dass die Präposition „vor“ im allgemeinen Sprachgebrauch neben einer zeitlichen zwar auch eine räumliche Bedeutung hat, der Begriff „vororganschaftlich“ durch seine Verwendung als Attribut zu dem Bezugswort „Zeit“ aber eindeutig in einen zeitlichen Kontext gesetzt wird. Die Auslegung in Rn. Org.33 des Umwandlungssteuererlasses 2011, wonach § 14 Absatz 3 Satz 1 KStG auch auf Fallgestaltungen Anwendung finden soll, bei denen sich die Mehrabführung aus einer abweichenden handels- bzw. steuerbilanziellen Bewertung der von der Organgesellschaft im Zuge einer Umwandlung übernommenen Wirtschaftsgüter ergibt, überschreitet damit den möglichen Wortsinn der Norm (ähnlich Rödder/Joisten, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 3. Auflage, § 14, Rn. 599). cc) Eine teleologische Auslegung des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG bestätigt dieses Ergebnis. Denn die Behandlung von „in vororganschaftlicher Zeit“ verursachten Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen dient dem Zweck, Gewinne, die bei der Organgesellschaft bereits vor Begründung des Organschaftsverhältnisses besteuert wurden, handelsrechtlich aber erst nach der Begründung des Organschaftsverhältnisses entstehen und an den Organträger abgeführt werden, der Dividendenbesteuerung beim Organträger zuzuführen. Die vororganschaftliche Mehrabführung ist insofern als Umkehreffekt einer vor Begründung des Organschaftsverhältnisses liegenden Ursache anzusehen. Da sie – wie bereits dargelegt – dann vorliegt, wenn der handelsbilanzielle Jahresüberschuss den Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft übersteigt, tritt sie als Folgewirkung einer entsprechenden (umgekehrten) Bestandsdifferenz zwischen Handels- und Steuerbilanz in vororganschaftlicher Zeit ein. An einer solchen Folgewirkung bzw. an einem Umkehreffekt einer vor Begründung des Organschaftsverhältnisses liegenden Ursache fehlt es jedoch, wenn die Mehrabführung daraus resultiert, dass die Organgesellschaft das im Rahmen einer Umwandlung übernommene Vermögen nach § 24 UmwG – abweichend vom steuerbilanziellen Ansatz der Buchwerte – mit den Anschaffungskosten bewertet. Soweit diese handelsbilanzielle Wertaufstockung (sog. step-up) auf abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter entfällt, führt sie vielmehr dazu, dass in den Jahren nach der Verschmelzung handelsrechtlich ein höheres Abschreibungspotential besteht und sich infolgedessen als Umkehreffekt des step-ups im Vergleich zu den Handelsbilanzergebnissen steuerliche Mehrergebnisse und damit Minderabführungen einstellen (so zutreffend Heerdt DStR 2009, 938, 943; Grube/Behrendt GmbHR 2005, 1172, 1177; Meining BB 2009, 1444, 1448). Insbesondere kann der Argumentation der Finanzverwaltung nicht gefolgt werden, die zur Mehrabführung führende Bewertungsdifferenz zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz sei insofern „in vororganschaftlicher Zeit“ verursacht, als sie auf stillen Reserven beruhe, die bereits bei der übertragenden Gesellschaft und damit außerhalb des Organschaftsverhältnisses entstanden seien. Denn damit wird übersehen, dass die bloße Existenz von stillen Reserven, die sich weder handels- noch steuerbilanziell bei der übertragenden Gesellschaft ausgewirkt haben, keine der Mehrabführung zugrundeliegende Ursache im Sinne von § 14 Abs. 3 KStG darstellen kann. Da eine Mehrabführung aus der Differenz zwischen (höherem) handelsbilanziellem Jahresüberschuss und (niedrigerem) Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft resultiert, setzt eine solche Ursache vielmehr eine „umgekehrte“ Differenz bei der übertragenden Gesellschaft, also ein Abweichen von (niedrigerem) handelsbilanziellem Jahresüberschuss und (höherem) Steuerbilanzgewinn „in vororganschaftlicher Zeit“, voraus. Anderenfalls würde der Zweck des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG verfehlt, Gewinne, die in organschaftlicher Zeit an den Organträger abgeführt werden, aber bereits in vororganschaftlicher Zeit der Besteuerung unterlagen, der Dividendenbesteuerung beim Organträger zuzuführen (ähnlich Lohmann/Heerdt Ubg 2012, 91, 95). dd) Für einen abweichenden Regelungswillen des historischen Gesetzgebers sieht der Senat keine Anhaltspunkte. Den Gesetzesmaterialien lässt sich nicht entnehmen, dass Mehrabführungen, deren Ursache außerhalb des Organkreises liegt, solchen Mehrabführungen, die in vororganschaftlicher Zeit verursacht sind, gleichgestellt werden sollten. Vielmehr heißt es in der Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 15/3677, Seite 36) ausdrücklich, dass (nur) solche steuerlich relevanten Sachverhalte, die „vor der steuerlichen Wirksamkeit der Organschaft verwirklicht worden sind“ und in organschaftlicher Zeit zu Mehr- oder Minderabführungen führen, nach den allgemeinen Bestimmungen – im Falle von Mehrabführungen also als Gewinnausschüttungen – zu behandeln seien. Soweit weiter ausgeführt wird, die Neuregelung des § 14 Abs. 3 KStG schreibe „die Verwaltungsauffassung gesetzlich fest“, bezieht sich dies erkennbar auf R 59 Abs. 4 KStR 1995. Hiernach sollte die Bildung besonderer Ausgleichsposten beim Organträger aber nur dann unterbleiben, wenn der Unterschied zwischen abgeführtem Gewinn und Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft eine „Folgewirkung von Geschäftsvorfällen aus der vorvertraglichen Zeit“ war (R 59 Abs. 4 Satz 1 KStR 1995). An einer solchen Folgewirkung fehlt es in den in Rn. Org.33 des Umwandlungssteuererlasses 2011 geregelten Fallgestaltungen. ee) Es liegt auch keine Regelungslücke vor, die im Wege richterlicher Rechtsfortbildung zu schließen wäre. Eine ausdehnende und damit über den Wortlaut hinausgehende Auslegung einer Vorschrift ist nur dann ausnahmsweise in Betracht zu ziehen, wenn das Gesetz lückenhaft ist, d.h. keine Regelung für den zu beurteilenden Sachverhalt enthält. Eine Lücke des Gesetzes liegt dort vor, wo es gemessen an seiner eigenen Absicht unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist, und wo seine Ergänzung nicht etwa einer vom Gesetz gewollten Beschränkung (auf bestimmte Tatbestände) widerspricht (BFH, Urteil vom 23. November 1983 II R 27/82, BFHE 140, 111, BStBl II 1984, 225). Eine solche Regelungslücke vermag der Senat hier nicht festzustellen. § 14 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 KStG differenzieren Mehrabführungen allein danach, ob sie „in vororganschaftlicher Zeit“ oder „in organschaftlicher Zeit“ verursacht sind. Nach der Gesetzessystematik wird jede Mehrabführung von einer der beiden Bestimmungen erfasst; eine eigene Kategorie von „außerorganschaftlich“ verursachten Mehrabführungen lässt sich der gesetzlichen Regelung nicht entnehmen. Eine Notwendigkeit, die Fälle der Rn. Org.33 des Umwandlungssteuererlasses 2011 als „in vororganschaftlicher Zeit“ verursachte Mehrabführungen zu behandeln, lässt sich auch dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht entnehmen (vgl. hierzu bereits die vorstehenden Ausführungen unter Ziff. 3 d) cc)). Im Übrigen ist eine Lückenausfüllung ohnehin nicht zulässig, wenn sie – wie im Streitfall – zur Begründung oder Ausweitung eines bis dahin so nicht bestehenden Steuertatbestandes führen würde (vgl. z.B. Neumann, in Gosch, AO/FGO, 1. Auflage 1995, 147. Lfg., § 4 AO, Rn. 43, Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, 157. Lieferung 08.2019, § 4 AO, Rn. 360, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG und des BFH). 4. Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob der durch die unterschiedliche Bewertung der im Zuge der Verschmelzung übernommenen Wirtschaftsgüter bedingte handelsbilanzielle Mehrgewinn der C von 12.651.142,49 € mit dem Übernahmeverlust in Höhe von 12.107.806 € zu saldieren ist und die Mehrabführung dementsprechend nur 543.336,49 € beträgt, brauchte der Senat nach alledem nicht zu klären. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO) zuzulassen. Der BFH erhält durch die Zulassung der Revision Gelegenheit, die höchstrichterlich noch nicht entschiedene Rechtsfrage zu klären, ob auf die in Rn. Org.33 des Umwandlungssteuererlasses 2011 dargestellten Fallgestaltungen § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG Anwendung findet. Streitig ist der Ansatz von Gewinnausschüttungen wegen sog. außerorganschaftlicher Mehrabführungen. Die Klägerin ist eine börsennotierte Societas Europaea (SE) mit Sitz in K. Gegenstand ihres Unternehmens ist u.a. das Halten und Verwalten von Beteiligungen an anderen Gesellschaften des EDV-Bereichs, des Bereichs elektronischer Netze und des Bereichs des Gesundheitswesens. Die Klägerin hält sämtliche Geschäftsanteile an der … Clinical Deutschland GmbH (im Folgenden: C). Zwischen der Klägerin als herrschender Gesellschaft und der C wurde mit Wirkung zum Wirtschaftsjahr 2007 ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen. Im Streitjahr 2008 erwirtschaftete die C einen von der Klägerin auszugleichenden Jahresfehlbetrag in Höhe von 4.161.845,35 €. Die C war ihrerseits alleinige Gesellschafterin der s… Vertriebs- und Service GmbH (im Folgenden: T1) und der A AG (im Folgenden: T2). Zwischen der C und deren beiden Tochtergesellschaften T1 und T2 bestanden keine Gewinnabführungsverträge. Mit notariellem Vertrag vom 28. August 2008 wurde die T1 zum 1. März 2008 auf die C verschmolzen. Der Verschmelzung lag die auf den 29. Februar 2008 erstellte Handelsbilanz der T1 zugrunde. Außerdem wurde die T2 mit notariellem Vertrag vom 23. Dezember 2008 zum 1. Oktober 2008 auf die C verschmolzen. Der Verschmelzung lag die auf den 30. September 2008 erstellte Handelsbilanz der T2 zugrunde. Sowohl die T1 als auch die T2 beantragten, die bei der Verschmelzung übergehenden Wirtschaftsgüter in ihrer steuerlichen Schlussbilanz gemäß § 11 Abs. 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) mit dem Buchwert anzusetzen. Die C als übernehmende Körperschaft aktivierte die von der T1 und der T2 auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter in ihrer Handelsbilanz zum 31. Dezember 2008 unter Aufdeckung der stillen Reserven. Nach Vornahme der Abschreibung verblieben folgende Ansätze: T1 Software 187.549,53 € Kundenstamm 1.227.232,41 € Marke 241.417,91 € Firmenwert 1.642.597,88 € Summe 3.328.797,73 € T2 Software 1.547.843,80 € Kundenstamm 4.912.018,77 € Marke 2.051.120,63 € Firmenwert 811.361,56 € Summe 9.322.344,76 € In der Steuerbilanz der C zum 31. Dezember 2008 wurden die betreffenden Wirtschaftsgüter hingegen gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG jeweils mit 0 € angesetzt. Die sich aus der Differenz zwischen dem handelsbilanziellen und dem steuerbilanziellen Ansatz ergebende Mehrabführung in Höhe von insgesamt 12.651.142,49 € behandelte die Klägerin als organschaftlich im Sinne von § 14 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) und bildete in ihrer Steuerbilanz einen besonderen passiven Ausgleichsposten in gleicher Höhe (§ 14 Abs. 4 Satz 1 KStG). Bei der C wurde das Einlagekonto entsprechend gemindert (§ 27 Abs. 6 KStG). In der Zeit von Mai 2013 bis Juli 2015 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung durchgeführt. Im Prüfungsbericht vom 16. Oktober 2015 ermittelte der Prüfer für das Streitjahr 2008 inländische Bezüge der Klägerin nach § 8b Abs. 1 KStG in Höhe von 12.651.142 €. Zur Begründung verwies er auf Feststellungen anlässlich einer parallel durchgeführten Außenprüfung bei der C, wonach es sich bei den durch die Verschmelzungen der T1 und der T2 auf die C und die damit verbundene Aufdeckung der stillen Reserven in der Handelsbilanz entstandenen Mehrabführungen nach Rn. Org 33 des BMF-Schreibens vom 11. November 2011 (Umwandlungssteuererlass 2011) um außer- bzw. vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen handele, die als Gewinnausschüttungen an den Organträger zu behandeln seien (Tz. 1.43 des Prüfungsberichts i.V.m. Tz. 1.27 des Berichts über die Außenprüfung bei der C vom 28. November 2014). Die Bildung des besonderen passiven Ausgleichspostens wurde dementsprechend wieder rückgängig gemacht. Der Ansatz des zusätzlichen Beteiligungsertrags führte bei der Klägerin nach § 8b Abs. 1, 5 KStG im Ergebnis zu einer Einkommenserhöhung in Höhe von 12.651.142 € x 5 v.H. = 632.557 €. Den nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht zu berücksichtigenden Übernahmeverlust der C in Höhe von 12.107.806 € rechneten die Prüfer bei der Ermittlung ihres zu versteuernden Einkommens im Streitjahr 2008 außerbilanziell wieder hinzu (vgl. Anlage 7 zum Prüfungsbericht vom 28. November 2014, Bl. 99 d. Bp.-Berichtsakten C). Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ unter dem 29. Januar 2016 für die Klägerin einen entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2008. Hiergegen legte die Klägerin am 16. Februar 2016 Einspruch ein, zu dessen Begründung sie im Wesentlichen vortrug, die Wertdifferenzen durch die unterschiedlichen Ansätze in der Handels- und Steuerbilanz träten erstmals bei der Organgesellschaft auf, so dass die daraus resultierende Mehrabführung nicht in vororganschaftlicher Zeit verursacht sein könne. Mit Einspruchsentscheidung vom 12. April 2018 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus: Durch den Ansatz der auf die C im Wirtschaftsjahr 2008 übergegangenen Wirtschaftsgüter der T1 und T2 zum Verkehrswert und den steuerlich zwingenden Ansatz zum Buchwert habe sich handelsrechtlich ein um 12.651.142,49 € erhöhter Gewinn ergeben, der sodann von der C aufgrund des bestehenden Gewinnabführungsvertrags an die Klägerin abzuführen gewesen sei. Dieser handelsrechtliche Mehrgewinn stelle eine Mehrabführung dar. Fraglich sei, ob diese Mehrabführung ihre Ursache in vororganschaftlicher oder organschaftlicher Zeit habe. Das Merkmal „vororganschaftlich“ sei dabei nicht nur in zeitlicher, sondern auch in sachlicher Hinsicht zu verstehen. Hiernach falle auch eine außerorganschaftliche Verursachung in den Anwendungsbereich von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG. Dem liege der Gedanke zugrunde, dass die Anwendung der Organschaftsbesteuerung auf das Einkommen der Organgesellschaft beschränkt sei, das während der Organschaftszeit erwirtschaftet worden sei. Führe die Organgesellschaft während der organschaftlichen Zeit Vermögensmehrungen an den Organträger ab, die ihr von außerhalb zugeführt worden seien, gelte insoweit nicht das spezielle Organschaftsrecht, sondern „normales“ Recht (= Gewinnausschüttung/Einlage). Außerorganschaftlich verursachte Abführungsdifferenzen lägen in Fällen eines umwandlungsbedingten Vermögensübergangs auf eine Organgesellschaft hingegen unabhängig davon vor, ob die Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz bereits bei der übertragenden Körperschaft bestanden hätten oder ob sie erst im Rahmen des Umwandlungsvorgangs bei der übernehmenden Organgesellschaft aufträten. Zwar entstehe im letztgenannten Fall die Abführungsdifferenz bilanziell erstmalig bei der Organgesellschaft und damit in organschaftlicher Zeit. Die Differenz beruhe jedoch auf stillen Reserven, die bei der übertragenden Körperschaft, also außer organschaftlich, entstanden seien. Die im Streitfall in Rede stehende Abführungsdifferenz sei nach diesen Grundsätzen nicht organschaftlich, sondern außerorganschaftlich und damit vororganschaftlich veranlasst. Denn sie resultiere aus den bei der C vorgenommenen Wertaufstockungen nach § 24 Umwandlungsgesetz (UmwG). Diese Wertaufstockungen entfielen ausschließlich auf Wirtschaftsgüter, die im Streitjahr auf die C infolge der Verschmelzungen der T1 und T2 übergegangen seien. Die Wertaufstockungen und damit die sich hieraus ergebende Mehrabführung betreffe daher ausschließlich Vermögen, welches dem Organkreis von außerhalb zugeführt worden sei. Die Mehrwerte seien nicht durch die C erwirtschaftet worden. Sie hätten sich vielmehr bei T1 und T2, also in organkreisfremden Gesellschaften, gebildet. Dies rechtfertige die Qualifizierung als außer-/vororganschaftlich. Die Mehrabführung gelte daher gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG als Gewinnausschüttung der C, die bei der Klägerin als deren Gesellschafterin und Organträgerin nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG zu behandeln sei. Eine Verwendung des Einlagekontos sei nicht gegeben, da von der C keine entsprechende Steuerbescheinigung ausgestellt worden sei. Die Gewinnausschüttung gelte zum Ende des Wirtschaftsjahres der C, also zum 31. Dezember 2008, als erfolgt (§ 14 Abs. 3 Satz 3 KStG). Im angefochtenen Bescheid seien hiernach zutreffend 632.557 € einkommenserhöhend erfasst worden. Zur Begründung ihrer hiergegen am 7. Mai 2018 erhobenen Klage trägt die Klägerin vor: Die streitgegenständliche Mehrabführung in Höhe von 12.651.142,49 € habe sich ohne Berücksichtigung der außerbilanziellen Hinzurechnung der Verluste aus der Verschmelzung der T1 und der T2 auf die C ergeben. Diese nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vorzunehmende außerbilanzielle Hinzurechnung habe sich allerdings auf insgesamt 12.052.092,25 € belaufen, so dass sich letztlich der vorgenannte Unterschiedsbetrag nahezu bei der Ermittlung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens ausgeglichen habe (Differenz: 599.050,25 €). Der Begriff der Mehrabführung in § 14 Abs. 3 KStG sei dort nicht näher definiert. § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG beziehe sich nach seinem Wortlaut nur auf § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG und könne damit nicht auf § 14 Abs. 3 KStG angewendet werden. Der Begriff sei daher durch Auslegung zu ermitteln. Nach dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Juni 2013 (I R 38/11) werde bei dem vorzunehmenden Vergleich mit der Gewinnabführung auf steuerlicher Seite auf den Steuerbilanzgewinn mit der Begründung rekurriert, dass steuerfreie Erträge, die außerbilanziell wieder zu kürzen seien, nicht zu Mehrabführungen und damit letztlich nicht zu einer Dividendenbesteuerung führen dürften. Der Fall eines steuerfreien Ertrags liege hier aber gerade nicht vor, sondern es werde – im Gegenteil – der steuerbilanzielle, für die Klägerin vorteilhafte Verlust, der handelsrechtlich durch Ausübung des Wahlrechts der C ausgeglichen werde, entsprechend § 12 Abs. 2 UmwStG zum Nachteil der Klägerin außerbilanziell hinzugerechnet. Aufgrund dieser außerbilanziell gebotenen Hinzurechnung der Veräußerungsverluste sei § 14 Abs. 3 KStG dahingehend auszulegen, dass lediglich in Höhe der Differenz von 12.651.142,49 € und 12.052.092,52 €, d.h. in Höhe von 599.050 €, eine Mehrabführung anzunehmen sei. Nur in dieser Höhe komme es nämlich überhaupt zu einer Abweichung von Verlustausgleich und zuzurechnendem Verlust der Klägerin. Diese Auslegung könne auch auf BT-Drucksache 15/3667, Seite 36, gestützt werden, wonach Mehrabführungen vorlägen, "wenn die handelsrechtliche Gewinnabführung höher ist als das steuerlich dem Organträger zuzurechnende Ergebnis", womit nur das Einkommen gemeint sei, da nur dieses zugerechnet werde. Außerdem laufe die so gefundene Auslegung auch mit der Auslegung des Begriffs der Mehrabführung in § 14 Abs. 4 KStG gleich. Denn der BFH habe in seinem Urteil vom 29. August 2012 (I R 65/11) zu Recht entschieden, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung eines Verlustes nach § 15a Einkommensteuergesetz (EStG) für die Frage, ob eine Mehrabführung vorliege, beachtlich sei und aufgrund der Hinzurechnung nach § 15a EStG gerade keine Mehrabführung vorliege. Bei § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG handele es sich nicht um eine Legaldefinition, sondern lediglich um ein Regelcharakteristikum im Sinne eines Typenbegriffs. Die hiergegen jüngst erhobenen Einwände, eine solche Auslegung sei in der Praxis nicht praktikabel (unter Bezugnahme auf Dötsch/Pung DB 2018, 1424 und Freeden/Lange DB 2017, 2055), trügen nicht, da diese Unpraktikabilität die in den §§ 302 AktG und 14 bis 16 KStG klar im Wortlaut vorgegebenen Vergleichspaare „auszugleichender Verlust“ und „zuzurechnendes Einkommen“ nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen „annullieren“ könne. Die (verbleibende) Mehrabführung habe darüber hinaus ihre Ursache nicht in vororganschaftlicher, sondern in organschaftlicher Zeit. Was mit „Ursache in vororganschaftlicher Zeit“ gemeint sei, definiere das Gesetz nicht selbst, so dass dieser Begriff mit Hilfe der juristischen Auslegungsmethoden zu ermitteln sei, wobei der Wortlaut die Grenze der Auslegung vorgebe. Die Präposition „vor“ habe im allgemeinen Sprachgebrauch eine zeitliche Bedeutung (in dem Sinne, dass ein Ereignis früher als das andere liege) und eine räumliche Bedeutung (in dem Sinne, dass eine Sache näher am Beobachter liege als beim Vergleichsobjekt). Da der Gesetzgeber selbst den Begriff „vor“ durch den Begriff "Zeit" in einen zeitlichen Kontext setze, könne letztlich nur die zeitliche Bedeutung von „vor“ gemeint sein. Die Vorschrift erfasse damit den Fall, dass bei derselben Gesellschaft vor Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags Bewertungsunterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz auftreten, die dann durch Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages in die Mehrabführung hineinwachsen. Soweit der Beklagte meine, dass dem Merkmal „vororganschaftlich“ eine sachliche Bedeutung beizumessen sei, könne dem nicht gefolgt werden, da dies nicht in Einklang mit dem allgemeinen Sprachgebrauch der Präposition „vor“ stehe. Eine solche Interpretation überschreite daher die Grenze einer zulässigen Wortauslegung. Diese Auffassung werde von weiten Teilen der Fachliteratur geteilt (unter Bezugnahme auf Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, UmwStG Anhang 1, Rn. 64; Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG, § 14, Rn. 1002). Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz, die erst im Zusammenhang mit dem Übernahmegewinn, also erst in der Bilanz des Organträgers, entstünden, seien entgegen Rn. Org 33 des Umwandlungssteuererlasses 2011 nicht vororganschaftlich verursacht. Auch der Sinn und Zweck der Vorschrift gebiete es nicht, in einem solchen Fall eine vororganschaftliche Mehrabführung anzunehmen und zu einer Besteuerung der Verschmelzung zu kommen, obwohl der Gesetzgeber mit den Vorschriften der §§ 11, 12 UmwStG und § 24 UmwG die Möglichkeit geschaffen habe, die Verschmelzung steuerneutral durchzuführen. Anderenfalls hätte dies klar im § 14 KStG verankert werden müssen. Die Ursache für die Mehrabführung und die Bewertungsunterschiede lägen im Streitfall im Erwerb der Wirtschaftsgüter in organschaftlicher Zeit und der Ausübung des Wahlrechts nach § 24 UmwG durch die C in dieser Zeit. Die Unterschiede seien erst durch die Verschmelzung aufgetreten und hätten zuvor nicht existiert bzw. seien nicht realisiert gewesen. Dass stille Reserven im Anlagevermögen der T1 und T2 angelegt gewesen seien, genüge nicht, um eine Besteuerung auszulösen. Nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen sei dies nur dann möglich, wenn sich die stillen Reserven bereits realisiert hätten. Nach dem gesetzgeberischen Willen sei diese Realisierung aber erst bei der C in organschaftlicher Zeit durch Ausübung des Wahlrechts nach § 24 UmwG eingetreten. Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid für 2008 vom 29. Januar 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. April 2018 dahingehend zu ändern, dass der Besteuerung um 12.651.142 € geminderte inländische Bezüge im Sinne von § 8b Abs. 1 KStG zugrunde gelegt werden, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend im Wesentlichen vor: Soweit die Klägerin erstmals einwende, dass in Höhe von 12.052.092,25 € keine Mehrabführung vorliege, sei mit ihr bereits telefonisch geklärt worden, dass der Übernahmeverlust tatsächlich 12.107.806 € betrage. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die Abführungsdifferenz jedoch nicht um die außerbilanzielle Hinzurechnung des Übernahmeverlustes zu korrigieren. Die Definition in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG gelte über ihren Wortlaut hinaus nicht nur für Mehr-/Minderabführungen mit organschaftlicher Verursacherin, sondern auch für jene mit vororganschaftlicher Verursachung. Nach § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG lägen Mehr-/Minderabführungen im Sinne des Satzes 1 "insbesondere vor, wenn ...". Die Frage, ob aufgrund dieses Wortlauts eine Mehr-/Minderabführung in Sonderfällen auch aus dem Vergleichspaar „abgeführter Gewinn“ und „dem Organträger zuzurechnendes Organeinkommen“ bestimmt werden könne, werde nicht einheitlich beantwortet. Die von der Klägerin angeführte Entscheidung des BFH vom 29. August 2012 werde von der Finanzverwaltung nur in gleichgelagerten Fällen angewandt. In allen übrigen Fällen sei weiterhin gemäß dem Wortlaut des § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG auf die Abweichung zwischen abgeführtem Gewinn und Steuerbilanzgewinn abzustellen. Hiernach berührten außerbilanzielle Zu- und Abrechnungen bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Organeinkommens nicht die Höhe der Abführungsdifferenz. Im vorliegenden Fall träfen nicht abzugsfähige Verluste nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG mit Wertansatzdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz zusammen. Der Übernahmeverlust führe grundsätzlich nicht zu einer Abführungsdifferenz. Denn er sei per Saldo sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz gleichermaßen berücksichtigt. Nur die Wertansatzdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz führten im Streitfall zur Mehrabführung, nicht hingegen die Wirkung des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).