6 K 40/21

Leitsatz: 1. Eine Teilwertabschreibung, die im Jahr vor der Organschaft unterlassen wurde, kann eine vororganschaftliche Mehrabführung zur Folge haben.(Rn.41) (Rn.42) 2. Für die Beurteilung, ob eine vororganschaftliche Mehrabführung vorliegt, darf eine fiktive Handelsbilanz mit der Steuerbilanz verglichen werden.(Rn.41) (Rn.47) I. Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der Körperschaftsteuerbescheid für 2013 vom 15. März 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Eine Änderung des Bescheids kommt deshalb nicht in Betracht, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Es liegt eine Mehrabführung in vororganschaftlicher Zeit in Höhe von ... Euro vor. Nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG gelten Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger. Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Es besteht eine Organschaft zwischen der Klägerin als Organträgerin und der E als Organgesellschaft im Streitjahr 2013 (1.), es liegt eine vororganschaftliche Mehrabführung vor (2.), und schließlich galt diese auch in 2013 als erfolgt (3.). 1. Eine Organschaft im Sinne des § 14 Abs. 1 KStG liegt vor. Danach muss sich eine Gesellschaft (Organgesellschaft) verpflichten, durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen (Organträger). Die E ist als GmbH eine mögliche Organgesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 KStG und die Klägerin als Kapitalgesellschaft auf Aktien gilt als Kapitalgesellschaft und ist damit fähig, Organträgerin im Sinne von § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG zu sein (Neumann in: Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 14 Rn. 95). Einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne von § 291 AktG haben die Beteiligten am ... 2013 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2013 geschlossen und auch durchgeführt, wie es § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG fordert. Der Fehler beim Bilanzansatz (siehe dazu unten) ist unschädlich, weil der Jahresabschluss jedenfalls wirksam festgestellt worden ist (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 a) KStG), ein entsprechendes Testat vorliegt (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 b) i.V.m. Satz 5) und schließlich der von der Finanzverwaltung beanstandete Fehler bei der Ergebnisabführung korrigiert wurde gemäß (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 c) KStG (siehe unten). 2. Des Weiteren liegt eine vororganschaftliche Mehrabführung vor. Vororganschaftlich ist die Zeit, die mit Beginn des ersten Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft endet, für das das Organschaftsverhältnis erstmals gilt (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10. September 2019, 1 K 1418/18, EFG 2020, 61, juris Rn. 34; Frotscher in: Frotscher/Drüen, KStG, § 14 Stand: September 2019, Rn. 750). In organschaftlicher Zeit liegt eine Mehrabführung nach der Legaldefinition in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist. Eine Legaldefinition für eine vororganschaftliche Mehrabführung fehlt. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich das erkennende Gericht anschließt, sind die Definitionen - bis auf die zeitliche Verursachung - inhaltlich deckungsgleich. Eine Mehrabführung liegt daher vor, wenn handelsrechtlich ein größerer Kapitalbetrag an den Organträger abgeführt wird, als steuerlich als bilanzielle Vermögensmehrung in der Periode erwirtschaftet worden ist (vgl. BFH, Urteil vom 21. Februar 2022, I R 51/19, n.n., juris Rn. 15; BFH, Vorlagebeschluss vom 6. Juni 2013, I R 38/11, BStBl. II 2014, 398, juris Rn. 28ff.; vgl. Frotscher in: Frotscher/Drüen, KStG, § 14 Stand: September 2019, Rn. 713; Neumann in: Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 14 Rn. 416a). Es ist grundsätzlich auf die rechnerische Differenz zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz abzustellen (BFH, Urteil vom 21. Februar 2022, I R 51/19, n.n., juris Rn. 15; BFH, Vorlagebeschluss vom 27. November 2013, I R 36/13, BStBl. II, 2014, 651, juris Rn. 27; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10. September 2019, 1 K 1418/18, EFG 2020, 61, juris Rn. 32; Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG, Stand: Dezember 2021, Rn. 878). Es kommt dabei auf den einzelnen Geschäftsvorfall an (BFH, Vorlagebeschluss vom 27. November 2013, I R 36/13, BStBl. II, 2014, 651, juris Rn. 29; Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG, Stand: Dezember 2021, Rn. 875; vgl. Frotscher in: Frotscher/Drüen, KStG, § 14 Stand: September 2019, Rn. 739). Dabei können beide Werte - Jahresüberschuss in der Handelsbilanz und Ergebnis nach der Steuerbilanz - auch als negative Werte verstanden werden, so dass eine "Minderverlustübernahme" ebenfalls eine Mehrabführung darstellt (BFH, Urteil vom 21. Februar 2022, I R 51/19, n.n., juris Rn. 15; BFH, Vorlagebeschluss vom 6. Juni 2013, I R 38/11, BStBl. II 2014, 398, juris Rn. 28; BFH, Vorlagebeschluss vom 27. November 2013, I R 36/13, BStBl. II, 2014, 651, juris Rn. 28; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10. September 2019, 1 K 1418/18, EFG 2020, 61, juris Rn. 32). Auch wenn die Mehrabführung erst in organschaftlicher Zeit "realisiert" wird, ist sie vororganschaftlich veranlasst, wenn die entsprechenden Bilanzansätze in vororganschaftlicher Zeit vorgenommen worden sind (BFH, Vorlagebeschluss vom 6. Juni 2013, I R 38/11, BStBl. II 2014, 398, juris Rn. 33; BFH, Vorlagebeschluss vom 27. November 2013, I R 36/13, BStBl. II, 2014, 651, juris Rn. 32; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Auflage 2018, § 14 Rn. 1262a) bzw. wenn der Geschäftsvorfall, auf den die Differenz zurückgeht, in einer Handels- oder Steuerbilanz vor Wirksamwerden des Ergebnisabführungsvertrages zu bilanzieren war (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10. September 2019, 1 K 1418/18, EFG 2020, 61, juris Rn. 34; Frotscher in: Frotscher/Drüen, KStG, § 14 Stand: September 2019, Rn. 750; Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG, Stand: Dezember 2021, Rn. 836; Walter in: Bott/Walter, KStG, § 14 Stand: März 2021, Rn. 971) Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Die in Rede stehende Teilwertabschreibung hatte ihre Ursache in 2012 und damit in dem Jahr, bevor die Organschaft gegründet wurde, und es handelt sich auch um eine Mehrabführung. Der Beteiligungsansatz der E an der D hätte aufgrund des Darlehensverzichts in Höhe von ... Euro am 12. Dezember 2012 und der anschließenden Ausschüttung mit einem entsprechend niedrigeren Teilwert in der Handelsbilanz zum 31. Dezember 2012 angesetzt werden müssen (a)) und es durfte für die Beurteilung, ob eine Mehrabführung vorliegt, auf die fiktive Handelsbilanz zum 31. Dezember 2012 abgestellt werden (b)). Die Teilwertabschreibung führt zu einem Unterschied zwischen der fiktiven Handelsbilanz und der Steuerbilanz und damit zu einer vororganschaftlichen Mehrabführung (c)). a) Handelsbilanziell wurde ein größerer Kapitalertrag an den Organträger abgeführt, als tatsächlich erwirtschaftet wurde, weil zum 31. Dezember 2012 eine Teilwertabschreibung in der Handelsbilanz hätte vorgenommen werden müssen. Die Beteiligung der Organgesellschaft an der D hätte nach § 253 Abs. 3 Satz 5 des Handelsgesetzbuches (HGB) i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB zum 31. Dezember 2012 wertberichtigt werden müssen. Nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Geht es um Wirtschaftsgüter des nichtabnutzbaren Anlagevermögens, richtet sich die Beurteilung, ob eine Wertminderung voraussichtlich andauern wird, danach, ob aus Sicht des Bilanzstichtags mehr Gründe für als gegen ein Andauern der Wertminderung sprechen. Anders ausgedrückt: aus der Sicht des Bilanzstichtages muss aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden (BFH, Urteil vom 21. September 2016, X R 58/14, BFH/NV 2017, 275, juris Rn. 57, 60). Die Wertminderung muss nicht endgültig, darf aber nicht nur vorübergehend sein (BFH, Urteil vom 21. September 2016, X R 58/14, BFH/NV 2017, 275, juris Rn. 57). Nach dem allgemeinen Bewertungsgrundsatz des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, wonach vorsichtig zu bewerten ist, und alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind, zu berücksichtigen sind, sind bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangte Kenntnisse über den Wert ausgewiesener Aktiv- oder Passivposten zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 15. September 2004, I R 5/04, BStBl. II 2009, 100, juris Rn. 38) (sog. wertaufhellende Tatsachen). Als "wertaufhellend" sind nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden. Der zu beurteilende Kenntnisstand zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung ist daher auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse zu beziehen (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2005, XI R 64/04, BStBl. II 2006, 371, juris Rn. 27 m.w.N.). Anders als die Klägerseite vorträgt, liegt hier eine voraussichtlich dauernde Wertminderung hinsichtlich der Beteiligung an der E vor, die eine entsprechende Teilwertabschreibung zur Folge hätte haben müssen. Nachdem die D am 18. Dezember 2012 eine Dividende in Höhe von ... Euro an die E ausgeschüttet hatte, war der Wert der Beteiligung an der D um den entsprechenden Wert gemindert. Diese Wertminderung war auch voraussichtlich dauernd im Sinne von § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB. Das erneute Darlehen der E an die D vom 4 März 2013 mit dem anschließenden Darlehensverzicht am 5. April 2013 erfolgte zwar vor der Bilanzaufstellung der E am 8. April 2013, dies stellte aber eine - nicht zu berücksichtigende - wertbegründende und nicht eine wertaufhellende Tatsache dar. Es handelte sich um eine neue Tatsache und nicht um eine bereits am Bilanzstichtag vorliegende Tatsache, die lediglich danach erst bekannt wurde. Der Vortrag der Klägerin, aus Sicht des Bilanzstichtages habe fest mit einer baldigen Wertgewinnung gerechnet werden können, weil geplant gewesen sei, baldmöglichst wieder eine Einlage in die D zu leisten, ist unsubstantiiert und nicht belegt. Die Ausschüttung erfolgte auch gerade, weil sich nach dem Vortrag der Klägerin die angeblich hochrentierliche Investition auf Ebene der D nicht bewahrheitete. Warum dann abermals eine Einlage geleistet werden sollte, erschließt sich nicht. Hinzu kommt, dass das Darlehen erst drei Monate nach dem Bilanzstichtag und damit nicht "baldmöglichst" gewährt wurde. b) Für die Frage der Mehrabführung durfte auf die fiktive Handelsbilanz abgestellt werden. § 14 Abs. 3 KStG enthält dem Wortlaut nach insoweit keine Vorgaben, welche der beiden Bilanzen zugrunde zu legen ist, so dass danach auch eine fiktive Handelsbilanz herangezogen werden kann. Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift. § 14 Abs. 3 KStG liegt der Gedanke zugrunde, dass die Anwendung der Organschaftsbesteuerung auf ein Einkommen der Organgesellschaft beschränkt ist, das während der Organschaftszeit erwirtschaftet worden ist (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 6. September 2004, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften, BT-Drs. 15/3677, S. 36; Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG, Stand: Dezember 2021, Rn. 845; vgl. Frotscher in: Frotscher/Drüen, KStG, § 14 Stand: September 2019, Rn. 709). Für Vermögensmehrungen der Organgesellschaft, die in vororganschaftlicher Zeit verursacht sind, soll nicht das spezielle Organschaftsrecht, sondern normales Recht gelten (vgl. Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG, Stand: Dezember 2021, Rn. 845). In anderen Worten: Ein in organschaftlicher Zeit an den Organträger weitergeleitetes Einkommen der Organgesellschaft, welches in vororganschaftlicher Zeit erwirtschaftet worden ist, kann bei dem Organträger nur in der rechtlichen Qualität einer Gewinnausschüttung ankommen (Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG, Stand: Dezember 2021, Rn. 856; vgl. Frotscher in: Frotscher/Drüen, KStG, § 14 Stand: September 2019, Rn. 709). Nach diesem Sinn und Zweck der Vorschrift kann es aber keinen Unterschied machen, ob die Handelsbilanz richtig ist oder nicht. Es kommt allein darauf an, ob vororganschaftlich erwirtschaftetes Einkommen in die organschaftliche Zeit verschoben wird. Dies kann auch bei einer nicht korrekten Handelsbilanz der Fall sein (in diese Richtung wohl auch: FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10. September 2019, 1 K 1418/18, EFG 2020, 61, juris Rn. 34 "zu bilanzieren gewesen sein"; Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG, Stand: Dezember 2021, Rn. 886, 370 "objektiv richtige Bilanzierung"; Frotscher in: Frotscher/Drüen, KStG, § 14 KStG, Stand: September 2019, Rn. 750 "zu bilanzieren war"; Neumann in Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 14 Rn. 416a "Verlustanteil der OG aufgrund ihrer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft verbunden mit einer fehlenden entsprechenden Teilwertabschreibung des Beteiligungsansatzes an der Personengesellschaft in der Handelsbilanz"). Zudem darf nicht derjenige privilegiert werden, der eine unkorrekte Bilanzierung vornimmt, im Vergleich zu demjenigen, der handelsrechtlich korrekt bilanziert. Der zuletzt genannte müsste die vororganschaftliche Mehrabführung nämlich als Gewinnausschüttung versteuern, während der unkorrekt Bilanzierende in den Genuss der Rechtsfolgen der Organschaft käme. Diese Auslegung lässt sich auch mit dem Regelungsanliegen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 in Einklang bringen. Hiernach sollen fehlerhafte Bilanzansätze nicht zwingend die steuerliche Unwirksamkeit der gesamten Organschaft zur Folge haben (vgl. dazu Frotscher in: Frotscher/Drüen, KStG, § 14 KStG, Stand: September 2019, Rn. 445). Es lässt sich aus der Vorschrift aber gerade nicht ablesen, dass diese Fehler dann insgesamt unberücksichtigt bleiben sollen. Vielmehr spricht vieles dafür, dass die Vorschrift lediglich die Organschaft unangetastet lassen wollte, nicht aber eine weitere Privilegierung bei Bilanzierungsfehlern zur Folge haben sollte. Schließlich erfolgt auch nicht eine doppelte Besteuerung - wie die Klägerseite geltend macht - vielmehr wird erstmals die unterlassene Teilwertabschreibung in 2012 nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG besteuert. Die in 2013 vorgenommene Teilwertabschreibung in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz, die von der Klägerin vorgenommen worden war, hat der Beklagte unangetastet gelassen. Diese wirkte sich wegen des Organschaftsverhältnisses beim Organträger aus und hat die vororganschaftliche Mehrabführung gleichsam kompensiert. c) Die nach dem oben ausgeführten zwingend vorzunehmende Teilwertabschreibung in der Handelsbilanz musste in der Steuerbilanz nicht nachvollzogen werden. Steuerlich können nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG bei Wirtschaftsgütern des Betriebs bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Die Vorschrift eröffnet also - anders als das Handelsrecht - ein Wahlrecht. Dies bedeutet hier, dass die zwingende Teilwertabschreibung in der Handelsbilanz zum 31. Dezember 2012 in der Steuerbilanz nicht erfolgen musste und folglich ein Unterschied zwischen der (fiktiven) Handelsbilanz und der Steuerbilanz bestand. Zwar wurde zum 31. Dezember 2013 eine entsprechende Teilwertabschreibung vorgenommen, so dass die Handelsbilanz entsprechend berichtigt war, dies führte aber zu einer zeitlichen Verschiebung der Verluste in das erste Organschaftsjahr. Tatsächlich entstanden waren die Verluste aber zum 31. Dezember 2012 - also in vororganschaftlicher Zeit. 3. Die vororganschaftliche Mehrabführung galt auch als im Streitjahr erfolgt. Mehrabführungen nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG gelten in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Maßgeblich ist damit das Eigenkapital der Organgesellschaft, das zum Ende des Wirtschaftsjahres festgestellt ist, das dem Wirtschaftsjahr, in dem die (fingierte) Mehrabführung stattgefunden hat, vorangeht (Neumann in: Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 14 Rn. 420). In anderen Worten: Es ist das Wirtschaftsjahr gemeint, für das die Mehrabführung erfolgt (Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG, Stand: Dezember 2021, Rn. 898; Neumann in: Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 14 Rn. 420). Dies ist hier das Jahr 2013. Folge ist, dass die vororganschaftliche Mehrabführung wie eine Gewinnausschüttung zu behandeln ist und daher nach § 8b Abs. 1, Abs. 5 KStG zu 5 % zu versteuern ist. Bezogen auf den Anteil ergibt sich damit der von der BP zugrunde gelegte Betrag, der sich auch im Klageantrag wiederfindet: ... Euro (0,4954 % von 5 % von ... Euro). II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Streitig ist, ob eine vororganschaftlich verursachte Mehrabführung in Höhe von ... Euro oder ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt und diese gegebenenfalls bei der Körperschaftsteuerveranlagung 2013 zu berücksichtigen ist. Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft auf Aktien. Sie wurde am ... 2011 gegründet und am ... 2011 ins Handelsregister eingetragen. Ihr Gegenstand ist laut Handelsregisterauszug: "..." Persönlich haftender Gesellschafter sind die A GmbH und die B mbH und Co. KG als Treuhänderin für sieben natürliche Personen. Kommanditaktionär ist die C GmbH. Die Klägerin gründete am ... 2011 als alleinige Gesellschafterin die in Luxemburg ansässige Gesellschaft D. Am 30. Mai 2012 gewährte die Klägerin der D unter anderem ein Darlehen in Höhe von ... Euro zunächst unverzinslich und ab dem 22. November 2012 mit einer Verzinsung von 4 % pro Jahr befristet bis zum 31. Mai 2014. Am ... 2012 gründete die Klägerin die in Deutschland ansässige Gesellschaft E GmbH (E). Diese hatte als Gegenstand laut Handelsregister: "..." Der E übertrug die Klägerin am ... 2012 sowohl die Beteiligung an der D zu einem Kaufpreis von ... Euro als auch die Forderung aus dem Darlehen gegenüber der D. Die E gewährte der D mit Darlehensvertrag vom ... 2012 ein weiteres Darlehen in Höhe von ... Euro befristet bis zum 31. Dezember 2015 und einer Verzinsung von 4 %. Die E finanzierte die beiden Darlehen über Darlehen der Klägerin. Am 12. Dezember 2012 verzichtete die E gegenüber der D auf die beiden gewährten Darlehen zuzüglich angefallener Zinsen. Am 18. Dezember 2012 schüttete die D eine Dividende an die E in Höhe von ... aus. Am 4. März 2013 gewährte die E der D ein erneutes Darlehen in Höhe von ... Euro mit einem Zinssatz von 4 %, das laut Vertrag zur Erzielung einer Rendite von 12 % dienen sollte. Auf dieses wurde am 5. April 2013 nebst Zinsen absprachegemäß verzichtet. Am 8. April 2013 wurde die Bilanz der E auf den 31. Dezember 2012 aufgestellt. Am 10. April 2013 erfolgte eine Gewinnausschüttung der D an die E in Höhe von ... Euro. Am ... 2013 schloss die Klägerin mit der E einen Ergebnisabführungsvertrag, der unter anderem erstmals für das laufende Geschäftsjahr vorsah, dass der nach den maßgeblichen handelsrechtlichen Vorschriften ermittelte gesamte Gewinn nach Maßgabe von § 301 des Aktiengesetzes (AktG) an den Organträger abgeführt werden sollte. Zum 31. Dezember 2013 erfolgte bei der E eine Teilwertabschreibung auf den Beteiligungsansatz der D in Höhe von ... (= Saldierung von Dividenden in Höhe von ... Euro mit einer Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der D in Höhe von insgesamt ... Euro). Am 22. März 2016 wurde eine Außenprüfung bei der Klägerin für die Zeiträume 2012 bis 2014 unter anderem hinsichtlich der Körperschaftsteuer angeordnet. Der Bericht über die Außenprüfung vom 15. Dezember 2017 verwies für die Prüfungsfeststellungen auf den Teilbericht über die Mitwirkung an der Außenprüfung bei der Klägerin vom 28. November 2017 durch das Bundeszentral für Steuern. In diesem Bericht kam das Bundeszentralamt für Steuern unter anderem zu dem Ergebnis, dass in 2013 in Ausübung des steuerlichen Wahlrechts eine Teilwertabschreibung in Höhe von ... Euro vorgenommen worden sei. Die handelsrechtliche Abschreibung habe aber bereits in 2012 wegen des Vorliegens einer dauernden Wertminderung erfolgen müssen. Die erneute Darlehensgewährung im März 2013 und der Forderungsverzicht im April 2013 seien keine Geschäftsvorfälle, die die Zeit vor dem Bilanzstichtag beträfen, und somit für die Bewertung des Beteiligungsansatzes zum 31. Dezember 2012 ohne Bedeutung. Der fehlerhafte Bilanzansatz sei geheilt durch die in 2013 vorgenommene handelsbilanzielle Abschreibung, so dass keine verunglückte Organschaft vorliege. In der unterlassenen handelsrechtlichen Abschreibung zum 31. Dezember 2012 liege eine vororganschaftliche Verursachung, die in 2013 bei Ausübung des steuerlichen Wahlrechts zu einer steuerlichen Auswirkung führe und die als Gewinnausschüttung an den Organträger zu qualifizieren sei. Die vororganschaftliche Mehrabführung in Höhe von ... Euro sei als fiktive Dividende beim Organträger hinzuzurechnen. Entsprechend seien § 8b Abs. 1 und Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) anzuwenden. Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte am 15. März 2018 einen entsprechenden Körperschaftssteuerbescheid für 2013. Die Klägerin legte mit Schreiben vom 17. April 2018 Einspruch ein, den sie wie folgt begründete: Es liege keine vororganschaftlich verursachte Mehrabführung vor. Die Teilwertabschreibung in der Handelsbilanz sei nicht zwingend zum 31. Dezember 2012 vorzunehmen gewesen, da es sich nicht um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung gehandelt habe. Denn aus Sicht des Bilanzstichtags habe fest mit einer baldigen Wertgewinnung gerecht werden können, weil bereits zum Bilanzstichtag von Seiten der Geschäftsführung der E geplant gewesen sei, baldmöglichst die Einlage in die D zu leisten, die letztlich zu der nachträglichen Wertgewinnung geführt habe. Selbst wenn eine Teilwertabschreibung hätte vorgenommen werden müssen, liege keine vororganschaftliche Mehrabführung vor, weil auf die tatsächliche und nicht eine fiktive Handelsbilanz 2012 abzustellen sei. Die Handelsbilanz 2012 sei zulässigerweise tatsächlich rückwirkend nicht geändert worden und es komme für die Feststellung einer Mehr- oder Minderabführung einerseits auf die richtige Steuerbilanz in Form der sog. Prüferbilanz und andererseits auf die tatsächliche, vermeintlich unrichtige Handelsbilanz an - nicht aber auf eine fiktive Handelsbilanz. Ansonsten würden die auf Ebene der E in der tatsächlichen Handelsbilanz zum 31. Dezember 2012 ausgewiesenen Gewinnrücklagen im Ergebnis zweimal besteuert. Nach Hinzuziehung der Gemeinschaft der persönlich haftenden Gesellschafter und der Gesellschafter wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2021 den Einspruch zurück. Zur Begründung führte er aus: Es könne dahinstehen, ob es sich um eine vororganschaftliche Mehrabführung handele, denn es liege ein rechtswidriges Gestaltungsmodell vor, so dass der Einspruch nach § 42 der Abgabenordnung (AO) zurückzuweisen sei. Die Darlehensgewährungen und der sich jeweils anschließende Verzicht sowie die darauffolgende Gewinnausschüttung und Teilwertabschreibung seien als Gesamtplan eine missbräuchliche Gestaltung. Es gebe keine Anhaltspunkte für ein relevantes Tätigwerden der D am Markt, weil sie nahezu ausschließlich verbundenen Unternehmen, an denen jeweils personenidentische Gesellschafter beteiligt gewesen seien, Geld geliehen habe. Die Abfolge zwischen Darlehensgewährung, Forderungsverzicht und erneuter Darlehensgewährung sei zudem in einem so kurzen Zeitraum erfolgt, dass es nahezu ausgeschlossen gewesen sei, dass in einem so kurzen Zeitraum Renditen hätten erzielt werden können. Das gleiche gelte für die Begründung für den Forderungsverzicht, dass der D Liquidität hätte zur Verfügung gestellt werden sollen, weil die zur Verfügung gestellten Gelder in kürzester Zeit wieder ausgeschüttet worden seien. Die steuerlichen Gründe seien dagegen klar ersichtlich: Die Teilwertabschreibung der Beteiligung in 2013 würde sich zu 60 % bei den persönlich haftenden Gesellschaftern der Klägerin ertragssteuerwirksam auswirken, soweit diese natürliche Personen seien. Die korrespondierende vororganschaftliche Gewinnausschüttung in 2012 sei hingegen nach § 8b KStG zu 95 % steuerfrei. Den vermeintlich außersteuerlichen Gründen für die Gestaltung stehe ein erheblicher steuerlicher Vorteil gegenüber. Zweck der Gestaltung sei es gewesen, bei den persönlich haftenden Gesellschaftern der Klägerin steuerlich wirksame Verluste zu generieren. Dies sei missbräuchlich. Die Klägerin hat am 9. Februar 2021 Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus: Es liege kein Gestaltungsmissbrauch vor. So habe ein relevantes Tätigwerden am Markt vorgelegen, weil auch der Geldverleih an nahestehende Unternehmen ein solches Tätigwerden darstelle. Im Übrigen habe die D gerade nicht nahezu ausschließlich Geld an nahestehende Personen verliehen, wie sich aus ihrem Jahresabschluss 2013 ergebe. Hinsichtlich der geltend gemachten Darlehensgewährung, dem Forderungsverzicht und der erfolgten Gewinnausschüttung gelte für 2013, dass dies zu keinem etwaigen Steuervorteil geführt habe, weil insoweit ein Antrag nach § 27 Abs. 8 Satz 3f. KStG gestellt worden sei, der die Gewinnausschüttung als Einlagenrückgewähr behandelt habe. Hinsichtlich des Jahres 2012 treffe es zwar zu, dass der Zeitraum zwischen der zweiten Tranche der Darlehensgewährung von ... Euro und der Gewinnausschüttung recht kurz gewesen sei, dies sei aber gerade dem Umstand geschuldet, dass sich die Möglichkeit, eine weit überdurchschnittliche Rendite zu erzielen, kurzfristig zerschlagen habe. Im Übrigen sei die erste Tranche des Darlehens ... Euro bereits im Mai gewährt worden. Es sei von vornherein eine Zuführung in das Eigenkapital gewollt gewesen und nur aus wirtschaftlichen Gründen sei dieser Weg gewählt worden. Die Teilwertabschreibung auf Ebene der E in 2013 habe aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages zu einem Verlustausgleichsanspruch gegenüber der Klägerin geführt. Die vororganschaftlichen Gewinnrücklagen der E aus der Gewinnausschüttung der D an die E in 2012 hätten weiter fortbestanden. Die Ausschüttung dieser vororganschaftlichen Gewinnrücklagen führten auf Ebene der persönlich haftenden Gesellschafter zu einer zu 60 % steuerpflichtigen Gewinnausschüttung bzw. zu einem zu 60 % steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Zudem unterliege die 2012er Gewinnausschüttung der D an die E zu 100 % der Gewerbesteuer. Mithin führe der realisierte Sachverhalt in der Gesamtbetrachtung über alle beteiligten Gesellschaften und im Zeitablauf sogar zu einer höheren Steuerbelastung und eben nicht zu einem Steuervorteil. Selbst bei ausschließlicher Betrachtung auf Ebene ihrer, der Klägerin, persönlichen Gesellschafter komme es nur zu einer Steuerstundung. Diese sei aber durch § 15b des Einkommensteuergesetzes (EStG) abschließend geregelt, so dass § 42 AO nicht zur Anwendung gelangen könne. Es liege kein umständliches Hin- und Zurückgeben von Geldern vor, für das es keine wirtschaftlichen Gründe gebe. Die Einlage sei erfolgt, um die D für Investitionszwecke mit Kapital auszustatten. Die Gewinnausschüttung sei erfolgt, weil sich die beabsichtigte Investitionsmöglichkeit auf Ebene der D kurzfristig zerschlagen habe. Hintergrund des Darlehensverzichts gegenüber der D sei gewesen, dass von vornherein beabsichtigt gewesen sei, der D liquide Mittel in Form von Eigenkapital zur Verfügung zu stellen. Die verdeckte Einlage (Darlehensgewährung nebst Forderungsverzicht) sei vorgenommen worden, weil das seinerzeitige luxemburgische Gesellschaftsrecht eine direkte Zuführung in die Kapitalrücklage nicht vorgesehen habe. Bei der nur möglichen Stammkapitalerhöhung habe ein Notar hinzugezogen werden müssen, was einen höheren Koordinierungsaufwand nebst erheblichen Mehrkosten zur Folge gehabt hätte. Ungeachtet dieser wirtschaftlichen Gründe handele es sich um ein gesellschaftsrechtskonformes Vorgehen, so dass kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliegen könne. Als Rechtsfolge des § 42 AO entstehe der Steueranspruch so, wie er bei angemessener Gestaltung entstanden wäre. Wenn nach Auffassung des Beklagten die Einlage in die D und die Gewinnausschüttung in 2021 zu negieren sein sollten, wäre auch keine vororganschaftlich verursachte Gewinnausschüttung entstanden und dann gäbe es auf ihrer, der Klägerin, Ebene entsprechend dem auf sie entfallenden Anteil auch keine steuerpflichtigen Einkünfte in Form einer vororganschaftlich verursachten Mehrabführung. In anderen Worten: Der Beklagte hätte ihrem Einspruch stattgeben müssen. Warum der vermeintliche Steuervorteil gesetzlich nicht vorgesehen sein solle, bleibe unklar. Zudem hätte diese Frage vom für die E zuständigen Finanzamt geklärt werden müssen. Sie, die Klägerin, sei Dritte, und bei ihr sei kein Steuervorteil entstanden. Eine Einordnung als Einlage verstoße gegen die Niederlassungsfreiheit. § 42 AO sei in grenzüberschreitenden Sachverhalten neben dem unionsrechtlichen Missbrauchsbegriff gar nicht anwendbar. Eine Stammkapitalerhöhung hätte sowohl in Luxemburg wie auch in Deutschland zu den gleichen Steuerfolgen geführt wie die verdeckte Einlage in Form des Darlehens nebst Forderungsverzicht. Einen Steuervorteil habe es nicht gegeben. Die Klägerin beantragt, den Körperschaftssteuerbescheid für 2013 vom 15. März 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2021 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen in Höhe der enthaltenen vororganschaftlich verursachten Mehrabführung, mithin in Höhe von ... Euro gemindert wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung Bezug. Eine Stammkapitalerhöhung hätte das tatsächlich erreichte Ziel gerade nicht erreicht. Der Verzicht auf Darlehen und Zinsen führe zu einem Ertrag bei der D und dieser Ertrag sei an die E ausschüttet worden, ohne mit Kapitalertragssteuer belastet zu sein. Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 30. Juni 2022 verwiesen. ...