2 K 2271/17 E – Finanz- und Abgaberecht

Die Klage wird abgewiesen. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Tatbestand: Die Beteiligten streiten über die Anwendbarkeit der Änderungsvorschrift § 174 Abs. 4 Abgabenordnung (AO) sowie die Höhe und die Zuordnung eines Vermögensvorteils zu dem Veräußerungspreis im Sinne des § 17 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Der Kläger (EM) war zu 19 % am Stammkapital der X GmbH (GmbH) beteiligt. Die weiteren Anteile hielten sein Vater YI in Höhe von 51 % und sein Bruder VI in Höhe von 30 %. Im Zuge der Nachfolgeregelung schieden EM und YI zum 14.12.2007 aus der GmbH aus. YI übertrug seine Beteiligung an der GmbH durch notariell beurkundeten Vertrag vom 14.12.2007 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf VI. EM verkaufte seine Beteiligung durch notariell beurkundeten Vertrag vom 14.12.2007 nach entsprechender Teilung an VI (13 %) und dessen Ehefrau (6 %) zu einem Gesamtkaufpreisen in Höhe von 230.000,00 €. Mit weiterem notariell beurkundetem Vertrag vom 14.12.2007 verkaufte die durch VI als Geschäftsführer vertretene GmbH die ihr gehörenden Grundstücke I-Straße .. und L-Str. … in C mit Wirkung zum 31.12.2007 für einen Gesamtkaufpreis in Höhe von 734.000,00 € an EM. In dem Einkommensteuerbescheid 2007 der Kläger vom 01.12.2009 erfasste der Beklagte die Anteilsveräußerung des EM antragsgemäß unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 EStG mit einem Betrag in Höhe von 111.114 €. Den Veräußerungsgewinn ermittelten die Kläger gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG durch Abzug der Anschaffungskosten in Höhe von 7.772,00 € (15.200,00 DM) von dem vereinbarten Gesamtkaufpreis in Höhe von 230.000,00 €. Im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung im Jahr 2009 vertrat der Prüfer die Auffassung, der Verkehrswert der Grundstücke sei um 248.000,00 € höher gewesen als der vereinbarte Kaufpreis. Das Finanzamt … nahm an, die verbilligte Überlassung der Grundstücke bilde auch eine gemischte Schenkung der GmbH an EM und setzte demgemäß gegen diesen durch Bescheid vom 05.03.2012 Schenkungsteuer in Höhe von 49.133,00 € fest. Gegen diesen Schenkungsteuerbescheid legte EM Einspruch ein. Im Rahmen des sich anschließenden Klage- und Revisionsverfahrens entschied der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 27.08.2014, Az.: II R 44/13, dass keine der Schenkungsteuer unterliegende gemischt-freigebige Zuwendung der GmbH an EM gegeben sei. Vielmehr gehöre der Vorteil des EM aus einem (etwaigen) verbilligten Erwerb des Grundbesitzes zum Veräußerungspreis im Sinne des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG. Mit Bescheid vom 05.09.2014 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2007 der Kläger gemäß § 174 AO, indem er den Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG um 124.000 € erhöhte. Zur Begründung führte er aus, dass gemäß den Ausführungen des BFH in der mündlichen Verhandlung vom 27.08.2014 in dem Revisionsverfahren II R 44/13 der Vermögensvorteil in Höhe von 248.000,00 € aus dem am 14.12.2007 notariell beurkundeten Erwerb der Grundstücke I-Straße … und L-Str. … in C nach § 17 EStG zu versteuern sei. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger mit Schreiben vom 10.09.2014 Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens trugen sie vor, dass die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 AO, dessen gegebenenfalls einschlägiger Absatz im Bescheid nicht angegeben wurde, nicht vorliegen. Des Weiteren widerspreche die in dem Änderungsbescheid vertretene Rechtsauffassung diametral der im Schriftsatz vom 08.08.2014 vom Bundesfinanzministerium (BMF) vertretenen Rechtsauffassung. Auch sei vor Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheides die widerstreitende Steuerfestsetzung nicht aufgehoben worden, da das entsprechende Urteil des BFH erst Anfang November 2014 zugestellt worden sei. EM habe des Weiteren nicht Einspruch gegen den Schenkungsteuerbescheid erhoben, weil er Gegenstand eines anderen rechtlichen Tatbestandes war, sondern um die grundsätzliche Frage zu klären, ob die verbilligte Überlassung durch eine GmbH Schenkungsteuer zu Lasten des Gesellschafters auslöse. Sofern der Beklagte für einen bestimmten Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 AO auf die auf Veranlassung des VI unter dem Verkehrswert liegende Grundstücksveräußerung durch die GmbH an den EM im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung und den sich daraus ergebenden geldwerten Vorteil abstelle, sei dies falsch. Die Veräußerung des GmbH-Anteils des EM an VI und dessen Ehefrau und die Veräußerung der Grundstücke der GmbH an EM seien zwei steuerlich getrennt zu beurteilende Vorgänge. Zwischen diesen Vorgängen bestehe nur ein zeitlicher und kein wirtschaftlicher Zusammenhang. Die Anteilsveräußerung sei zudem in einem Vierecksverhältnis, nämlich unter Einbeziehung des initiativ tätigen YI, zu beurteilen. Sofern der Beklagte auf die „vorweggenommener Erbfolge des Herrn YI“ als bestimmten Sachverhalt abstelle, sei dies jedoch weder ein konkreter Lebensvorgang, noch ließen sich an diesen Sachverhalt bestimmte steuerliche Folgen knüpfen. Darüber hinaus sei der Schenkungsteuerbescheid vom 05.03.2012 ein Schätzungsbescheid im Sinne des § 162 AO. Einem solchen Schätzungsbescheid fehle es bereits an dem für § 174 Abs. 4 AO unerlässlichen Merkmal der Bestimmtheit. Auch habe der BFH in seiner Urteilsbegründung in unerklärlicherweise willkürlich lediglich einen Teilsachverhaltskomplex herangezogen. Zudem sei der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 2007 nicht aufgrund irriger Beurteilung ergangen. Dieser Bescheid sei in voller Übereinstimmung mit der Rechtsauffassung des BMF im Schriftsatz vom 08.08.2014 an den zweiten Senat des BFH ergangen. Darüber hinaus sei der Sachverhalt durch die vorausgegangene Aufhebung oder Änderung nicht ohne steuerliche Regelung, da der vom Beklagten festgestellte Sachverhalt bei VI und der GmbH im Wege einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) geregelt sei. Zu beachten sei auch, ob der Betrag einer vom Beklagten behaupteten vGA nach rein wirtschaftlich-logischen Überlegungen unter Berücksichtigung des Wertes der GmbH-Anteile überhaupt plausibel zusätzliches Entgelt sein könne. Der BFH habe in seinem Urteil vom 27.08.2014 nicht festgestellt, dass EM tatsächlich einen Vermögensvorteil infolge eines überhöhten Kaufpreises für die Grundstücke erhalten habe. Zur Bestimmung des Verkehrswertes der Grundstücke liege nur ein Schätzwert in Form eines mit nicht unerheblichen Mängeln behafteten gutachterlichen Vermerks vor. Mit Einspruchsentscheidung vom 06.07.2017 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die Verwendung der Korrekturvorschrift § 174 AO ohne Nennung eines Absatzes stelle einen nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO heilbaren Formfehler dar, da es auf die nur bruchstückhafte Benennung der zutreffenden Korrekturvorschrift nicht ankomme. Es könne auch dahinstehen, ob das BFH-Urteil und damit die Aufhebung des Schenkungsteuerbescheides vor oder nach Erlass des streitigen Einkommensteuerbescheides formell rechtskräftig geworden sei. Nach der Rechtsprechung des BFH müssten die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO erst im Zeitpunkt der ergehenden Einspruchsentscheidung vorliegen. Entgegen der Auffassung der Kläger liege dem aufgehobenen Schenkungsteuerbescheid und dem streitigen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2007 auch derselbe bestimmte Sachverhalt zu Grunde. Dabei sei zu beachten, dass der ursprünglich beurteilte und der tatsächlich verwirklichte Lebenssachverhalt und der Besteuerungssachverhalt nicht vollständig übereinstimmen müssten. Ausreichend sei vielmehr, dass der Sachverhalt nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes zumindest zu einem Teil deckungsgleich sei. Zu beurteilen sei der Lebenssachverhalt der im Dezember 2007 vollzogenen vorweggenommenen Erbfolge des YI. Die in diesem Zusammenhang vorgenommenen Anteilsübertragungen und Grundstücksveräußerungen stellten verschiedene Sachverhaltselemente dar, die einen einheitlichen Lebensvorgang und Sachverhaltskomplex bildeten. Hiervon gingen ausweislich des Protokolls des Erörterungstermins am 26.08.2013 im Verfahren des Finanzgerichts Münster über die Schenkungsteuer, Az.: 3 K 103/13 Erb, alle an der vorweggenommenen Erbfolge Beteiligten aus. So habe YI ausgesagt, dass es in dem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung durch EM zu der Grundstücksübertragung auch deshalb gekommen sei, weil EM auch eben Anteile aus seiner Firma erhalten sollte. EM habe ausgesagt, da er mit dem Ausscheiden aus der GmbH einen Teil seiner wirtschaftlichen Basis verloren hätte, sei die Grundstücksübertragung zum Verkehrswert dazu gedacht gewesen, seine weitere wirtschaftliche Basis für die Zukunft wiederherzustellen. Die irrige Beurteilung des Lebenssachverhaltes stehe nach dem Urteil des BFH vom 27.08.2014 fest. Danach liege keine freigebige Zuwendung in der Form einer gemischten Schenkung der GmbH an den EM vor, wenn die GmbH im untrennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung auf Veranlassung des VI ein ihr gehörendes Grundstück zu einem deutlich unter dem Verkehrswert liegenden Preis an EM verkaufe. Die Differenz zwischen dem gemeinen Wert des Grundstücks und dem für das Grundstück entrichteten Kaufpreis gehöre vielmehr ebenso wie der von VI gezahlte Kaufpreis für den Anteil zu dem Veräußerungspreis, der bei der Ermittlung des der Einkommensteuer unterliegenden Veräußerungsgewinns anzusetzen sei. Zudem handele es sich bei dem Schenkungsteuerbescheid nicht um einen Schätzungsbescheid. Dieser sei vielmehr nach der durchgeführten Außenprüfung und somit in Kenntnis des Lebenssachverhalts ergangen. Die verbilligte Grundstücksübertragung sei auch Bestandteil der Kaufpreiszahlung für die Anteilsübertragung gewesen, da sie mit dieser in einem kausal begründeten sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang stehe. Es spiele auch keine Rolle, dass YI das Vertragswerk initiiert und ausgearbeitet habe, denn die Entscheidung zur Beendigung und Veräußerung der Gesellschafterstellung habe nur EM treffen können. Darüber hinaus lasse sich der zusätzliche Verkaufspreis nach § 17 Abs. 2 EStG auch aufgrund einer vergleichenden Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile der GmbH auf den 14.12.2007 nach ertragsteuerlichen Grundsätzen rechtfertigen. Der Substanzwert der GmbH betrage laut überschlägiger Ermittlung 2.782.019,72 €. Auf den veräußerten 19-prozentigen GmbH-Anteil des EM entfalle somit mindestens ein Wert in Höhe von 528.583,00 €. Unter Berücksichtigung des vereinnahmten Veräußerungspreises in Höhe von 230.000,00 € ergebe sich eine verbleibende Wertdifferenz in Höhe von 298.583,00 €. Diese Differenz decke den im Rahmen des § 17 EStG als Gegenleistung anzusetzenden Vermögensvorteil aus den verbilligten Grundstückserwerben in Höhe von 248.000,00 € vollständig ab. Die Kläger haben daraufhin mit Schreiben vom 22.07.2017 Klage erhoben. Die Begründung entspricht überwiegend dem Vorbringen im Einspruchsverfahren. Sie tragen vor, der geänderte Einkommensteuerbescheid 2007 vom 05.09.2014 sei zum einen materiell unrichtig und zum anderen liegen die Voraussetzungen für eine Änderung des Bescheides nach § 174 Abs. 4 AO nicht vor. Es komme nicht darauf an, welcher Sachverhalt durch das Finanzgericht Münster oder den BFH ermittelt bzw. beurteilt worden sei, sondern, welcher Sachverhalt der Entscheidung bzw. Beurteilung des Finanzamts … bei Erlass des Schenkungsteuerbescheides vom 05.03.2012 zugrunde lag. Das Finanzamt … habe bei Erlass dieses Bescheides keine Kenntnis über den Sachverhalt gehabt, sodass keine irrige Beurteilung im Sinne des § 174 Abs. 4 AO vorliege. Es sei vielmehr ausweisliche seines Schreibens vom 08.08.2014 von einer Anteilsveräußerung zwischen den Brüdern zum Verkehrswert ausgegangen. Der Sachverhalt, den das Finanzamt .. im Schenkungsteuerbescheid entschieden habe, decke sich auch nicht mit dem vom Beklagten behaupteten Sachverhaltskomplex. Die irrige Beurteilung dürfe nicht auf einen um weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt beruhen. Die vom Beklagten behauptete Veräußerung der GmbH-Anteile des EM zu einem nicht am Verkehrswert orientierten Kaufpreis sei eine solche neue Tatsache. Auch sei die Ermittlung des vermeintlichen Wertes der verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 248.000,00 € infolge der Veräußerung der Grundstücke I-Str. ...und L-Str. .. eine Schätzung. Ausweislich der Wertermittlung des vom Beklagten bestellten Dipl.-Ing. M vom 29.09.2009 hätten dessen Berechnungen bestenfalls eine Außenbesichtigung der Immobilien zugrunde gelegen. Die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2007 gemäß § 174 Abs. 4 AO stehe im Widerspruch zu den besonderen gesetzlichen Anforderungen des Grundsatzes von Treu und Glauben. Danach habe der Steuerpflichtige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten habe, auch die damit verbundenen Nachteile hinzunehmen. Da der ursprüngliche Schenkungsteuerbescheid und der geänderte Einkommensteuerbescheid nicht denselben Sachverhalt beurteilten, gebe es keine auf einem unveränderten Sachverhalt fußende Rechtsansicht des EM im Verfahren gegen den Schenkungsteuerbescheid, an der er denklogisch festzuhalten wäre. Der Beklagte trage die objektive Beweislast dafür, dass die Änderungsvoraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO vorliegen. Er müsse insbesondere darlegen, aufgrund welcher Erwägungen die irrige Beurteilung zustande gekommen sei, mithin wieso eine Erfassung in dem falschen Steuerbescheid erfolgt sei. Es sei nicht richtig, dass der Grundstückskaufvertrag vom einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführer VI und gleichzeitigem Anteilserwerber veranlasst worden sei. Dieser habe dies aufgrund einer Weisung der Gesellschafterversammlung, insbesondere aufgrund des Votums des 51-prozentigen Gesellschafters YI getan. Der Beklagte habe auch zu beweisen, warum die behauptete, auf einem Schätzwert beruhende, verdeckte Gewinnausschüttung zwingend eine Zuzahlung zum Anteilsverkauf EM an VI sein solle und nicht, da der Sachverhaltskomplex ja von YI initiiert worden sei, ein verdecktes Entgelt an YI für dessen Anteilsübertragung, das dieser wirtschaftlich an EM weitergereicht habe. Gegen eine versteckte Zuzahlung auf den Anteilskaufpreis für die Veräußerung der GmbH-Anteile durch EM spreche, dass der Kauf ausweislich des Schenkungsteuerverfahrens aufgrund eines Ertragswertkalküls durchgeführt worden sei. Die „Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile der X GmbH auf den 14.12.2007“ durch den Beklagten stelle lediglich einen Schätzwert dar. Die Voraussetzungen für die Einführung eines solchen Schätzwertes seien nicht gegeben, da sich ein Wert aus einem tatsächlichen Verkauf des EM ableiten lasse. Dieser Veräußerungswert sei nachweislich auf Grundlage eines auch unter fremden Dritten üblichen wirtschaftlichen Kalküls ermittelt worden. Außerdem setze sich der Beklagte mit der Änderung des Einkommensteuerbescheides zu seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch und verstoße damit gegen die Grundsätze von Treu und Glauben. Der EM sei durch ein kommunikativ misslungenes obiter dictum des BFH und eine übereilte Umsetzung durch die Finanzverwaltung in ein Rechtsbehelfsverfahren getrieben worden. Zwar habe er in diesem Verfahren obsiegt, in Folge einer extensiven Auslegung der Berichtigungsvorschrift des § 174 Abs. 4 AO solle er jedoch aufgrund eines behaupteten Widerstreits zur Einkommensteuerveranlagung 2007 einer erheblichen Verböserungssituation ausgesetzt werden. In diese Situation wäre er ohne die verwirrende Kommunikation von BFH und Finanzverwaltung nie geraten. Aufgrund des bis zur Aufhebung des Schenkungsteuerbescheides 2007 durch das Finanzgericht Münster bekannten Tatsachenkomplexes bzw. der Tatsachenfeststellungen und Würdigungen habe nur ein Widerstreit zwischen einem Schenkungsteuerbescheid über eine Schenkung von einer natürlichen Person statt durch eine GmbH bestanden. Ein Widerstreit zwischen dem Schenkungsteuerbescheid und einer einkommensteuerlichen Erfassung habe bis zur Aufhebung des Schenkungsteuerbescheides nicht bestanden. Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 05.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.07.20017 aufzuheben; hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Er trägt vor, Ziel der vertraglichen Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern sei auch die Übertragung der Geschäftsanteile des EM unter Verzicht auf sein Gewinnbezugsrecht aus dem laufenden Geschäftsjahr und gleichzeitiger Aufgabe seiner bisherigen Arbeitnehmertätigkeit gewesen. Von den Klägern seien zu keinem Zeitpunkt Gründe vorgetragen worden, die dafür sprechen, dass der (verbilligte) Grundstücksverkauf an EM auch dann zustande gekommen wäre, wenn EM nicht zum Ausscheiden aus der Gesellschaft bereit gewesen wäre. Es sei daher für die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts nicht wesentlich, wer die verbilligte Grundstücksüberlassung veranlasst habe oder ob den Beteiligten der Mehrwert der Grundstücke bekannt gewesen sei. Entscheidend sei, dass der Erhalt der verbilligten Grundstücke in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Ausscheiden des EM erfolgte. Aufgrund der Rechtskraft des Urteils des Finanzgerichts Münster vom 27.10.2015, Az.: 2 K 652/12 E, in dem Rechtsstreit des VI gegen das Finanzamt …, stehe fest, dass der Verkehrswert der Grundstücke den Kaufpreis tatsächlich in Höhe von 248.000,00 € übersteige. Diese Feststellung sei auch für den zu dem damaligen Verfahren beigeladenen Kläger bindend. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die dem Gericht vorliegende Verwaltungsakte der Beklagten sowie die im Verfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen. Am 26.10.2018 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden, am 28.05.2019 hat der Senat in der Sache mündlich verhandelt. Auf das Protokoll des Erörterungstermins und die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung wird verwiesen. Entscheidungsgründe: Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 05.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.07.2017 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)). I. Änderung gemäß § 174 Abs. 4 AO Der Beklagte hat diesen Bescheid zu Recht gemäß § 174 Abs. 4 AO geändert. Nach § 174 Abs. 4 AO können aus einem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wenn aufgrund irriger Beurteilung dieses bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird. 1. bestimmter Sachverhalt Sowohl dem Schenkungsteuerbescheid als auch dem Einkommensteuerbescheid 2007 lag derselbe bestimmte Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 AO zugrunde. Ein bestimmter Sachverhalt in diesem Sinne ist jeder einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (vgl. Loose , in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 152. Lieferung 04.2018, § 174 AO Rn. 5, m.w.N.; von Wedelstädt , in: Gosch, AO/FGO, 1. Auflage 1995, 140. Lieferung, Stand: 01.09.2017, § 174 AO Rn. 15). Erfasst werden nicht nur einzelne steuererhebliche Tatsachen, sondern der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex (vgl. BFH, Urteil vom 21.09.2016, Az.: V R 24/15, Rn. 23, m.w.N. – zitiert nach juris). Der dem geänderten sowie der dem zu ändernden Steuerbescheid zugrunde liegende Sachverhalt muss übereinstimmen (vgl. BFH, a.a.O.). Eine vollständige Identität ist jedoch nicht erforderlich (vgl. BFH, Beschluss vom 19.11.2003, Az.: I R 41/02, Rn. 15; BFH, Urteil vom 25.01.2017, Az.: X R 45/14, Rn. 34 – beide zitiert nach juris). Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes kann eine teilweise Deckungsgleichheit genügen (vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2015, Az.: X R 50/13, Rn. 21, m.w.N. – zitiert nach juris). Grundlage des geänderten Schenkungsteuerbescheides vom 05.03.2012 war der verbilligte Verkauf der Grundstücke I-Str. ...und L-Str. … in C durch die GmbH, vertreten durch ihren Geschäftsführer VI, an EM mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14.12.2007. Diesen Vorgang nahm der Beklagte nach dem Urteil des BFH vom 27.08.2014 in dem Verfahren gegen den Schenkungsteuerbescheid, Az.: II R 44/13, zum Anlass, den Einkommensteuerbescheid 2007 der Kläger gemäß § 174 Abs. 4 AO zu korrigieren. Unter Berücksichtigung der Anteilsveräußerung der GmbH-Anteile durch EM an VI und dessen Ehefrau ordnete der Beklagte den verbilligten Grundstücksverkauf dem Veräußerungsgewinn des EM im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG zu. 2. Kenntnis vom Sachverhalt Entgegen der Ansicht der Kläger hatte das Finanzamt … bei Erlass des Schenkungsteuerbescheides auch die nötige Kenntnis über den zu beurteilenden Sachverhalt. Dem Finanzamt war aufgrund der Außenprüfung bei der GmbH im Jahr 2009 die verbilligte Veräußerung der Grundstücke an EM bekannt. 3. Schätzung als Sachverhalt Der Anwendbarkeit des § 174 Abs. 4 AO steht auch nicht entgegen, dass der Beklagte den Schenkungsteuerbescheid als Schätzungsbescheid gemäß § 162 Abs. 2 AO bezeichnet hat. Voraussetzung für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO ist, dass der Gegenstand der irrigen Beurteilung ausschließlich der Seinswelt angehört, d.h. es muss sich um einen Zustand, einen Vorgang, eine Beziehung, bzw. eine Eigenschaft materieller oder immaterieller Art handeln, die ihrerseits Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sind (vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2002, Az.: X R 59/98, Rn. 27 – zitiert nach juris). Allerdings können Schätzungsbescheide unter § 174 AO fallen, wenn bei Schätzungen die ihnen zu Grunde gelegten Schätzungsgrundlagen den Sachverhaltsbegriff erfüllen, d.h. konkrete Einzelsachverhalte enthalten (vgl. von Wedelstädt , in: Gosch, AO/FGO, 1. Auflage 1995, 140. Lieferung, Stand: 01.09.2017, § 174 AO Rn. 20). Der zu beurteilende Sachverhalt beruht nicht auf einer Schätzung, vielmehr ist die Grundstücksübertragung der GmbH auf EM ein tatsächlicher Vorgang. Dass diese Übertragung zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis erfolgte, hat der Beklagte im Rahmen der Außenprüfung der GmbH im Jahr 2009 festgestellt. Unbeachtlich ist nach dem oben gesagten, dass die Feststellung des Verkehrswertes gegebenenfalls auf einer Schätzung beruht. 4. irrige Beurteilung Der Schenkungsteuerbescheid erging auch aufgrund einer irrigen Beurteilung der verbilligten Grundstücksveräußerung. Eine irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts liegt vor, wenn die Finanzbehörde aus einem bestimmten Sachverhalt steuerrechtliche Folgerungen gezogen hat, die sich nachträglich als unzutreffend erweisen (vgl. von Wedelstädt , in: Gosch, AO/FGO, 1. Auflage 1995, 140. Lieferung, Stand: 01.09.2017, § 174 AO Rn. 95). Ob der für die irrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt, ob es sich um Rechts- oder Tatsachenfehler handelt oder ob eine mögliche Rechtsfolge übersehen wurde, ist unerheblich (vgl. von Wedelstädt , a.a.O.). Das Finanzamt ... hat in der verbilligten Grundstücksveräußerung der GmbH an EM eine freigebige Zuwendung der GmbH im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) gesehen. Nach dem Urteil des BFH vom 27.08.2014, Az.: II R 44/13, zählt dieser Vorgang aber zu dem Veräußerungspreis im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG aufgrund der Anteilsveräußerung des EM an VI und dessen Ehefrau. Eine gemischt-freigebige Zuwendung der GmbH an EM ist nicht gegeben. Da sich nach dem oben gesagten für eine irrige Beurteilung im Sinne des § 174 Abs. 4 AO die steuerrechtliche Folgerung objektiv nachträglich als unzutreffend erweisen muss, ist es unerheblich, dass der Schenkungsteuerbescheid ursprünglich in voller Übereinstimmung mit der Rechtsauffassung des BMF im Schriftsatz vom 08.08.2014 an den zweiten Senat des BFH in dem Verfahren II R 44/13 erging. Die Auffassung des BMF hat sich mit dem Urteil des BFH vom 27.08.2014 und damit nach Erlass des Schenkungsteuerbescheides vom 05.03.2012 als unzutreffend erwiesen. 5. Ergänzung des Sachverhalts a) Die Kläger ziehen aus der in der Literatur (vgl. Rüsken , in: Klein, AO, 12. Auflage 2014, § 174 Rn. 52) und der Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteil vom 22.08.1990, Az.: I R 42/88, Rn. 14; BFH, Urteil vom 19.08.2015, Az.: X R 50/13, Rn. 23, m.w.N. – beide zitiert nach juris) übereinstimmend vertretenen Auffassung, die irrige Beurteilung dürfe nicht auf einem erst um weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt beruhen, einen falschen Schluss, wenn sie vortragen, die vom Beklagten behauptete Veräußerung der GmbH-Anteile des EM zu einem nicht am Verkehrswert orientierten Kaufpreis sei eine neue Tatsache in diesem Sinne. Vielmehr wollen die Literatur und die Rechtsprechung zum Ausdruck bringen, dass in dem geänderten Bescheid nach dem sogenannten Verbot der Sachverhaltsergänzung keine Sachverhaltselemente enthalten sein dürfen, die bei der Beurteilung in dem zu ändernden Bescheid keine Relevanz haben (vgl. BFH, Urteil vom 21.09.2016, Az.: V R 24/15, Rn. 23 – zitiert nach juris). Dies wird anhand des BFH-Urteils vom 22.08.1990, Az.: I R 42/88, deutlich. Dort sah das Finanzamt in dem Verzicht der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft auf die Verzinsung von Darlehensforderungen einen gesellschaftsteuerpflichtigen Vorgang, weil es die Darlehenskonten der Gesellschafter als individualisierte Gesellschafterforderungen behandelte. Der entsprechende Bescheid wurde in der Folge durch das Finanzgericht aufgehoben, weil es sich bei den auf den Darlehenskonten verbuchten Beträgen um gesamthänderisch gebundene Gesellschaftsmittel handelte. Daraufhin erließ das Finanzamt einen Gesellschaftsteuerbescheid, in dem es unter Hinweis auf das Finanzgerichtsurteil freiwillige Zahlungen der Gesellschafter als Zuschüsse der Gesellschaftsteuer unterwarf. In den Entscheidungsgründen führte der BFH aus, dass § 174 Abs. 4 AO keine Sachverhaltsergänzung erlaube (vgl. Rn. 14). Eine solche habe das Finanzamt aber vorgenommen, indem es neben der Beurteilung der Darlehenskonten als gesamthänderisch gebundene Gesellschaftsmittel den Sachverhalt des Forderungsverzichtes um die Tatsache ergänzte, dass die Gesellschafter freiwillige Zahlungen leisteten. § 174 Abs. 4 AO finde aber nur Anwendung, wenn aus dem Sachverhalt, der der irrigen Beurteilung zugrunde lag, andere steuerliche Folgerungen gezogen werden können und müssen. Der irrigen Beurteilung habe aber nur der Forderungsverzicht der Gesellschafter unterlegen. Aus diesem Verzicht ergeben sich jedoch nicht die freiwilligen Zuwendungen. Der vorliegende Fall liegt aber anders. Das Finanzamt … hat die verbilligte Grundstücksveräußerung der GmbH an EM fälschlicherweise als freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG beurteilt. Nunmehr hat der Beklagte aus der irrig beurteilten verbilligten Grundstücksveräußerung aufgrund des Urteils des BFH vom 27.08.2014 andere steuerliche Folgerungen gezogen. Es behandelt diesen Veräußerungsvorgang als Teil des Anteilsverkaufes des EM an VI und dessen Ehefrau. b) Das Hinzutreten weiterer Sachverhaltselemente in dem zu ändernden Bescheid, wie zum Beispiel der hier vorliegende Anteilsverkauf, ist unschädlich (vgl. BFH, Beschluss vom 19.11.2003, Az.: I R 41/02, Rn. 15; BFH, Urteil vom 19.08.2015, Az.: X R 50/13, Rn. 24 – beide zitiert nach juris). Eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO ist daher möglich, wenn der eine Lebenssachverhalt ein Teilstück jenes Tatbestands darstellt, durch den der andere, nunmehr mit den richtigen steuerlichen Folgen zu versehende Lebenssachverhalt, erfasst wird (vgl. BFH, Urteil vom 25.01.2017, Az.: X R 45/14, Rn. 37 – zitiert nach juris). In dem zu ändernden Einkommensteuerbescheid 2007 tritt neben den verbilligten Grundstücksverkauf der GmbH an EM die Anteilsveräußerung der GmbH-Anteile des EM an VI und dessen Ehefrau. Diese beiden Veräußerungstatbestände erfolgten zeitgleich durch notariell beurkundete Verträge vom 14.12.2007. Neben dem zeitlichen Zusammenhang bestand auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang. Die Anteils- und die Grundstücksveräußerung bildeten im Rahmen der Nachfolgeregelung des YI ein wirtschaftlich unmittelbar zusammengehörendes Geschehen. Zum einen hat VI als Anteilserwerber die Grundstücksveräußerung als für die GmbH handelnder Geschäftsführer veranlasst. Zum anderen erfolgte die Beurkundung der der Nachfolgeregelung nach YI dienenden notariellen Verträge am selben Tag unmittelbar nacheinander. Gründe, die dafür sprechen könnten, dass der Grundstücksverkauf an EM auch dann zustande gekommen wäre, wenn die Beteiligungsverhältnisse bei der GmbH unverändert geblieben wären, sind nicht ersichtlich. Vielmehr ergibt sich aus den Zeugenaussagen zu dem Verfahren des Finanzgerichts Münster, Az.: 3 K 103/13 Erb, dass es in dem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung durch EM zu der Grundstücksübertragung auch deshalb gekommen sei, weil EM auch eben Anteile an der Firma erhalten sollte. Die Grundstücksübertragung sollte die wirtschaftliche Basis des EM für die Zukunft wiederherstellen, da EM mit dem Ausscheiden aus der GmbH einen Teil dieser Basis verloren hätte. Vor diesem Hintergrund ist es daher unbeachtlich, ob die Grundstücksveräußerung wie von den Klägern behauptet auf einer Weisung der Gesellschafterversammlung, insbesondere aufgrund des Votums des YI, zurückzuführen ist. 6. Grund für Einspruch gegen Schenkungsteuerbescheid Unerheblich ist, dass EM mit seinem gegen den Schenkungsteuerbescheid erhobenen Einspruch die grundsätzliche Frage klären wollte, ob die verbilligte Überlassung durch eine GmbH Schenkungsteuer zu Lasten des Gesellschafters auslöse. Es reicht aus, dass die Änderung des Bescheides durch den Rechtsbehelf oder den Antrag des Steuerpflichtigen veranlasst worden ist (vgl. BFH, Urteil vom 02.05.2001, Az.: VIII R 44/00, Rn. 13 – zitiert nach juris). Nicht erforderlich ist, dass dem Rechtsbehelf aus den von dem Steuerpflichtigen geltend gemachten Gründen entsprochen wird (vgl. BFH, a.a.O.). 7. Treu und Glauben a) Nicht überzeugend ist der Vortrag der Kläger, die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2007 gemäß § 174 Abs. 4 AO stehe im Widerspruch zu den besonderen gesetzlichen Anforderungen des Grundsatzes von Treu und Glauben. Da der ursprüngliche Schenkungsteuerbescheid und der geänderte Einkommensteuerbescheid nicht denselben Sachverhalt beurteilten, gebe es keine auf einem unveränderten Sachverhalt fußende Rechtsansicht des EM im Verfahren gegen den Schenkungsteuerbescheid, an der er denklogisch festzuhalten wäre. Sinn und Zweck der Vorschrift ist es, den Steuerpflichtigen im Falle seines Obsiegens in einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festzuhalten, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist (vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2015, Az.: X R 50/13, Rn. 42 – zitiert nach juris). Hat er erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten, muss er auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (vgl. BFH, a.a.O.). Entsprechend den obigen Ausführungen beurteilen sowohl der geänderte Schenkungsteuerbescheid als auch der zu ändernde Einkommensteuerbescheid 2007 die verbilligte Grundstücksveräußerung der GmbH an EM. Nach dem Urteil des BFH vom 27.08.2014 handelt es sich bei dieser Grundstücksveräußerung nicht um eine freigebige Zuwendung der GmbH an EM, die der Schenkungsteuer unterfällt. Vielmehr gehöre der verbilligte Grundbesitzerwerb zu dem Veräußerungspreis im Sinne des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG. b) Sofern die Kläger vortragen, der Beklagte setze sich mit der Änderung des Einkommensteuerbescheides zu seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch, begründet dies keinen Verstoß gegen Treu und Glauben. Der Umstand, dass der Beklagte seinen Irrtum erkennt, führt zwangsläufig zu einem widersprüchlichen Verhalten, wenn der Beklagte die Folgen seines Irrtums beseitigt und dabei nunmehr eine andere, richtige, Rechtsauffassung vertritt. Gegen einen Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben spricht zudem, dass § 174 Abs. 4 AO dem Beklagten diese Möglichkeit gerade eröffnet. c) Ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kläger gegebenenfalls durch ein kommunikativ misslungenes obiter dictum des BFH und eine übereilte Umsetzung durch die Finanzverwaltung in ein Rechtsbehelfsverfahren getrieben worden sind, mit der Folge, dass sie trotz Obsiegens aufgrund § 174 Abs. 4 AO einer erheblichen Verböserungssituation ausgesetzt werden. Mit dem Erlass des Schenkungsteuerbescheides vom 05.03.2012 hat der Beklagte bereits keinen Vertrauenstatbestand gesetzt. Dies folgt schon aus dem Umstand, dass der EM gegen diesen Bescheid erfolgreich Klage erhoben hat. Sofern die Kläger hinsichtlich der Verböserung auf die festgesetzten Zinsen abstellen, hat dies keine Auswirkung auf das Festsetzungsverfahren. Es handelt sich um die gesetzlichen Zinsen nach § 233a AO. Die Umstände, die zur Entstehung der Zinsen geführt haben, können daher allenfalls in einem etwaigen Erlassverfahren berücksichtigt werden. 8. weitere Regelung des Sachverhalts Der Einwand der Kläger, der Sachverhalt sei durch die Aufhebung des Schenkungsteuerbescheides nicht ohne Regelung, da der vom Beklagten festgestellte Sachverhalt bei VI und der GmbH im Wege einer vGA geregelt sei, greift nicht durch. Voraussetzung für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO ist nicht, dass der bestimmte Sachverhalt ohne die Korrektur ohne Regelung bleibt (vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2015, Az.: X R 50/13, Rn. 41 – zitiert nach juris). 9. Unvollständige Angabe der Norm Der Änderung steht auch nicht entgegen, dass der Beklagte die Korrekturvorschrift zunächst ohne den einschlägigen Absatz angab. Ein Änderungsbescheid ist selbst bei der Angabe einer fehlerhaften Änderungsgrundlage rechtmäßig, wenn er durch den Tatbestand einer anderen Änderungsvorschrift gedeckt ist (vgl. BFH, Beschluss vom 12.08.2013, Az.: X B 196/12, Rn. 8 – zitiert nach juris). 10. Zeitpunkt der Änderung Ebenso steht der Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheides nicht entgegen, dass im Zeitpunkt seines Erlasses die widerstreitende Steuerfestsetzung noch nicht aufgehoben war. Ausreichend ist, dass die maßgebende Einspruchsentscheidung zu einem Zeitpunkt ergangen ist, zu dem die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO vorlagen (vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2008, Az.: IV R 50/06, Rn. 33 – zitiert nach juris). Die Einspruchsentscheidung erging am 06.07.2017 und damit nach Aufhebung des Schenkungsteuerbescheides durch das Anfang November 2014 zugestellte Urteil des BFH. II. Veräußerungsgewinn gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG Der Beklagte hat auch zu Recht einen erhöhten Veräußerungsgewinn gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG angenommen. 1. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungspreis in diesem Sinne ist alles, was der Veräußerer als Gegenleistung für die Anteilsübertragung erhalten hat (vgl. BFH, Urteil vom 29.05.2008, Az.: IX R 97/07, Rn. 13 – zitiert nach juris). Es gelten dieselben Grundsätze wie bei Veräußerungen nach § 16 EStG (vgl. BFH, a.a.O.). Zu dem Veräußerungspreis können auch Leistungen eines Dritten gehören, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile erhält und die daher bei wirtschaftlicher Betrachtung als Bestandteil des Veräußerungspreises anzusehen sind (vgl. BFH, Urteil vom 04.10.2016, Az.: IX R 8/15, Rn. 15 – zitiert nach juris). Dritter kann auch die Kapitalgesellschaft sein, insbesondere wenn sie vom Anteilserwerber zu der Leistung veranlasst wurde (vgl. Weber-Grellet , in: Schmidt, EStG, 37. Auflage 2018, § 17 Rn. 135; Gosch/Ortel , in: Kirchhof, EStG, 17. Auflage 2018, § 17 Rn. 72; BFH, Urteil vom 27.08.2014, Az.: II R 44/13, Rn. 12 – zitiert nach juris). Die Gegenleistung kann auch in Form einer Sachleistung erfolgen, die mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist (vgl. Weber-Grellet , in: Schmidt, EStG, 37. Auflage 2018, § 17 Rn. 138; BFH, Urteil vom 27.08.2014, Az.: II R 44/13, Rn. 13, m.w.N. – zitiert nach juris). Bei teilentgeltlicher Sachleistung ist die erbrachte Gegenleistung von dem gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes abzuziehen (vgl. BFH, a.a.O.). EM hat die Grundstücke I-Str. ...und L-Str. … in C von der GmbH auf Veranlassung des Anteilserwerbers VI erhalten. Entsprechend den obigen Ausführungen erhielt EM die Grundstücke in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung. 2. Nach dem rechtskräftigen Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27.10.2015, Az.: 2 K 652/12 E, steht zudem fest, dass der Verkehrswert der Grundstücke den Kaufpreis in Höhe von 248.000,00 € überstieg. Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Streitgegenstand in diesem Sinne ist die Teilmenge aller mit dem angefochtenen Verwaltungsakt erfassten Besteuerungsgrundlagen, zu denen das Gericht selbstentscheidend Feststellungen getroffen hat (vgl. BFH, Urteil vom 26.11.1998, Az.: IV R 66/97, Rn. 19 – zitiert nach juris). Maßgeblich ist daher der der Entscheidung tatsächlich zugrunde gelegte Sachverhalt und die hierzu angestellten, die Entscheidung tragenden rechtlichen Erwägungen, wie sie sich aus den Urteilsgründen ergeben (vgl. BFH, Urteil vom 26.09.1995, Az.: VII R 117/94, Rn. 8 – zitiert nach juris). Der Kläger war in dem Verfahren zu Aktenzeichen 2 K 652/12 E Beigeladener, der Beklagte ebenfalls Beklagter. Der Senat hat in seinem Urteil vom 27.10.2015 festgestellt, dass die GmbH einen Vermögensnachteil erlitten hat, indem sie bei der Veräußerung der ihr gehörenden Grundstücke I-Str. ...und L-Str. … vom Beigeladenen, dem Kläger, einen um 248.000,00 € unter dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis verlangt hat. 3. Ob der gezahlte Kaufpreis in Höhe von 230.000,00 € für die GmbH-Anteile des EM dem tatsächlichen Wert der Anteile entsprach oder ob diesen ein höherer Verkehrswert beizumessen war, ist für die Ermittlung des Veräußerungspreises unerheblich. Maßgebend sind allein die zuvor dargestellten Ermittlungsgrundsätze. Zwar ist den Klägern darin zu folgen, dass sich der Wert der Anteile aus dem tatsächlichen Verkauf des EM ableiten lässt. Zu dem Veräußerungspreis zählt aber auch, wie oben festgestellt, die verbilligte Überlassung der Grundstücke. III. Revision Die Revision war nicht gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, da die Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung hat noch die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert. IV. Kosten Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.