1 K 32/21

Leitsatz: Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihrer notwendigen verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17. 11.2020, Az. VIII R 11/18, BFHE 271, 399, BStBl II 2021, 562, BeckRS 2021, 12581) (Rn. 29) (redaktioneller Leitsatz) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. II. 1. Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid für 2019 über Einkommensteuer vom … ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Das Finanzamt hat im Rahmen der für Streitjahr 2019 angesetzten Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen zutreffend den – auch der Steuerbescheinigung 2019 zugrunde gelegten – von ihm aus der Veräußerung 2019 erzielten Veräußerungsgewinn i.H. des fiktiven Veräußerungsgewinnes 2017 abzüglich des teilfreigestellten Veräußerungsverlustes 2018/2019 steuerlich berücksichtigt. a) Gemäß § 56 Abs. 2 InvStG gelten u.a. nach dem 31. Dezember 2008 erworbene, nicht im Betriebsvermögen gehaltene (§ 56 Abs. 8 Satz 1 InvStG) Anteile an Investmentfonds – wie vorliegend unstreitig die Fondsanteile 2014 des Klägers – mit Ablauf des 31. Dezember 2017 als veräußert und mit Beginn des 1. Januar 2018 als angeschafft. Im Zuge des zu diesem Zeitpunkt erfolgten Wechsels der Besteuerung der Investmentfonds vom transparenten zum intransparenten System erfolgte eine „Zwangsthesaurierung“ mit Ansatz der ausschüttungsgleichen Erträge, wenn die Erträge nicht bis Ende 2017 ausgeschüttet wurden; der Wechsel vom „alten“ ins „neue“ Recht ist in § 56 InvStG geregelt. Der hieraus – soweit ersichtlich ebenfalls dem Grunde wie der Höhe nach unstreitig – vom Kläger erzielte und in vollem Umfang der Besteuerung unterliegende fiktive Veräußerungsgewinn 2017 (i.H.v. … €) ist gemäß § 56 Abs. 3 Satz 1 InvStG (erst) zu dem Zeitpunkt steuerlich zu berücksichtigen (durch Steuerabzug nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 EStG), zu dem der Alt-Anteil – hier die Fondsanteile 2014 – tatsächlich veräußert wird, im Streitfall mithin zum Zeitpunkt der Veräußerung 2019 durch den Kläger. Dementsprechend erfolgte auch im Streitfall der steuerliche Ansatz des fiktiven Veräußerungsgewinnes 2017 erst im Streitjahr 2019. b) Die im Zeitraum zwischen der fiktiven Veräußerung zum 31. Dezember 2017 und der tatsächlichen Veräußerung eingetretenen Wertveränderungen solcher Alt-Anteile sind gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG bei Aktienfonds – wie vorliegend die Fondsanteile 2014 – zu 30% steuerfrei. Diese Aktienteilfreistellung hat das Finanzamt der rechnerischen Höhe nach unstreitig zutreffend berücksichtigt und dementsprechend den im Streitjahr 2019 zu versteuernden fiktiven Veräußerungsgewinn 2017 lediglich um den teilfreigestellten Veräußerungsverlust 2018/2019 vermindert, d.h. den um die Teilfreistellung 2019 i.H.v. 30% verminderten Veräußerungsverlust 2018/2019. aa) Diese im Streitfall vom Finanzamt vorgenommene Teilfreistellung 2019, d.h. die Anwendung der Regelung der Aktienteilfreistellung gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG auf den Veräußerungsverlust 2018/2019, folgt aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut dieser gesetzlichen Vorschrift; „Erträge“ umfassen auch negative Erträge bzw. Verluste (vgl. hierzu auch etwa Buge in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG, Rzn. 292, 618). Das Gericht folgt insoweit nicht nur der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Tz. 20.2 BMF-Schreiben 2019), sondern auch der in der Literatur vertretenen Meinung. Hiernach findet die Teilfreistellung gemäß § 20 Abs. 1 InvStG auf alle Ertragsarten (§ 16 Abs. 1 InvStG) eines Investmentfonds Anwendung, gleichermaßen, wenn negative Erträge bzw. Verluste erzielt werden mit der Folge, dass die Teilfreistellung (auch) den steuerlich anzusetzenden Verlust mindert (vgl. Remmel in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 InvStG, Rz. 5), bzw. nur die um eine Teilfreistellung geminderten Verluste aus der Veräußerung von Investmentanteilen steuerlich zu berücksichtigen sind (vgl. Redert in: EStG – eKommentar, 2021, § 20 InvStG, Rz. 275). Verluste aus der Veräußerung von Investmentanteilen sind ebenfalls als Investmenterträge i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 3 InvStG einzuordnen, da der Gewinnbegriff auch Verluste umfasst (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 2 Abs. 14 InvStG; Jüdes/Schwarz in: Bordewin/ Brandt, Einkommensteuergesetz, § 20 InvStG 2018, Rz. 7, unter Verweis darauf, dass es zumindest mit Blick auf das Ergebnis offenbleiben könne, ob die nur anteilige Berücksichtigung entsprechender Verluste bereits unmittelbar aus § 20 InvStG oder erst mittelbar aus § 21 InvStG resultiere). bb) Eine Abweichung von diesem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 1 InvStG ist insbesondere auch nicht – entgegen der Auffassung der Kläger – bereits deshalb gerechtfertigt, weil in der Gesetzesbegründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Reform der Investmentbesteuerung (Investmentsteuerreformgesetz – InvStRefG –) vom 7. April 2016 (Deutscher Bundestag Drucksache 18/8045) hinsichtlich der Teilfreistellung (lediglich) auf einen Ausgleich der steuerlichen Vorbelastung auf Fondsebene abgestellt wird, welcher aufgrund einer typisierenden Berechnung durch eine „Aktienteilfreistellung“ von 30% des Gesamtertrags für Privatanleger erfolgen solle. Aus der hiernach erforderlichen Teilfreistellung in Bezug auf nach dem 31. Dezember 2017 angefallene Gewinne eines Investmentfonds ergibt sich jedoch als zwangsläufige Konsequenz eine entsprechende nur teilweise Berücksichtigung negativer Erträge bzw. Verluste, auch wenn in der genannten Gesetzesbegründung hierauf nicht ausdrücklich hingewiesen wurde. c) Anhaltspunkte dafür, dass der dargestellten, sich aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG auch für Verluste ergebenden Aktienteilfreistellung verfassungsrechtliche Bedenken entgegenstehen könnten, sind nicht ersichtlich. aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) fordert der im Allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz – GG –) verankerte Grundsatz der Steuergerechtigkeit, dass die Steuerlasten auf die Steuerpflichtigen im Verhältnis der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verteilt werden; dies gelte insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt sei. Zur Entlastung der Steuerverwaltung arbeitet der Gesetzgeber mit Typisierungen und Pauschalierungen (= Typisierung rechnerischer Grundlagen), Durchschnittssätzen, Vereinfachungsbefreiungen, Freibeträgen und Freigrenzen. Alle diese Vereinfachungszwecknormen sollen eine Durchschnittsnormalität fixieren; dadurch erzeugen sie im Einzelfall Ungleichbehandlung. Das BVerfG lässt die „vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung“ grundsätzlich zu (vgl. Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, Rzn. 3.121, 3.147). bb) Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der es erfordert, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Bei der Auswahl des Steuergegenstandes belässt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig i.S.v. belastungsgleich erfolgen. Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen. Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17. November 2020 VIII R 11/18, BFHE 271, 399, BStBl II 2021, 562, zu § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG [jetzt § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG]). cc) Unter Beachtung dieser Ausführungen verstößt § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG gegen keine verfassungsrechtlichen Grundsätze, insbesondere nicht denjenigen der Steuergerechtigkeit. Die Entscheidung des Gesetzgebers, jedwede nach dem 1. Januar 2018 eingetretene Wertveränderung bei Alt-Anteilen der Teilfreistellung zu unterwerfen, also auch nach dem 1. Januar 2018 bis zum Veräußerungszeitpunkt eingetretene Verluste, ist jedenfalls folgerichtige Konsequenz der Teilfreistellung hinsichtlich der erzielten Gewinne aus dem Verkauf/ Rückgabe eines Investmentfonds. Dies gilt umso mehr, als der den Regelungen der Teilfreistellung zugrunde liegende Systemwechsel mit der sich hieraus ergebenden Notwendigkeit entsprechender Übergangsregelungen zwangsläufig zu in Einzelfällen voneinander abweichenden Ergebnissen führt, welche bereits im Hinblick auf die zu beachtende Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung gerechtfertigt und hinzunehmen sind. d) Ergänzend verweist das Gericht auf die Gründe der Einspruchsentscheidung vom …, denen es im Übrigen folgt (§ 105 Abs. 5 FGO). 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.