10 K 3167/09

Die Klage wird abgewiesen. Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist unbegründet. Der Kläger und seine verstorbene Frau waren im Streitjahr 2004 nicht zur Einkommensteuer zu veranlagen. Besteht das Einkommen – wie im Streitfall – ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, wird entsprechend § 25 Abs. 1 EStG eine Veranlagung nur unter den in § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 8 EStG genannten Voraussetzungen durchgeführt. Der Steuerpflichtige kann dabei die Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG nur beantragen, wenn er nicht bereits nach Abs. 2 Nr. 1 bis 7 der Vorschrift von Amts wegen zu veranlagen ist (BFH, Urteil vom 22.05.2006 VI R 15/05, BStBl II 2006, 912). 1. Die Voraussetzungen für eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG liegen nicht vor. Eine Amtsveranlagung kommt weder nach der 1. Alternative des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG (dazu unten) noch nach der 2. Alternative des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Betracht, denn die Ehegatten bezogen keine dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte oder Leistungen. Nach § 46 Abs. 2 Nr. 1, 1. Alternative EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 ist die Amtsveranlagung nur durchzuführen, wenn die positive Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, vermindert um die darauf entfallenden Beträge nach § 13 Abs. 3 und § 24a EStG, mehr als 410 € beträgt. Das ist hier nicht der Fall, denn die Eheleute erklärten lediglich negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG in der Fassung des JStG 2007 ist gemäß § 52 Abs. 55j EStG in der Fassung des JStG 2007 auch auf Veranlagungszeiträume vor 2006, damit auch für das Streitjahr 2004, anzuwenden (vgl. BFH, Urteil vom 06.10.2011 VI R 17/11, BFH/NV 2012, 551). Entgegen der Auffassung der Kläger ist § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht in der vor der Änderung durch das JStG 2007 anzuwendenden Fassung maßgeblich. Zwar wäre danach unter Berücksichtigung der Rechtsprechungsänderung durch den BFH mit seinen Urteilen vom 21.09.2006 (vgl. zur früheren Rechtslage BFH, Urteile vom 21.09.2006 VI R 52/04, BStBl II 2007, 45 und VI R 47/05, BStBl II 2007, 47 ) eine Veranlagung durchzuführen, weil nach dieser Rechtsprechung auch negative Einkünfte von weniger als 410 € zur Veranlagung führten und der erklärte Verlust der Ehegatten im Streitjahr ./. € betrug. Für den hier zu beurteilenden Sachverhalt ist die durch § 52 Abs. 55j EStG in der Fassung durch das JStG 2007 angeordnete Rückwirkung auf Veranlagungszeiträume vor 2006 jedoch nicht verfassungswidrig (so bereits umfassend Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 28.09.2010 12 K 478, 479/08, EFG 2011, 533 ). Damit ist kein Raum für eine verfassungskonforme Auslegung der Übergangsregelung (so aber Niedersächsisches Finanzgericht, Urteile vom 25.04.2007 2 K 379/04, EFG 2007, 1878 und 7 K 102/05, DStRE 2008, 752 sowie Urteil vom 31.01.2012 8 K 196/10, Juris) oder für eine Vorlage an das BVerfG gemäß Artikel 100 Grundgesetz (vgl. FG Köln, Vorlagebeschluss vom 28.11.2007 10 K 6227/04 und Beschluss vom 23.01.2008 10 K 6227/04, EFG 2008, 860 und 872). Zwar ist eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen), die hier insoweit vorliegt, als die Änderung des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG durch das JStG 2007 Veranlagungszeiträume betrifft, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung des JStG 2007 bereits abgeschlossen waren und für die die Steuer bereits entstanden ist (§ 36 Abs. 1 EStG), nach der Rechtsprechung des BVerfG grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 2010, 1098; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, HFR 2010, 1103). Erst mit der Verkündung, das heißt mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78 f., m. w. N.), muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 22.03.1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343, 353 f.; vom 10.04.1984 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1, 15; vom 14.05.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 241 f.; in BVerfGE 97, 67, 78 f. ; BVerfG, Urteil vom 27.09.2005 2 BvR 1387/02, BVerfGE 114, 258, 300). In der Rechtsprechung des BVerfG sind jedoch -- ohne dass dies abschließend wäre -- Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist (vgl. BVerfG in BVerfGE 72, 200, 258 ff. ; in BVerfGE 97, 67, 79 f. ; BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 263). So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte (vgl. BVerfG in BVerfGE 101, 239, 263 ), etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war (vgl. BVerfG, Urteil vom 19.12.1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 272) oder eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung zu einer bestimmten Steuerrechtsfrage nach Änderung der Rechtsanwendungspraxis rückwirkend gesetzlich festgeschrieben wird (BVerfG, Beschlüsse vom 23.01.1990 1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 15.10.2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187, und vom 21.07.2010 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369). Dies gilt unabhängig von der Frage, ob der BFH mit der Änderung seiner Rechtsprechung das bei gleichgebliebener Gesetzeslage schon bisher „richtige Recht“ zutreffend erkannt oder die frühere Rechtslage fortentwickelnd neu gestaltet hat (BVerfG, HFR 2009, 187). Dieser Rechtsprechung des BVerfG folgt auch der BFH (Urteil vom 19.04.2012 VI R 74/10, BStBl II 2012, 577 zum Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall aufgrund der Neuregelung durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011). Im Streitfall werden die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit von den hier maßgeblichen Bestimmungen nicht verletzt. Auf der Grundlage der langjährigen Finanzgerichtsrechtsprechung (vgl. etwa Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 13.11.2003 5 K 2804/03, Juris; FG Hamburg, Urteil vom 02.06.2005 VI 260/03, Juris), der auch die Literatur zustimmte (vgl. z. B. Glanegger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 25. Auflage 2006, § 46 Rz. 51) entsprach es bis zum Ergehen der BFH-Urteile vom 21.09.2006 allgemeiner Auffassung zu Pflichtveranlagungen nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG, dass lediglich eine positive Summe der Einkünfte die Voraussetzungen dieser Norm erfüllen konnte. Diese Rechtspraxis hat der Steuergesetzgeber zeitnah nach Ergehen der Urteile vom 21.09.2006 durch das JStG 2007 vom 13.12.2006 aufgegriffen und festgeschrieben, wobei von den Gesetzgebungsorganen die Rückwirkung des von ihnen erlassenen Gesetzes erkannt und ausdrücklich auch gewünscht wurde (vgl. Bundestagsdrucksache vom 19.10.2006, Drucksache 16/2712, Begründung Zu Artikel 1, Zu Nummer 36a „ ... Die Klarstellung ist geboten, weil in mehreren Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof die Auffassung vertreten worden ist, § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG in der bisherigen Fassung sei nicht zu entnehmen, dass bei der Prüfung der Einkünftegrenze (800 DM/410 EUR) allein positive Einkünfte entscheidend und negative Einkünfte nicht zu berücksichtigen seien. Diese Auffassung wird entsprechend einer jahrzehntelangen Besteuerungspraxis und der nahezu einhelligen Meinung im Fachschrifttum nicht geteilt. …“). Damit sind die Rechtsfolgen, die sich rückwirkend aus § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG in der Fassung durch das JStG 2007 für das Streitjahr ergeben, nicht ungünstiger als diejenigen, von denen bei objektiver Betrachtung alle betroffenen Steuerpflichtigen bis zum Bekanntwerden der Rechtsprechungsänderung vom 21.09.2006 bei ihren Dispositionen ausgehen mussten. Ob der Kläger und seine Ehefrau hingegen die Änderung der Rechtsprechung vorausgesehen und sich auf sie eingestellt hatten, ist nicht maßgeblich. Da sie bis zum 09.02.2009 warteten, um als einzig erkennbaren Vorgang beim Beklagten erstmals eine Veranlagung für das Streitjahr zu beantragen, haben sie jedenfalls im Zeitraum von der Verkündung der Rechtsprechungsänderung (21.09.2006) bis zur hier maßgeblichen Gesetzesänderung (13.12.2006) keine Disposition getroffen. 2. Nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG in der Fassung des JStG 2008 (EStG n.F.) wird eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt, wenn sie beantragt wird. Die -- frühere zusätzliche -- Voraussetzung, dass der Antrag bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahres zu stellen war, ist entfallen. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG n.F. ist gemäß § 52 Abs. 55j Satz 2 EStG n.F. (nunmehr § 52 Abs. 55j Satz 4 EStG in der Fassung durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011) erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005 anzuwenden und in Fällen, in denen am 28.12.2007 über einen Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig entschieden ist. Letzteres trifft im Streitfall zu. Eine bestandskräftige Ablehnung des Antrags der Eheleute auf Durchführung der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr liegt nicht vor. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es nicht erforderlich, dass der Antrag auf Veranlagung für Veranlagungszeiträume vor 2005 bereits vor dem 28.12.2007 bei den Finanzbehörden eingegangen ist (BFH, Urteil vom 12.11.2009 VI R 1/09, BStBl II 2010, 406). Auch die Finanzverwaltung hat sich dieser Sichtweise angeschlossen (Kulosa in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 31. Aufl. 2012, § 46 Rz. 34). Auf die geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerseite musste der Senat daher nicht mehr eingehen. Im Streitfall steht der Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 i. V. m. § 52 Abs. 55j Satz 2 EStG n.F. jedoch der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen. Die Festsetzungsfrist für Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre. Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Die Einkommensteuer für 2004 verjährte demnach mit Ablauf des Jahres 2008. Der Kläger und seine Ehefrau haben den erforderlichen Antrag durch Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2004 (erst) am 09.02.2009 und damit verspätet beim Finanzamt gestellt. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war nach der neuen Rechtsprechung des BFH nicht nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gehemmt. Der Senat schließt sich der Rechtsprechung des BFH an und nimmt zur Begründung auf das Urteil des BFH vom 14.04.2011 VI R 53/10, BStBl II 2011, 746 (ebenso später BFH in BFH/NV 2012, 551 und Beschluss vom 23.02.2012 VI B 118/11, BFH/NV 2012, 919) Bezug. Die Frage der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand stellt sich hier nicht. § 110 AO ist auf die Fristen der Festsetzungsverjährung nicht anzuwenden (BFH, Urteil vom 19.08.1999 III R 57/98, BStBl II 2000, 330; zuletzt etwa BFH, Beschluss vom 02.03.2011 IX B 88/10, BFH/NV 2011, 1295). Im Hinblick auf die eingetretene Festsetzungsverjährung können sich die Kläger auch nicht auf Treu und Glauben berufen (BFH in BStBl II 2000, 330 ; Urteil vom 01.08.2012 IX R 14/11, Juris). Die nach Ablauf der Festsetzungsfrist begonnene Bearbeitung und die Aufforderung zur Abgabe berichtigter Steuererklärungen rechtfertigt es jedenfalls nicht, die Wirkungen der Festsetzungsverjährung zu durchbrechen (vgl. BFH, Beschluss vom 14.01.2012 IV B 103/08, BFH/NV 2010, 1115). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VI R 32/12 (betreffend das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 31.01.2012 8 K 196/10) zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO. Die Beteiligten streiten darüber, ob für den Kläger und seine – zwischenzeitig – verstorbene Ehefrau für das Streitjahr 2004 eine Veranlagung zur Einkommensteuer zu erfolgen hat. Der Kläger und seine Ehefrau gaben am 09.02.2009 unter anderem für das Streitjahr 2004 eine Einkommensteuererklärung ab, mit der sie die Zusammenveranlagung beantragten. Sie erklärten Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit, für die Lohnsteuer einbehalten worden war, sowie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Verlust von ./. €. Der Beklagte forderte die Eheleute im Rahmen der Bearbeitung der für die Jahre 20..-20.. zusammen abgegebenen Einkommensteuererklärungen auf, die erklärten Ausgaben den einzelnen Jahren ordnungsgemäß zuzuordnen und korrigierte Steuererklärungen abzugeben. Am 14.07.2009 gaben die Eheleute eine berichtigte Steuererklärung 2004 ab. Danach betrug der Verlust bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nunmehr ./. €. Außerdem gaben sie auch für die Ehefrau des Klägers eine Anlage N ab. Die Ehefrau erzielte als keine Einkünfte. Sie betreute den im Jahr 2003 geborenen Sohn. Lohnersatzleistungen wurden ausweislich der Anlage N nicht bezogen. Mit Bescheid vom .2009 lehnte der Beklagte die Durchführung einer Veranlagung ab. Eine Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 Einkommensteuergesetz– EStG – scheide aus, da die Steuererklärung nicht innerhalb von vier Jahren nach Ablauf des Veranlagungszeitraums 2004 abgegeben worden sei. Der dagegen erhobene Einspruch vom . .2009 blieb ohne Erfolg. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom . .2009 als unbegründet zurück. Mit Ablauf des 02.01.2009 habe die vierjährige Antragsfrist geendet. Die Steuererklärung sei erst am 09.02.2009 abgegeben worden. Die beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) sei ausgeschlossen, weil die Steuerpflichtigen nicht ohne ihr Verschulden gehindert gewesen seien, ihren Antrag rechtzeitig zu stellen. Dagegen richtet sich die Klage vom 16.12.2009. Die Eheleute seien zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen, weil bereits die Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG in der bis zum 31.12.2006 maßgeblichen Fassung erfüllt seien. Der BFH habe mit Urteil vom 21.09.2006 VI R 52/04 eine Pflichtveranlagung auch für negative Einkünfte von weniger als ./. 410 € bejaht. Diese Voraussetzungen seien hier erfüllt. § 46 Abs. 2 Nr. 1 Einkommensteuergesetz i. d. F. durch das Jahressteuergesetz 2007 schließe zwar die Anwendung des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG bei negativen Beträgen der Nebeneinkünfte generell aus und sei gemäß § 52 Abs. 55j EStG rückwirkend auf alle offenen Veranlagungszeiträume anzuwenden. Die rückwirkende Änderung durch das Jahressteuergesetz 2007 könne aber einen rechtlich bestehenden Anspruch auf Veranlagung für bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume wie hier das Jahr 2004 nicht beseitigen. § 52 Abs. 55j EStG sei mit dem Niedersächsischen Finanzgericht (Urteil vom 25.04.2007 2 K 379/04 und vom 31.01.2012 8 K 196/10) verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass nur Veranlagungsjahre erfasst werden, bei denen durch die Neufassung nicht nachträglich die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung entfällt. Andernfalls wäre die unbeschränkte Rückwirkung wegen Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig (Finanzgericht Köln, Beschluss vom 23.01.2008 10 K 6227/04). Entgegen der Gesetzesbegründung liege nicht nur eine Klarstellung vor. Insoweit regen die Kläger an, gegebenenfalls eine Vorlage zum Bundesverfassungsgericht zu erwägen. Der Beklagte sei zudem nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG zur Veranlagung der Ehegatten verpflichtet. Die aus § 52 Abs. 55j S. 2 EStG folgende zeitliche Beschränkung auf Veranlagungszeiträume ab 2005 bzw. auf Fälle, in denen der Antrag auf Veranlagung bis zum 28.12.2007 gestellt worden sei, sei willkürlich und verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz. Festsetzungsverjährung sei entgegen der nunmehr erstmalig vertretenen Auffassung des Beklagten wegen der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO nicht eingetreten. Für die Jahre 1998 und 2000 habe der Beklagte die Eheleute schließlich auch veranlagt. Vor diesem Hintergrund handele der Beklagte treuwidrig, nachdem er für das Streitjahr 2004 bei den Ehegatten eine korrigierte Steuererklärung anforderte. Letztlich habe der Beklagte auch zu Unrecht die Wiedereinsetzung gem. § 110 AO versagt. Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des Veranlagungsablehnungsbescheides vom . .2009 und der Einspruchsentscheidung vom . .2009 den Beklagten zu verpflichten, den Kläger und seine – verstorbene – Ehefrau für das Streitjahr 2004 gemeinsam zur Einkommensteuer zu veranlagen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom . .2009. Ergänzend führt er aus, § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i. d. F. durch das Jahressteuergesetz 2007 habe lediglich klargestellt, dass nur positive Einkünfte von mehr als 410 € zu einer Veranlagung von Amts wegen führen, so dass für das Streitjahr 2004 keine Veranlagung zu erfolgen habe. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG greife ebenfalls nicht, da für den Veranlagungszeitraum 2004 mit Ablauf des 02.01.2009 Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Der Eingang der Steuererklärung am 09.02.2009 sei verspätet und Wiedereinsetzung sei nicht zu gewähren. Die Ehefrau des Klägers, die ursprüngliche Klägerin zu 1., ist während des Klageverfahrens verstorben. Rechtsnachfolgerin ist die Erbengemeinschaft , bestehend aus dem Kläger zu 2. und den gemeinsamen Söhnen der Eheleute. Die Beteiligten haben sich ausdrücklich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt. Dem Gericht lag bei seiner Entscheidung ein Band Einkommensteuerakten 2003 und 2004 vor.