6 K 11/24

Leitsatz: Eine Unterbrechung der Zahlungsverjährung durch schriftliche Geltendmachung des Anspruchs seitens des Steuerpflichtigen (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO) tritt nur ein, wenn die Geltendmachung gegenüber der jedenfalls sachlich zuständigen Finanzbehörde erfolgt.(Rn.26) Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. I. Der angefochtene Teilerstattungsbescheid vom 31. August 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Februar 2024 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, soweit der Beklagte damit die beantragte Erstattung für das Jahr 2015 ablehnt. Eine Verpflichtung des Beklagten zur Stattgabe des Erstattungsantrags für 2015 kann deshalb nicht erfolgen (§ 101 Satz 1 FGO). 1. Der vom Kläger gegen über dem Beklagten geltende gemachte Erstattungsanspruch beruht auf § 37 Abs. 2 Satz 1 AO. Danach hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung einer Steuer ohne rechtlichen Grund bewirkt worden ist, gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrags. Vorliegend ist der Beklagte als Betriebsstätten-Finanzamt unstreitig der Leistungsempfänger der von der Bank A einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuern nebst Solidaritätszuschlag aus dem Depot des Bruders des Klägers bei der Bank. Der Beklagte war deshalb dafür zuständig, über diesen Anspruch zu entscheiden (vgl. auch BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016, BStBl. I 2016, 85, Rn. 307). 2. Der vom Kläger geltend gemachte Anspruch aus § 37 Abs. 2 Satz 1 AO ist aber erloschen und damit vom Beklagten schon deshalb nicht zu erfüllen. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen auch der Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO gehört (§ 37 Abs. 1 AO) erlöschen unter anderem durch Eintritt der Zahlungsverjährung (§§ 47, 228, 232 AO). Die Zahlungsverjährung ist vorliegend mit Ablauf des 31. Dezember 2020 eingetreten (a)); eine vorherige Unterbrechung der Verjährung ist nicht eingetreten (b)). a) Nach § 228 Satz 1 AO unterliegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis einer besonderen Zahlungsverjährung. Die Verjährungsfrist beträgt nach § 228 Satz 2 AO fünf Jahre, nur in den hier nicht einschlägigen Fällen der §§ 370, 373 oder 374 AO zehn Jahre (§ 228 Satz 2 AO in der ab dem 2017 geltenden Fassung). Die Verjährung beginnt - wenn wie hier keine Festsetzung erfolgt ist, aus der sich der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis ergibt - mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO). Dies war hier der Ablauf des Jahres 2015, weil die streitgegenständliche Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag jeweils im Laufe des Jahres 2015 von der Bank A einbehalten und an den Beklagten abgeführt wurde. Mit der Abführung wurde der Beklagte Leistungsempfänger im Sinne von § 37 Abs. 2 Satz 1 AO und entstand ein Anspruch nach dieser Vorschrift. Mangels besonderer gesetzlicher Fälligkeitsbestimmung wurde dieser Anspruch (in Teilbeträgen) gemäß § 220 Abs. 2 Satz 1 AO jeweils sofort im Laufe des Jahres 2015 fällig (vgl. auch BFH, Urteil vom 9. Juli 1996, VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10). Die fünfjährige Verjährungsfrist des § 228 Satz 2 AO lief deshalb Ende 2020 ab. b) Die Zahlungsverjährung wurde nicht vor dessen Ablauf unterbrochen. Weder einer Unterbrechung nach § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO (aa)) noch nach § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 AO (bb) ist eingetreten. Die Unterbrechung der Verjährung bedeutet, dass der Fristenlauf durch bestimmte Ereignisse, die nach Fristbeginn eingetreten sind, abgebrochen wird und sofort oder später eine neue Verjährungsfrist zu laufen beginnt (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 231 AO Rn. 1, Stand: August 2021). § 231 Abs. 1 Satz 1 AO zählt die einzelnen Unterbrechungshandlungen abschließend auf (vgl. BFH, Urteil vom 24. September 1996, VII R 31/96, BStBl. II 1997, 8). Die Unterbrechungshandlung bezieht sich oftmals nur auf einen Teil des Anspruchs, etwa bei der Aussetzung der Vollziehung oder der Stundung. Die Verjährung wird dann nur hinsichtlich dieses Teilbetrags unterbrochen (§ 231 Abs. 4). Hinsichtlich des übrigen Teilbetrags kommt es in solchen Fällen zu einer Teilverjährung, wenn insoweit nicht eine weitere Unterbrechungshandlung vorgenommen wird. Zahlungsansprüche des Steuerpflichtigen können nur durch "schriftliche Geltendmachung des Anspruchs" unterbrochen werden. Die übrigen in § 231 AO genannten Maßnahmen wirken sich nur auf die Verjährung der Zahlungsansprüche des Steuergläubigers aus (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 231 AO Rn. 8, Stand: Januar 2025). aa) Nach § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO wird die Verjährung des Anspruchs durch dessen schriftliche Geltendmachung unterbrochen. Eine solche Geltendmachung kann auch durch den Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzbehörde erfolgen. Der Steuerpflichtige kann dies durch jedes Schreiben vornehmen, mit dem er die zuständige Finanzbehörde zur Festsetzung oder Erfüllung des Anspruchs auffordert (vgl. BFH, Urteil vom 9. Juli 1996, VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10). Aus diesem Schreiben müssen sich Art und Umfang des Anspruchs ergeben (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 231 AO Rn. 57, Stand: Januar 2025; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 231 AO Rn. 34, Stand: August 2021). Der Anspruch des Steuerpflichtigen muss gegenüber der zuständigen Finanzbehörde geltend gemacht werden, damit diese vor Eintritt der Zahlungsverjährung Kenntnis von der Geltendmachung erlangt. Dadurch soll sie sich darauf einstellen können, dass der Anspruch von ihr zu prüfen und gegebenenfalls zu erfüllen ist. Dabei ist im Schrifttum umstritten, ob der Anspruch nur gegenüber der sachlich oder auch gegenüber der örtlich zuständigen Behörde geltend gemacht werden muss (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 231 AO Rn. 7, Stand: August 2021; Kögel in Gosch, AO/FGO, § 231 AO Rn. 11; Klüger in Koenig, AO, 5. Aufl. 2024, 231 AO Rn. 28: jeweils nur sachlich zuständige Behörde; Werth in Klein, AO, 18. Aufl. 2024, § 231 AO Rn. 23; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 231 AO Rn. 23, Stand: Januar 2025; Oosterkamp in BeckOK AO, § 231 AO Rn. 7, Stand: Januar 2025: auch örtlich zuständige Behörde). Das Gericht neigt dazu, die sachliche und örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörde zu verlangen, gegenüber der vom Steuerpflichtigen der Anspruch im Sinne von § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO geltend gemacht werden muss, um eine Unterbrechungswirkung zu erzeugen. Nur damit wird dem oben dargelegten Sinn und Zweck dieser Unterbrechungshandlung (Kenntnissetzung der für die Anspruchsbehandlung zuständigen Behörde) hinreichend Rechnung getragen. Diese Frage kann aber vorliegend dahingestellt bleiben, weil die vom Kläger einzig in diesem Zusammenhang ins Feld geführte Unterbrechungshandlung am 19. Dezember 2019 gegenüber der für den hier streitgegenständlichen Anspruch aus § 37 Abs. 2 Satz 1 AO sachlich unzuständigen Behörde, dem Bundeszentralamt für Steuer, erfolgte. Das Bundeszentralamt für Steuer war nach § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG in der für das Streitjahr 2015 maßgeblichen Fassung unter anderem zuständig für Anträge auf Erstattung von nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz zu besteuernden Kapitalerträge zuständig. Diese Prüfung hat es auf den Antrag des Klägers vom 19. Dezember 2019 vorgenommen und dem Antrag zum Teil auch für das Jahr 2015 stattgegeben. Im diesbezüglichen Bescheid und der dazugehörigen Einspruchsentscheidung wurde darauf hingewiesen, dass für nicht unter die Zuständigkeit des Bundeszentralamtes für Steuern gehörige Erstattungsansprüche aus § 37 Abs. 2 Satz 1 AO, etwa soweit Kapitalerträge aus Anteilen an ausländischen Kapitalerträgen nicht der inländischen Besteuerung unterlegen haben, das Betriebsstätten-Finanzamt der die Kapitalertragsteuer einbehaltenen und abführenden Stelle zuständig sei. Beim Beklagten als für die Bank A zuständigen Betriebsstätten-Finanzamt ist der Anspruch aber erst am 20. Dezember 2021 und damit nach Ablauf der Zahlungsverjährungsfrist schriftlich geltend gemacht worden. Auch wenn der Erstattungsanspruch des Gläubigers der Kapitalerträge aus § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG in der maßgeblichen Fassung eine spezialgesetzliche Ausprägung des allgemeinen Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO sein dürfte, ändert dies nichts daran, dass dieser Anspruch vom Kläger zum Teil ausweislich der obigen Ausführungen gegenüber der sachlich unzuständigen Behörde geltend gemacht und insoweit deshalb keine wirksame Unterbrechungshandlung gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO vorgenommen wurde. Eine Weiterleitung des Erstattungsantrags an den Beklagten durch das Bundeszentralamt für Steuer erfolgte nicht. Der geltend gemachte Erstattungsanspruch war auch, wie sich durch die Behandlung seitens des Bundeszentralamtes für Steuern und den Beklagten zeigt, teilbar und deshalb einer Teilverjährung zugänglich. bb) Eine Unterbrechung der Zahlungsverjährung ist entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht nach § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 AO durch Ermittlungen der Finanzbehörde nach dem Wohnsitz oder dem Aufenthaltsort des Zahlungspflichtigen erfolgt. Ausweislich der Akte des Bundeszentralamtes für Steuern ist schon keine nach außen wirksame (vgl. zu diesem Erfordernis BFH, Beschluss vom 21. Dezember 2021, VII R 21/19, BStBl. II 2022, 295) Ermittlung dieser Behörde nach dem Wohnsitz und Aufenthaltsort des Klägers erfolgt. Die an die Prozessbevollmächtigten des Klägers gerichteten Fragen des Bundeszentralamtes für Steuer zum Treuhandverhältnis stellen keine solche Ermittlungsmaßnahme dar und können ihr wegen des abschließenden Charakters der in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO geregelten Unterbrechungshandlungen (vgl. BFH, Urteil vom 24. September 1996, VII R 31/96, BStBl. II 1997, 8) auch nicht gleichgestellt werden. Zudem scheitert eine Unterbrechungshandlung des Bundeszentralamtes für Steuern auch daran, dass der Kläger kein Zahlungspflichtiger im Sinne von § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 AO ist. Dies Norm wirkt ausweislich ihres Wortlauts nur zugunsten der Finanzbehörde und nicht zugunsten des Steuerpflichtigen, der einen Erstattungsantrag geltend macht (vgl. auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 231 AO Rn. 8, Stand: Januar 2025). II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO). Die Beteiligten streiten über die Erstattung von im Jahr 2015 einbehaltener Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag. Der Kläger lebt auf Malta. Sein Bruder hatte unter anderem im Streitjahr 2015 ein Wertpapierdepot bei der A ... (...) ... (im Folgenden: Bank A), Hamburg, welches er zu 50 % treuhänderisch für den Kläger hielt. Die Bank A, die in den Zuständigkeitsbereich des Beklagten als Betriebsstätten-Finanzamt gehört, hielt für die auf das Wertpapierdepot des Bruders entfallenden Einkünfte aus Kapitalvermögen Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag ein und führte sie an den Beklagten ab. Am 19. Dezember 2019 beantragte der Kläger beim Bundeszentralamt für Steuern die Erstattung der deutschen Steuer auf Kapitalerträge gemäß § 50d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. für die Jahre 2015 bis 2017, soweit sie anteilig auf die ihm hälftig als Treugeber zuzurechnenden Einkünfte aus Kapitalvermögen aus dem Depot des Bruders bei der Bank A entfielen. Mit Bescheid vom 12. November 2020 erkannte das Bundeszentralamt für Steuern lediglich einen Betrag von ... € von dem insgesamt geltend gemachten Erstattungsbetrag in Höhe von ... € als nach § 50d Abs. 1 EStG a.F. erstattungsfähig an. Hinsichtlich des übrigen geltend gemachten Anspruchs wurde der Antrag abgelehnt, weil es sich nicht um inländische Einkünfte nach dem Einkommensteuergesetz gehandelt habe. Insoweit lägen Zinserträge und Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Aktien sowie Steuerabzüge von Erträgen aus ausländischen Aktien vor. Ferner wurde in einer Anlage zum Bescheid darauf hingewiesen, dass insoweit eine Erstattung gemäß § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) beim Betriebsstätten-Finanzamt der die Kapitalertragsteuer einbehaltenen Stelle in Betracht käme. Der Kläger legte dagegen am 16. Dezember 2020 Einspruch ein, den das Bundeszentralamt für Steuern mit Einspruchsentscheidung vom 9. November 2022 als unbegründet zurückwies. Der Kläger stellte am 20. Dezember 2021 beim Beklagten einen Antrag auf Erstattung gemäß § 37 Abs. 2 AO für die Kalenderjahre 2015 bis 2017, soweit für diese Zeiträume Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag ohne eine rechtliche Verpflichtung der Bank A von dieser einbehalten und an den Beklagten abgeführt worden ist. Er, der Kläger, sei in den Kalenderjahren nicht unbeschränkt steuerpflichtig gewesen, weil er auf Malta ansässig gewesen sei. Die im Rahmen des Wertpapierdepots angefallenen Kapitalerträge vermittelten ihm auch keine beschränkte Steuerpflicht im Sinne von § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 a oder Nr. 5 c EStG, so dass keine inländische Kapitalertragsteuerpflicht bestanden habe. Mit Bescheid vom 31. August 2022 setzte der Beklagte zugunsten des Klägers für die Kalenderjahre 2016 und 2017 einen Erstattungsbetrag von insgesamt ... € fest. Für das Kalenderjahr 2015 wurde der Antrag abgelehnt, weil insoweit Verjährung eingetreten sei. Der Kläger legte dagegen am 26. September 2022 Einspruch ein, den er damit begründete, dass der Anspruch für 2015 nicht verjährt sei. Ansprüche aus dem Steuerverhältnis unterlägen grundsätzlich einer besonderen Zahlungsverjährung, bei der die Verjährungsfrist gemäß § 228 AO fünf Jahre betrage. Allerdings werde die Verjährung eines Anspruchs unter anderem durch eine schriftliche Geltendmachung des Anspruchs unterbrochen (§ 231 Abs. 1 Nr. 8 AO). Der Erstattungsantrag für das Kalenderjahr 2015 sei bereits am 19. Dezember 2019 beim Bundeszentralamt für Steuern gestellt worden. Durch die Stellung dieses Antrags sei die fünfjährige Verjährungsfrist insgesamt unterbrochen worden. Das Bundeszentralamt für Steuern habe durch den Bescheid von 12. November 2020 auch einen Teil des Erstattungsantrags für das Kalenderjahr 2015 für rechtlich begründet gehalten. Über den Einspruch gegen diesen Bescheid habe das Bundeszentralamt für Steuern erst durch die Einspruchsentscheidung vom 9. November 2022 rechtskräftig entschieden. Damit habe die Unterbrechung der Verjährung des Erstattungsanspruchs für das Kalenderjahr 2015 geendet und habe gemäß § 231 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 2022 eine neue Verjährungsfrist zu laufen begonnen. Das Bundeszentralamt für Steuern habe zudem erst mit der Erteilung des Bescheides vom 12. November 2020 festgestellt, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des § 50d Abs. 1 EStG nicht in vollem Umfang erfüllt seien. Die Ablehnungsgründe hätten sich aus einem kaum lesbaren Fußnoten-Hinweis ergeben. Das Bundeszentralamt für Steuern habe den Erstattungsantrag auch nicht an das dafür sachlich und örtlich zuständige Betriebsstätten-Finanzamt, den Beklagten, weitergeleitet. Mit Entscheidung vom 7. Februar 2024 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unterlägen einer besonderen Zahlungsverjährung nach § 228 AO. Diese Verjährungsfrist betrage fünf Jahre und beginne mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden sei (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO). Im vorliegenden Falle habe die Verjährungsfrist mit dem Ablauf des Kalenderjahres 2015 begonnen und somit grundsätzlich mit Ablauf des 31. Dezember 2020 geendet. Der Erstattungsantrag nach § 37 Abs. 2 AO für das Kalenderjahr 2015 sei am 20. Dezember 2021 und damit nach Ablauf der Verjährungsfrist gestellt worden. Eine Unterbrechung der Verjährung sei nicht eingetreten. Nach § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO könne die Verjährung unterbrochen werden, wenn der Anspruch durch den Steuerpflichtigen schriftlich geltend gemacht werde. Hierbei müsse es sich um den nämlichen Anspruch handeln, somit um den Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO, und die schriftliche Geltendmachung müsse bei dem hierfür sachlich zuständigen Finanzamt erfolgen. Zuständig für den Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO sei er, der Beklagte. Die schriftliche Geltendmachung sei erst am 20. Dezember 2021 und damit nach Ablauf der Verjährungsfrist erfolgt. Eine Weiterleitung des Erstattungsantrags durch das Bundeszentralamt für Steuern an ihn, den Beklagten, sei nicht erfolgt. Der Kläger hat am 8. März 2024 Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt er sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend im Wesentlichen vor, dass das Bundeszentralamt für Steuern für die Anträge auf Erstattung von Abzugssteuern beschränkt steuerpflichtiger Personen nach § 50d Abs. 1 EStG in der für das Kalenderjahr 2015 gültigen Fassung zuständig gewesen sei. Durch die Stellung des Antrags beim Bundeszentralamt für Steuern am 19. Dezember 2019 sei die fünfjährige Zahlungsverjährung für 2015 insgesamt unterbrochen worden. Die Unterbrechung habe erst mit der Einspruchsentscheidung des Bundeszentralamtes für Steuern aus dem Jahr 2022 geendet. Sowohl der Anspruch gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern als auch der gegenüber dem Beklagten beruhe auf § 37 Abs. 2 AO und auf derselben zu Unrecht entrichteten Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag. Die Zahlungsverjährung des Erstattungsanspruchs sei gemäß § 231 Abs. 1 AO auf zweifache Weise unterbrochen worden. Zunächst durch schriftliche Geltendmachung des Anspruchs mit dem Erstattungsantrag vom 19. Dezember 2019 beim Bundeszentralamt für Steuern (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO). Anschließend habe das Bundeszentralamt für Steuern im Laufe des Kalenderjahres 2020 Ermittlungen im Rahmen der Bearbeitung dieses Antrags vorgenommen, die mit einer Ermittlung der Finanzbehörde nach dem Wohnsitz oder dem Aufenthaltsort des Erstattungsberechtigten vergleichbar seien (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 AO). Diese Ermittlung habe die Nachfrage des Bundeszentralamtes für Steuern zum Treuhandverhältnis betroffen. Zudem habe das Bundeszentralamt für Steuern intern nach dem Wohnsitz bzw. dem dauernden Aufenthalt des Klägers recherchiert. Nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 21. Dezember 2021 (VII R 21/19, BStBl. II 2022, 295), hinderten Zuständigkeitsmängel die Unterbrechungswirkung einer Ermittlungsmaßnahme nicht. Ob die Finanzbehörde, welche die Maßnahme durchgeführt habe, örtlich zuständig gewesen sei, habe danach keinen Einfluss auf die Wirksamkeit der Maßnahme in Bezug auf die Verjährungsunterbrechung. Der Kläger beantragt, den Beklagten unter teilweise Aufhebung des Teilerstattungsbescheides vom 31. August 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Februar 2024 zu verpflichten, dem Erstattungsantrag des Klägers für das Jahr 2015 stattzugeben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der vom Kläger geltend gemachte Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht einbehaltener Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag für das Jahr 2015 sei zahlungsverjährt. Entgegen der Ansicht des Klägers sei die Verjährung nicht nach § 231 Absatz 1 Satz 1 Nr. 8 AO unterbrochen worden. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 15. November 2024 gemäß § 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf den Einzelrichter übertragen. ...