4 K 231/16

Leitsatz: 1. Eine Verklammerung von Rohbiogasmotoren mit im selben baulichen Objekt und an einem Standort befindlichen Erdgasmotoren liegt unter den Umständen des Einzelfalls nicht vor. Weder handelt es sich um eine Anlage in Modulbauweise nach § 12b Abs. 1 S. 2 StromStV noch sind die Stromerzeugungseinheiten im Sinne des § 12b Abs. 1 S. 1 StromStV in sonstiger Weise unmittelbar miteinander verbunden (Rn.35) (Rn.37) (Rn.41) (Rn.57) . 2. Der Stromsteuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG steht in diesem Fall nicht entgegen, dass zusätzlich der Input der Stromerzeugung - das Rohbiogas - gemäß § 28 EnergieStG von der Energiesteuer befreit ist (Rn.66) . I. Der Senat entscheidet durch Gerichtsbescheid, § 90a Abs. 1 FGO. II. Die zulässige Klage ist begründet. Der Stromsteuerbescheid vom 30. Juni 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. September 2016 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Als Ermächtigungsgrundlage für den Erlass des Steuerbescheids kommen allein die Vorschriften der § 155 Abs. 1 S. 1 AO i.V.m. § 167 Abs. 1 S. 1 2. Alt. AO und §§ 5 Abs. 1, 8 Abs. 1 StromStG in Betracht. Nach § 5 Abs. 1 S. 1 StromStG entsteht die Steuer dadurch, dass vom im Steuergebiet ansässigen Versorger geleisteter Strom durch Letztverbraucher entnommen wird. Gibt der Steuerschuldner eine Steueranmeldung im Sinne des § 8 Abs. 1 StromStG pflichtwidrig nicht ab, wird die Steuer gemäß § 155 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 167 Abs. 1 S. 1 2. Alt. AO festgesetzt. Die Voraussetzungen von § 5 Abs. 1 S. 1 StromStG liegen nicht vor. Die festgesetzte Stromsteuer in Höhe von ... € für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2013 ist nicht gemäß § 5 Abs. 1 StromStG durch die Entnahme von ... MWh Strom durch Letztverbraucher zum Regelsteuersatz des § 3 Abs. 1 StromStG entstanden, weil die Entnahme steuerfrei gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) StromStG erfolgt ist. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) StromStG ist Strom von der Steuer befreit, der in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei MW erzeugt wird und von demjenigen, der die Anlage betreibt oder betreiben lässt, an Letztverbraucher geleistet wird, die den Strom im räumlichen Zusammenhang zu der Anlage entnehmen. Der in den Rohbiogasmotoren erzeugte Strom wurde nach diesen Maßgaben in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei Megawatt erzeugt (hierzu unter 1.) und an Letztverbraucher geleistet, die den Strom im räumlichen Zusammenhang zu der Anlage entnahmen (hierzu unter 2.). Der Stromsteuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG steht nicht entgegen, dass zusätzlich der Input der Stromerzeugung - das Rohbiogas - gemäß § 28 EnergieStG von der Energiesteuer befreit ist. (hierzu unter 3.). 1. Der in den Rohbiogasmotoren erzeugte Strom wurde in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei Megawatt erzeugt. Die elektrische Nennleistung der Rohbiogasmotoren beträgt jeweils 0,882 MW und damit weniger als 2 MW im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG. Für die Frage der Überschreitung der 2 MW-Grenze kommt es nicht darauf an, ob die beiden Rohbiogasmotoren gemäß § 12b Abs. 1, 3 StromStV verklammert werden, da die kombinierte elektrische Nennleistung der Rohbiogasmotoren mit 1,764 MW kleiner als 2 MW ist. Eine Verklammerung der Rohbiogasmotoren mit den beiden Erdgasmotoren liegt nicht vor, weil die Voraussetzungen des § 12b Abs. 1 StromStV nicht vorliegen. Gemäß § 12b Abs. 1 S. 1 StromStV gelten mehrere unmittelbar miteinander verbundene Stromerzeugungseinheiten an einem Standort als eine Anlage zur Stromerzeugung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 des Gesetzes. Als unmittelbar miteinander verbunden gelten gemäß Satz 2 insbesondere auch Anlagen in Modulbauweise, die sich im selben baulichen Objekt befinden. Die Summe der elektrischen Nennleistungen der Stromerzeugungseinheiten gilt dann als elektrische Nennleistung im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG. Die Rohbiogasmotoren sind zwar Stromerzeugungseinheiten, die sich im selben baulichen Objekt und an einem Standort befinden (hierzu unter a.). Es handelt sich aber weder um eine Anlage in Modulbauweise (hierzu unter b.) noch sind die Stromerzeugungseinheiten im Sinne des § 12b Abs. 1 S. 1 StromStG in sonstiger Weise unmittelbar miteinander verbunden (hierzu unter c.). a. Die vier streitgegenständlichen KWK-Motoren sind Stromerzeugungseinheiten, die sich sowohl im selben baulichen Objekt als auch an einem Standort im Sinne des § 12b Abs. 1 StromStV befinden. Stromerzeugungseinheit ist nach der allerdings erst zum 1. August 2013 in Kraft getretenen gesetzlichen Definition gemäß § 1 Nr. 17 EnergieStV in der Fassung der Verordnung vom 24.7.2013 (BGBl. I 2763) die kleinste technisch selbstständige Einrichtung, mit der elektrische Energie erzeugt werden kann. Der Senat macht sich diese auch vor Inkrafttreten der Verordnung gebräuchliche Definition für den gesamten Streitzeitraum zu eigen. Nach dieser Maßgabe handelt es sich bei jedem der streitgegenständlichen KWK-Motoren um jeweils eine Stromerzeugungseinheit. Alle vier Motoren befinden sich in derselben Halle des Betriebsgeländes in X-Straße und damit sowohl im selben baulichen Objekt als auch an einem Standort. b. Es handelt sich bei den vier streitgegenständlichen KWK-Motoren nicht um eine Anlage in Modulbauweise. Mit Blick auf die Rechtslage nach § 12a StromStV a.F. (Stromsteuer-Durchführungsverordnung in der Fassung des Gesetzes vom 31. Juli 2006; BGBl. I 1753), der insoweit inhaltsgleich in § 12b Abs. 1 StromStV überführt wurde, hatte der Bundesfinanzhof erkannt, dass das Stromsteuergesetz den Begriff der Anlage voraussetzt, ohne ihn näher zu definieren. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch sei unter einer Anlage eine Gesamtheit technischer Einrichtungen zu verstehen, die einem bestimmten Zweck diene. Dieser Zweck könne in der Herstellung oder in der Ver- bzw. Bearbeitung von Waren, in der Erzeugung von Energie oder im Transport von Gütern liegen. Allerdings führe diese Auslegung nicht weiter, soweit es um die konkrete Festlegung der räumlichen Ausdehnung einer Sachgesamtheit technischer Einrichtungen zur Bestimmung der Anlageeigenschaft gehe. Denn welche technischen Bestandteile als zur Sachgesamtheit zugehörend zu betrachten seien, so dass sie als eine einzige Anlage anzusehen seien, lasse sich nicht abstrakt ohne Berücksichtigung des mit der Verwendung des Anlagebegriffs verfolgten Zwecks festlegen. Nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung ging der Bundesfinanzhof daher von einem funktionsbezogenen Anlagebegriff aus, der eine isolierte Betrachtung einzelner Module verbiete. Vielmehr sei auf die Gesamtheit der einzelnen technischen Einrichtungen und auf den Funktionszusammenhang abzustellen. Als Kriterien nannte der Bundesfinanzhof u. a. die räumliche Anordnung und Unterbringung der Module, die messtechnische Erfassung der eingesetzten Energieträger und des erzeugten Stroms sowie der erzeugten Wärme, die Steuerungsmöglichkeiten oder die Leitungsführung. Starke, wenn auch nicht allein ausschlaggebende Indizien für das Vorliegen einer Gesamtanlage seien die räumliche Zusammenfassung mehrerer Aggregate an einem Standort, z.B. in einem Gebäude, sowie der Betrieb eines BHKW durch einen Betreiber und die Versorgung eines bestimmten Abnehmerkreises mit Strom und Wärme (BFH, Urteile vom 23. Juni 2009, VII R 34/08 und VII R 42/08, juris; FG Hamburg, Urteil vom 19. Juli 2011, 4 K 91/10, juris, Rn. 13). Für die stromsteuerrechtliche Beurteilung des Begriffs einer Gesamtanlage ist auch nach der Einführung des Begriffs der Modulbauweise durch § 12a StromStV a.F. weiterhin ein funktionaler Anlagenbegriff zu prüfen und damit auf die Gesamtheit der einzelnen technischen Einrichtungen im konkreten Funktionszusammenhang abzustellen (so im Ergebnis FG Düsseldorf, Urteil vom 3. November 2010, 4 K 880/10 VSt, juris; FG Hamburg, Urteil vom 19. Juli 2011, 4 K 91/10; ausdrücklich Henseler in Soyk, EnergieStG/StromStG, § 9 StromStG, Rn. 42, Stand September 2018; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 3. Auflage 2018, Rn. J 73; Wundrack in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 9 StromStG, Rn. 33, Stand Dezember 2013). Der seit dem 4. August 2006 gemäß § 12a StromStV a.F. maßgebliche Begriff der Energieerzeugungsanlage in Modulbauweise ist nicht gesetzlich definiert. Üblicherweise wird unter einem Modul ein Baustein bzw. Bauelement verstanden, das einerseits in sich eine gewisse Abgeschlossenheit bzw. eigenständige Funktionalität aufweist und andererseits durch seine Struktur und vorhandene Schnittstellen dafür vorgesehen ist, in ein größeres System integriert zu werden. Dabei kann es bedeutend sein, ob die einzelnen Motoren untereinander technisch identisch sind und jeder von ihnen sich nach seiner Konstruktion und konkreten Verbauung ohne weiteres dazu eignet, in einem Funktionszusammenhang mit den anderen Motoren betrieben zu werden (FG Hamburg, Urteil vom 19. Juli 2011, 4 K 91/10, juris, Rn. 16; vgl. auch Möhlenkamp in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2012, § 9 StromStG, Rn. 15). Ein weiterer Anhaltspunkt für Modulbauweise kann die Austauschbarkeit im Gesamtsystem jedenfalls der Komponenten sein, die vergleichbare Funktionen ausfüllen. Bei der Auslegung von § 12b Abs. 1 und 3 StromStV ist zudem der Zweck des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG der dezentralen Stromversorgung (siehe hierzu BT-Drs. 14/2044, S. 9 und 11; BFH, Urteil vom 23. Juni 2009, VII R 34/08, juris, Rn. 14) zu berücksichtigen, dem der Gedanke zu Grunde liegt, dass kurze Entfernungen zwischen Stromerzeugungsanlage und Letztverbraucher zu geringeren Übertragungs- und Umspannverlusten führen, was zu einer Effizienzsteigerung in der Energieversorgung und Senkung des Stromverbrauchs beiträgt (Henseler in Soyk, EnergieStG/StromStG, § 9 StromStG, Rn. 36, Stand September 2018; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 3. Auflage 2018, Rn. J 72). Für die Beurteilung eines einheitlichen Funktionszusammenhangs kann bedeutend sein, ob die Motoren in ihrer Gesamtheit der Versorgung eines gemeinsamen Gebiets dienen und ob die nach dem Konzept weiteren erforderlichen Anlagen, etwa ein Zwischenspeicher und Heizkessel zur Abdeckung der Leistungsspitzen, für alle Motoren zusammen nur einmal vorhanden sind und gemeinsam genutzt werden (FG Hamburg, Urteil vom 19. Juli 2011, 4 K 91/10, juris, Rn. 16). Schließlich ist zu berücksichtigen, ob unterschiedliche Brennstoffe eingesetzt werden (diese Frage ausdrücklich offenlassend FG Düsseldorf, Urteil vom 3. November 2010, 4 K 880/10 VSt, juris, Rn. 18) und ob es sich um Grund- bzw. Spitzenlasteinheiten handelt, mithin ist auch die Berücksichtigung vergleichbarer oder unterschiedlicher Lastgänge relevant (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 17. Dezember 2009, 4 K 262/08, juris, Rn. 21; vgl. zur Frage der gemeinsamen Fahrweise auch Möhlenkamp in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2012, § 9 StromStG, Rn. 15). Keine maßgebliche Aussagekraft für die Frage der Modulbauweise bietet dagegen das Kriterium einer Errichtung aller Einheiten in einem einheitlichen Stahlgerüst, denn diese wäre stromsteuerrechtlich nicht erforderlich (vgl. zu Ertragsteuern FG Münster, Urteil vom 18. Februar 2015, 11 K 2856/13 F, juris). Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vier Motoren nicht um eine Anlage in Modulbauweise. Die Rohbiogasmotoren unterscheiden sich in Technik und Funktion von den Erdgasmotoren grundlegend, da sie ausschließlich mit Rohbiogas aus dem vorgeschalteten Biogasspeicher druckgeführt betrieben werden. Nach technischer Auslegung und tatsächlicher Fahrweise der Rohbiogasmotoren mit 88% durchschnittlicher Auslastung im Kalenderjahr 2013 stellen die Rohbiogasmotoren eine Grundlasteinheit in erster Linie für die Stromerzeugung und nachrangig für die Wärmeerzeugung dar. Die Erdgasmotoren erfüllen dagegen die Funktion von Spitzenlasteinheiten in erster Linie für die Wärmeerzeugung mit dem Nebenprodukt einer hohen Wirtschaftlichkeit bei höheren Stromspotmarktpreisen. Sie wurden dem entsprechend im Kalenderjahr 2013 nur bei erhöhtem Wärmebedarf, also wärmegeführt, und bei gleichzeitig einträglichen Spotmarktpreisen betrieben, sodass im Kalenderjahr 2013 lediglich 9% Auslastung erreicht wurden (gegen die Verklammerung bei Stromführung einerseits und Wärmeführung andererseits ausdrücklich auch Wundrack in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG StromStG, § 9 StromStG, Rn. 32; Stand Dezember 2013). Angesichts dieser grundlegend unterschiedlichen Funktionszuweisungen führt der Umstand nicht zu einer Verklammerung, dass drei bzw. vier Motoren von ca. Mitte Oktober bis einschließlich Dezember 2013 kumulativ gelaufen sind. Den Funktionszuweisungen sind die jeweiligen Wirkungsgrade der Motoren objektiv zuträglich. Die Rohbiogasmotoren weisen bei einer zugeführten Brennstoffleistung von 2.116 kW mit 882 kW elektrischer Leistung und 883 kW nutzbarer thermischer Leistung einen relativ hohen elektrischen Wirkungsgrad auf. Dahingegen erzeugen die Erdgasmotoren bei einer zugeführten Brennstoffleistung von 3.531 kW eine elektrische Leistung von 1.200 kW und nutzbare thermische Leistung von rund 1.800 kW; die thermische Leistung überwiegt. Der Funktionszuweisung auf Grundlastfähigkeit für Stromerzeugung der Rohbiogasmotoren dient zudem der Bypass in deren Abgassystem, mit dem überschüssige Wärme abgelassen werden könnte. Die Erdgasmotoren weisen diese technische Eigenschaft weder auf noch benötigen sie diese angesichts ihrer Funktionszuweisung als Spitzenlastaggregate bei besonderem Wärmebedarf. Die Rohbiogasmotoren weisen zudem hinsichtlich der Brennstoffqualität höhere Toleranzen sowie die hierzu erforderliche Leistungsmodulationsfähigkeit auf, wohingegen die Erdgasmotoren nur mit voller Leistung mit qualitativ gleichförmigerem Erdgas betrieben werden können. Angesichts der unterschiedlichen eingesetzten Brennstoffe, unterschiedlichen technischen Eigenschaften und der unterschiedlichen Funktion als Grundlast- bzw. Spitzenlasteinheiten sind die Rohbiogasmotoren und die Erdgasmotoren nicht im Sinne einer Modulbauweise austauschbar. Eine Modulbauweise ergibt sich vorliegend auch nicht dadurch, dass die sämtlich durch die Klägerin betriebenen Einheiten im selben baulichen Objekt mit Anschluss an ein Mittelspannungsnetz und zur Versorgung desselben Abnehmerkreises (physikalisch, nicht bilanziell) betrieben wurden. Diese Gesichtspunkte treten hinter die technischen Unterschiede und die grundlegend unterschiedlichen Funktionen der druckgeführten Grundlasteinheiten und wärmegeführten Spitzenlasteinheiten zurück. Dass die Klägerin aufgrund eines mit dem Übertragungsnetzbetreiber abgestimmten und sich am Spotmarkt orientierenden Fahrplanmanagements die Erdgasmotoren (personell) zu- bzw. abschaltet, dient auch dem Gesichtspunkt der Netzstabilität und fällt daher nicht unter die Fallgruppe einer zentralen Steuerung, die ein Indiz für Modulbauweise sein kann (vgl. Wundrack in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 9 StromStG, Rn. 32, Stand Dezember 2013). Die rein bilanzielle Zuordnung des mit den Rohbiogasmotoren erzeugten Stroms zu den Letztverbrauchern bzw. des mit den Erdgasmotoren erzeugten Stroms zum Eigenverbrauch hat nach der Überzeugung des Senats keine entscheidende Aussagekraft für die Prüfung des Anlagenbegriffs. Die weiteren technischen Eigenschaften der Anlagen sprechen allenfalls gegen eine Modulbauweise. Ein einheitliches automatisiertes Motormanagement liegt nicht vor. Die Motoren verfügen über jeweils eigene Brennstoff-, Strom- und Wärmezähler, Leistungsschalter, manuelle Motorsteuerungen, Katalysatoren, Schalldämpfer und Wärmetauscher. c. Die beiden Rohbiogasmotoren sind auch nicht im Sinne des § 12b Abs. 1 S. 1 StromStG in sonstiger Weise unmittelbar mit den Erdgasmotoren verbunden. Der Begriff der unmittelbaren Verbindung ist nicht gesetzlich definiert. Nach dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, die dezentrale Stromerzeugung in Kleinanlagen zu begünstigen, ist auch nach der Einführung von § 12a StromStV a.F. auf eine Gesamtbetrachtung der einzelnen technischen Einrichtungen im konkreten Funktionszusammenhang abzustellen (so etwa FG Düsseldorf, Urteil vom 3. November 2010, 4 K 880/10 VSt, juris; FG Hamburg, Urteil vom 19. Juli 2011, 4 K 91/10, juris). Dabei ist der Sinn und Zweck der Verklammerungsvorschrift zu berücksichtigen, der eine zweckwidrige Umgehung der 2 MW Grenze durch Errichtung mehrerer Kleinanlagen anstatt einer Großanlage ausschließen soll (BFH, Urteil vom 23. Juni 2009, VII R 34/08, juris, Rn. 15; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 3. Auflage 2018, Rn. J 73). Bei dieser Prüfung ist die Wertung des Verordnungsgebers in § 12b Abs. 1 S. 2 StromStV zu berücksichtigen; die unmittelbare Verbindung muss bei der Gesamtbetrachtung anhand des Funktionszusammenhangs eine mit einer Modulbauweise vergleichbare Qualität aufweisen. Nach diesen Maßgaben sind die beiden Rohbiogasmotoren nicht im Sinne des § 12b Abs. 1 S. 1 StromStG in sonstiger Weise unmittelbar mit den Erdgasmotoren verbunden. Zunächst wird für die Prüfung des Anlagenbegriffs nach einer Gesamtbetrachtung der einzelnen technischen Einrichtungen im konkreten Funktionszusammenhang Bezug genommen auf die Ausführungen zur Modulbauweise (s.o. unter b.). Der Zweck der Umgehungsbekämpfungsvorschrift ist insoweit nicht betroffen, wie erneuerbare und fossile Energieträger in technisch und funktional deutlich unterschiedlichen Stromerzeugungseinheiten verwendet werden. Die technischen Eigenschaften der von der Klägerin betriebenen Anlagen für einerseits die elektrische Grundlastfähigkeit bei Verwendung qualitativ schwankenden Inputs auf Basis erneuerbarer Energieträger und andererseits subsidiärer thermischer Spitzenlasterzeugung mittels des gleichförmigeren Erdgases könnten angesichts der sehr unterschiedlichen Lastgänge bei gleichwohl hohem Gesamtwirkungsgrad der Motoren zur Überzeugung des Senats nicht ohne Weiteres durch einen einzigen größeren Motor erreicht werden. Die weiteren technischen Eigenschaften der Anlagen sprechen gegen eine unmittelbare Verbindung (s.o. unter b.). Kein entscheidendes Kriterium für die Prüfung der unmittelbaren Verbindung und damit für den Ausschluss des Kleinanlagenprivilegs ist die Einspeisung sämtlicher Stromerzeugungseinheiten in dasselbe Mittelspannungsnetz. Die gesetzlich festgelegte Grenze von 2 MW Nennleistung ist ausreichend dimensioniert für die Versorgung von ca. 2.000 bis 3.000 Haushalten (BFH, Urteil vom 23. Juni 2009, VII R 34/08, juris, Rn. 15; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Schröer Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 3. Auflage 2018, Rn. J 73). Der Transport des in einer derartig dimensionierten Anlage erzeugten Stroms zu den Endabnehmern erfolgt typischerweise über ein Mittelspannungsnetz, das mehrere Niederspannungsnetze versorgt. Mittelspannungsnetze werden häufig so groß dimensioniert, dass 2 MW Leistung nicht für alle angeschlossenen Verbraucher ausreichend sind. Die Prüfung des für das Kleinanlagenprivileg maßgeblichen Kriteriums der unmittelbaren Verbindung kann deshalb nicht entscheidend daran festgemacht werden, ob Stromerzeugungseinheiten an dasselbe Mittelspannungsnetz angeschlossen sind. Angesichts der vorstehenden Ausführungen kann dahinstehen, ob die Zusammenführung der Wärmeleitungen aller vier Motoren vor der Einspeisung in den Wärmespeicher für eine unmittelbare Verbindung im Sinne des StromStG sprechen kann. Aus systematischen Erwägungen sollte die Verbindung der Wärmeleitungen nicht im Vordergrund stehen, weil sich der gesetzliche Grenzwert auf die elektrische und nicht auf die thermische Nennleistung der Anlage bezieht (vgl. zur Frage der zentralen Steuerung zum Zwecke der Stromerzeugung Henseler in Soyk, EnergieStG StromStG, § 9 StromStG, Rn. 46; Stand September 2018). Für diese Sichtweise spricht zudem § 12b Abs. 2 StromStV, der für eine Anlagenverklammerung mehrerer Einheiten an unterschiedlichen Standorten eine gemeinsame Steuerung zum Zwecke der Stromerzeugung, nicht aber zum Zwecke der Wärmeerzeugung voraussetzt. 2. Die streitgegenständlichen Strommengen wurden, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) StromStG im räumlichen Zusammenhang mit der Stromerzeugungsanlage entnommen, indem die erzeugten Strommengen im an die Erzeugungsanlagen angrenzenden Gebiet der Stadt A entnommen wurden. 3. Der Stromsteuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG steht nicht entgegen, dass zusätzlich der Input der Stromerzeugung, das Rohbiogas, gemäß § 28 EnergieStG von der Energiesteuer befreit ist. Die insoweit vollständige Freistellung von Input und Output der Stromerzeugung entspricht den gesetzgeberischen Wertungen des Unionsgesetzgebers, der als Ausnahme zur outputbasierten Strombesteuerung nach Art. 14 Abs. 1 lit a) RL 2003/96/EG mit Art. 15 Abs. 1 lit. b) 3. Anstrich RL 2003/96/EG die Gewährung von Steuerbefreiungen für elektrischen Strom, der aus Biomasse oder aus Biomasse hergestellten Erzeugnissen gewonnen wird, und mit Art. 15 Abs. 1 lit. c) und d) RL 2003/96/EG für Energieerzeugnisse und Strom bei Anwendung umweltverträglicher Kraft-Wärme-Kopplung zugelassen hat. Die vollständige Steuerbefreiung von Stromerzeugung in Kleinanlagen mittels erneuerbarer Energieträger hat der Gesetzgeber zwischenzeitlich mit der hier jedoch noch nicht anwendbaren Neuregelung von § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG (in der Fassung des Gesetzes vom 22. Juni 2019, BGBl. I 856) ausdrücklich normiert. III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen ergeben sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 ZPO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Klägerin wendet sich gegen die Nachbesteuerung von Strom für das Kalenderjahr 2013 aufgrund der rechtlichen Verklammerung von vier Kraft-Wärme-Kopplung-Gasmotoren zu einer Stromerzeugungsanlage. Die Klägerin betreibt die Stadtwerke von A. Sie belieferte im streitgegenständlichen Kalenderjahr 2013 Abnahmestellen im Stadtgebiet von A mit Strom, Gas und Wärme und verfügte über eine entsprechende stromsteuerrechtliche Erlaubnis zur Versorgung von Letztverbrauchern. Sie betreibt hierzu in einer in der X-Straße in A gelegenen Halle in Kraft-Wärme-Kopplung (KWK) seit 1991 zwei mit Erdgas betriebene Motorgeneratoren sowie seit Ende 2011 zusätzlich zwei mit Rohbiogas betriebene Motorgeneratoren. Die 2011 in Betrieb genommenen Rohbiogasmotoren verfügen über eine elektrische Nennleistung von jeweils 882 kW und eine nutzbare thermische Nennleistung von jeweils 883 kW (...). Das Rohbiogas wurde im Kalenderjahr 2013 mittels einer 2 km langen Direktleitung ohne Verbindung zum unternehmenseigenen Erdgasnetz von der Rohbiogaserzeugung zugeführt. Nur das dort erzeugte Rohbiogas konnte in den Rohbiogasmotoren verbrannt werden. Zwischen der Rohbiogasproduktion und den Rohbiogasmotoren befand sich ein Biogasspeicher, der als Puffer ausgelegt war. Damit konnten die beiden Rohbiogasmotoren bei einem Ausfall der Rohbiogasproduktion ca. vier Stunden bei voller Leistung weiterlaufen. Aufgrund der Funktionsweise des Biogasspeichers war die gespeicherte Biogasmenge nicht stets gleich hoch, weil sich in dem Speicherbehälter z. B. auch schwankende Bestände von Gärresten befanden. Bei der ökonomisch vorteilhaften direkten Verwendung von Rohbiogas liegen stets gewisse Schwankungen in Qualität und Quantität des Brennstoffs vor, die sich in den Leistungskurven der Rohbiogasmotoren auch des Jahres 2013 widerspiegeln. Bei der Neuinstallation der Rohbiogasmotoren im Jahr 2011 wurde zu gewissen Teilen die bestehende Infrastruktur alter Erdgasmotoren weitergenutzt, also z. B. die Abgasleitung zum Schornstein, Stromkabel, die Netzkopplung und Teile des Heizwasserkreislaufs. Neu installiert wurden sämtliche Zähler, der Motor, die Wärmetauscher, in 2013 die komplette Gaszuleitung, die Schalldämpfer und Katalysatoren und die Steuerungsschränke, die Kommunikationsanlage der Biogaserzeugungsanlage mit den Biogasmotoren, die Pumpen und Teile der Verrohrung unter den Motoren. Maßgebend für den Betrieb der Rohbiogasmotoren und damit für die Wärme- wie auch Stromerzeugung war die in der Biogasanlage erzeugte Rohbiogasmenge. Soweit ausreichend Rohbiogas als Brennstoff verfügbar war, liefen diese Motoren im Jahr 2013 nahezu durchgängig mit der höchstmöglichen Leistung und modulierten dabei zwischen 75% und 100% ihrer Nennleistung (druckgesteuerter Betrieb). Der erzeugte Strom wurde je Motor gemessen und über die Sammelschiene in das Mittelspannungsnetz (10 kV) der Klägerin eingespeist, das ausschließlich auf das Stadtgebiet von A begrenzt war. Dieser Strom wurde physikalisch im an die Stromerzeugungsanlage angrenzenden Gebiet der Stadt A verbraucht. Die neben dem Strom erzeugte Wärme wurde einzeln je Motor gemessen und über jeweils ausschließlich dem einzelnen Rohbiogasmotor dienende Wärmetauscher entnommen und an das Fernwärmenetz der Stadtwerke A abgegeben. Aufgrund der Druckführung verfügten die Rohbiogasmotoren über einen Bypass, der eine Auskopplung des Abgasstroms aus den Wärmetauschern ermöglichte sowie über eine Notfackel, mittels derer Gas hätte abgebrannt werden können. In der gleichen Halle betrieb die Klägerin seit 1991 zwei Erdgasmotoren in Kraft-Wärme-Kopplung mit einer elektrischen Nennleistung von jeweils 1,2 MW und einer nutzbaren thermischen Nennleistung von rund 1,8 MW (...). In beiden Motoren wurde im Kalenderjahr 2013 Erdgas aus dem allgemeinen Versorgungsnetz zur Erzeugung von Wärme und Strom verwendet. Die Erdgasmotoren kamen zur Abdeckung eines über die Leistung der Rohbiogasmotoren hinausgehenden Wärmebedarfs zum Einsatz (wärmegeführter Betrieb) und wurden weder druckgeführt noch stromgeführt betrieben. Der erzeugte Strom wurde je Motor gemessen und über die Sammelschiene direkt in das Mittelspannungsnetz der Klägerin eingespeist. Die von den Erdgasmotoren erzeugte Wärme wurde jeweils gemessen und über ausschließlich dem jeweiligen Erdgasmotor dienende Wärmetauscher an das unternehmenseigene Fernwärmenetz übertragen. Die vier streitgegenständlichen Motoren verfügten jeweils über eigene Steuerungsschränke, Stromzähler, Wärmemengenzähler, Schalldämpfer und Katalysatoren. Die Abgase der vier Motoren wurden jeweils separat pro Motor durch ein eigenes Rohr abgeleitet. Diese separate Verrohrung lag auch in dem Schornstein vor, dessen Außenhülle eine gemeinsame Ummantelung der Rohre darstellte. Die mittels der Wärmetauscher aus den vier Motoren entnommene Wärme wurde über ein gemeinsames Leitungssystem in fünf in der Nähe der Halle gelegenen Wärmespeichertanks gespeichert. Dabei vermischten sich die Wärmemengen der Erdgas- und der Rohbiogasmotoren, bevor sie von Spitzenlastkesseln im Heizwerk je nach nachfrageinduziertem Fernwärmebedarf weiter erhitzt oder direkt in das Fernwärmenetz eingespeist wurden. Hinter der Heizkesselanlage befand sich ein weiterer Wärmemengenzähler. Das Heizwerk befand sich in einem angrenzenden Gebäude. Die Spitzenlastheizkessel waren so ausgelegt, dass sie auch ohne den Betrieb der Rohbiogasmotoren und der Erdgasmotoren den gesamten Wärmebedarf des Fernwärmenetzes durch Verheizen von Erdgas hätten bedienen können. Die thermische Nennleistung des Heizwerks lag über 20 MW. Die Wärmeleistung der beiden Rohbiogasmotoren reichte nicht aus, um das Fernwärmenetz der Klägerin stets mit ausreichender Wärme zu versorgen. Bei höherem Wärmebedarf wurden im Jahr 2013 die Spitzenlastkessel des Heizwerks und kumulativ oder alternativ die beiden Erdgasmotoren betrieben. Die vier Motoren waren unabhängig voneinander (parallel) geschaltet und wurden individuell betrieben. Die Energiemengen wurden pro Motor gemessen und dokumentiert. Die Motoren konnten jeweils einzeln angesteuert werden, entweder direkt an den Motoren oder über das unternehmenseigene Leitsystem. Es gab keine vollautomatischen Interdependenzen zwischen den Rohbiogas- und den Erdgasmotoren hinsichtlich der Strom- oder Wärmeerzeugung. Ob die Spitzenlastkessel oder die Erdgasmotoren in Betrieb genommen wurden, richtete sich im Kalenderjahr 2013 nach dem betriebsinternen Fahrplanmanagement. Dieses war mit dem Übertragungsnetzbetreiber abgestimmt, um die Stabilität des Stromnetzes zu sichern. Das Fahrplanmanagement sah vor, dass die Rohbiogasmotoren druckgeführt möglichst durchgängig liefen und so Strom und Wärme erzeugten. Wenn das Wärmeniveau in dem Fernwärmenetz lastbedingt absank, sprangen grundsätzlich zunächst die Spitzenlastheizkessel an. Wenn das Fahrplanmanagement dies vorsah, wurden manuell in der Netzleitstelle zusätzlich oder ergänzend zu den Spitzenlastheizkesseln die Erdgasmotoren eingeschaltet. Ein reiner Kesselbetrieb sollte angesichts der bei einer Gesamtbetrachtung von Strom- und Wärmeerzeugung besseren Wirkungsgrade der Erdgasmotoren so gering wie möglich gehalten werden. Deshalb aktivierte die Klägerin bei besonderem Wärmebedarf möglichst auch die Erdgasmotoren. Das genaue Austarieren der Wärmeleistung erfolgte mittels der Spitzenlastkessel, weil diese aus technischer Sicht hierzu besser geeignet sind. Die Kessel weisen kürzere Start-/Stopplaufzeiten auf als die Erdgasmotoren, deren Leistung zudem nicht moduliert werden kann. Die Wirtschaftlichkeit des Betriebs der Motoren und der Heizkessel richtete sich auch nach der fluktuierenden Strommarktsituation. Die Erdgasmotoren und die Heizkessel konnten hinsichtlich ihrer Wärmeleistung aufeinander abgestimmt werden, die Rohbiogasmotoren nicht. An kalten Wintertagen reichte die Wärmeleistung der Erdgasmotoren und der Rohbiogasmotoren auch bei gleichzeitigem Betrieb nicht aus, sodass an kalten Wintertagen regelmäßig die Heizkesselanlage parallel lief. Die Rohbiogasmotoren weisen im Jahr 2013 ca. 7.700 Vollbenutzungsstunden auf (im Kalenderjahr erzeugte elektrische Arbeit geteilt durch die elektrische Leistung), während die Erdgasmotoren ca. 800 Vollbenutzungsstunden aufweisen. Bei rechnerisch 8.760 Stunden im Jahr liefen die Rohbiogasmotoren damit zu 88% des Jahres unter Volllast, was bei Ansehung von Wartungszeiten oder sonstigen Nichtbenutzungszeiten praktisch einem Dauerbetrieb entspricht, während die Erdgasmotoren lediglich zu 9% des Jahres liefen. Aus den von der Klägerin vorgelegten Leistungsdaten des Jahres 2013 (...) ergibt sich, dass von Januar bis ca. Mitte Oktober 2013 neben dem praktisch durchgängigen Volllastbetrieb der Rohbiogasmotoren an ca. 50 Tagen einer oder beide Erdgasmotoren zugeschaltet wurden. Während der zweiten Oktoberhälfte lief einer der Erdgasmotoren überwiegend. Genauere Angaben der Klägerin für die heizintensiven Monate November und Dezember 2013 weisen aus, dass die Rohbiogasmotoren hier an allen 61 Tagen mit höchstmöglicher Leistung liefen. In diesem Zeitraum liefen an 30 Tagen beide Erdgasmotoren zusätzlich und an 43 Tagen mindestens einer der Erdgasmotoren zusätzlich. Der Strom aus den vier Motoren wurde stets in das Mittelspannungsnetz der Klägerin eingespeist. Um die von den Letztverbrauchern abgerufenen Strommengen zu erreichen, kaufte die Klägerin stets Strom auf dem allgemeinen Strommarkt zu. Für das Kalenderjahr 2013 meldete die Klägerin die aus den zwei rohbiogasbetriebenen Motoren entnommene Strommenge i.H.v. ... MWh als stromsteuerbefreit nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Stromsteuergesetz (StromStG) an. Die verwendeten Rohbiogasmengen versteuerte die Klägerin gemäß § 28 EnergieStG nicht. In 2014 fand eine Außenprüfung des Beklagten bei der Klägerin statt. Mit dem Prüfungsbericht vom 28. November 2014 (XXX-1) vertrat der Beklagte die Auffassung, dass die vier Motoren im Hinblick auf § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG (in der Fassung des Gesetzes vom 15. Juli 2006, BGBl. I 1534; im Folgenden StromStG) als eine Anlage zu behandeln seien und setzte deshalb mit Steuerbescheid vom 30. Juni 2015 für die im Kalenderjahr 2013 bei der Klägerin entnommene Strommenge von ... MWh Stromsteuer in Höhe von ... € fest. Der Einspruch der Klägerin vom 21. Juli 2015 blieb angesichts der Einspruchsentscheidung vom 8. September 2016 ohne Erfolg. Die Klägerin hat am 12. Oktober 2016 Klage erhoben und begründet diese im Wesentlichen wie folgt: Die beiden Rohbiogasmotoren mit einer elektrischen Nennleistung von zwei mal 0,882 MW, also insgesamt 1,764 MW, seien als Stromerzeugungsanlagen mit einer elektrischen Nennleistung von weniger als 2 MW im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG 2013 anzusehen. Sie seien nicht mit den beiden in der gleichen Halle befindlichen Erdgasmotoren mit einer elektrischen Nennleistung von zwei mal 1,2 MW, also insgesamt 2,4 MW, zu verklammern. Dies ergebe sich aus einer wertenden Gesamtbetrachtung. Die rohbiogasbetriebenen Motoren seien mit den Erdgasmotoren nicht im Sinne des Stromsteuerrechts unmittelbar verbunden. Zwar befänden sich die Motoren im selben baulichen Objekt, es liege aber keine Modulbauweise vor. Hierbei sei entscheidend, ob eine unabhängige Steuerung mit getrennten Schaltanlagen, unterschiedliche Fahrweise der Anlagen, unterschiedliche Motoranlagen mit unterschiedlichen Brennstoffen sowie unterschiedliche Verwendungszwecke der Anlagen vorlägen. Die streitgegenständlichen Motoren verfügten jeweils über einen separaten Schaltschrank mit einer eigenen unabhängigen Steuerung und seien auch unabhängig von den jeweils anderen Motoren gefahren worden. Dies zeige sich nicht zuletzt an den unterschiedlichen Erzeugungslastgängen und den sich hieraus ergebenden unterschiedlichen Vollbenutzungsstunden. Die Anlagen seien mit unterschiedlichen Brennstoffen betrieben worden. Sie verfügten über eine eigenständige, nicht miteinander verbundene Brennstoffzufuhr. Die Motoren hätten unterschiedliche Verwendungszwecke. Die Rohbiogasmotoren würden möglichst durchgängig, nämlich druckgeführt, unter Höchstleistung primär zur Stromerzeugung laufen. Die Erdgasmotoren seien nicht in erster Linie zur laufenden Stromerzeugung eingesetzt worden, sondern wärmegeführt nur dann, wenn ein erhöhter Wärmebedarf bestanden habe. § 12b Abs. 2 Stromsteuer-Durchführungsverordnung (in der Fassung der Verordnung vom 20. September 2011 BGBl. I 1890, im Weiteren StromStV) fordere eine gemeinsame Steuerung zum Zwecke der Stromerzeugung und nicht einerseits der Stromerzeugung und andererseits der Wärmeerzeugung. Der in den Erdgasmotoren erzeugte Strom diene bilanziell ausschließlich dem Eigenverbrauch, während der in den Rohbiogasmotoren erzeugte Strom bilanziell vollständig an Letztverbraucher abgegeben worden sei. Zudem liege zwischen der Inbetriebnahme der erdgasbetriebenen Motoren und der Rohbiogasmotoren ein zeitlicher Abstand von 20 Jahren. Angesichts der Neuregelung des Kleinanlagenbegriffs in § 9 Abs. 1 StromStG (in der Fassung des Gesetzes vom 22. Juni 2019, BGBl. I 856 mit Wirkung ab dem 1. Juli 2019), der sich ebenso wie die auf den Streitfall anwendbare Fassung der Vorschrift auf Art. 15 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (im Folgenden RL 2003/96/EG) stütze sowie angesichts des trotzdem unveränderten § 12b Abs. 1 StromStV, sei zumindest nach der Anlagenfunktion und dem Einsatz erneuerbarer und nicht erneuerbarer Energieträger zu unterscheiden. Der Verordnungsgeber habe bei der Definition des Kleinanlagenbegriffs in § 12b Abs. 1 StromStV die Grenzen der Verordnungsermächtigung in § 11 Nr. 8 lit. a) StromStG, nämlich einer näheren Begriffsbestimmung der Tatbestandsmerkmale des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG, überschritten, da er den Anlagenbegriff zu stark eingeschränkt habe. Dies sei mit dem ursprünglichen Willen des Gesetzgebers und dem Zweck der Steuerbefreiungsvorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG nicht in Einklang zu bringen. Weil § 12b Abs. 2 StromStV eine Anlagenverklammerung ortsverschiedener Stromerzeugungseinheiten nur bei strom-, nicht aber bei wärmegeführten Anlagen vorsehe, liege eine Verklammerung von strom- mit wärmegeführten Einheiten auch bei § 12b Abs. 1 StromStV nicht im Sinne der Verordnungsermächtigung. Ebenso wenig in diesem Sinne liege eine Verklammerung von Rohbiogasmotoren mit Erdgasmotoren, weil der Verklammerungszweck, die Bekämpfung von Umgehungen der 2 MW-Grenze durch modulare Bauweise, nicht erfüllt werden könne. Die Errichtung einer einzigen Großanlage, die sowohl Erdgas als auch Rohbiogas verwende, sei nicht möglich. Es sei nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber eine technikübergreifende Verklammerung gewollt habe. Eine solche widerspreche der gewünschten Förderung effizienter und ökologisch nachhaltiger Stromerzeugung in dezentralen Strukturen durch Kombination unterschiedlicher dezentraler Erzeugungskonzepte. Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Stromsteuerbescheid vom 30. Juni 2015 (Registrierkennzeichen XXX-2) in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. September 2016 (xxx-1) aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er führt im Wesentlichen aus, dass die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG nicht vorlägen. Es handele sich bei den vier streitgegenständlichen Stromerzeugungseinheiten um eine Anlage zur Stromerzeugung mit einer Nennleistung von mehr als 2 MW. Nach der Rechtsprechung des BFH habe sich die Auslegung des nicht gesetzlich definierten Anlagenbegriffs nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG an dem im Befreiungstatbestand zum Ausdruck gekommenen objektiven Willen des Gesetzgebers zu orientieren, soweit er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergebe. Der verbrauchsteuerliche Anlagenbegriff sei daher eigenständig und funktionsbezogen auszulegen, was eine isolierte Betrachtung einzelner Module und Stromerzeugungseinheiten verbiete. Vielmehr sei auf die Gesamtheit der einzelnen technischen Einrichtungen und den Funktionszusammenhang abzustellen. Maßgeblich seien daher die räumliche Anordnung und Unterbringung der Module, die messtechnische Erfassung der eingesetzten Energieträger, des erzeugten Stroms und der erzeugten Wärme, die Steuerungsmöglichkeiten und die Leitungsführung. Als besondere, wenn auch nicht allein ausschlaggebende Indizien für das Vorliegen einer Gesamtanlage seien nach der BFH-Rechtsprechung die räumliche Zusammenfassung mehrerer Aggregate an einem Standort, beispielsweise in einem Gebäude, sowie der Betrieb eines Blockheizkraftwerks durch einen Betreiber und die Versorgung eines bestimmten Abnehmerkreises mit Strom und Wärme zu werten. Die vier Motoren befänden sich auf demselben Betriebsgelände in einem gemeinsamen Gebäude. Sie würden über eine gemeinsame Steuerung betrieben, die es ermögliche, dass die Stromerzeugungseinheiten getrennt gefahren werden könnten, was den betrieblichen Erfordernissen diene. Wesentliche Gesichtspunkte seien die Zusammenfassung mehrerer Aggregate in einem Gebäude, der Betrieb eines Blockheizkraftwerks durch einen Betreiber und die Versorgung eines bestimmten Abnehmerkreises mit Strom und Wärme. Mit den Erdgasmotoren sei die Klägerin in der Lage, ohne eine zu erwartende Unterbrechung der Brennstoffzufuhr über das öffentliche Erdgasnetz eine Versorgung lückenlos zu gewährleisten. Der Betrieb mit unterschiedlichen Brennstoffen führe ebenso wenig zu einer Eigenständigkeit der einzelnen Stromerzeugungseinheiten wie die jeweils eigene Brennstoffzufuhr. Nach den Einlassungen der Klägerin hänge der Betrieb der Rohbiogasmotoren von der zur Verfügung stehenden Menge an Rohbiogas ab; die Erdgasmotoren kämen folglich zum Tragen, wenn für die Rohbiogasmotoren keine ausreichende Brennstoffzufuhr möglich sei. Die vorliegenden jeweils eigenen Katalysatoren seien kein ausschlaggebendes Indiz. Die Klägerin habe zum Zeitpunkt der Neuinstallation der Rohbiogasmotoren öffentlich stets vom Vorliegen von Modulen gesprochen und dies auch auf ihrer Website so veröffentlicht. Dem Gericht haben fünf Bände Sachakten des Beklagten vorgelegen, auf die Bezug genommen wird.