VII R 30/19

1. NV: Bei der funktionsbezogenen Auslegung des Anlagenbegriffs ist auf die Gesamtheit der technischen Einrichtungen und auf den Funktionszusammenhang abzustellen (Festhalten an den Senatsurteilen jeweils vom 23.06.2009 - VII R 34/08, BFH/NV 2009, 1673, und VII R 42/08, BFHE 225, 476). 2. NV: Der Betrieb verschiedener Motorgeneratoren mit unterschiedlichen Energieerzeugnissen (im Streitfall Rohbiogas und Erdgas) steht der Annahme einer einzigen Anlage nicht entgegen. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 21.08.2019 - 4 K 231/16 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht. Der Senat entscheidet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst und weist die Klage ab. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin keine Anlage mit einer elektrischen Nennleistung von über zwei MW betreibt. Vielmehr sind die von der Klägerin betriebenen vier Motoren als eine einzige Anlage anzusehen, weshalb für den streitbefangenen Zeitraum eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG nicht in Betracht kommt. Die Auslegung des in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG enthaltenen Anlagenbegriffs durch das FG erweist sich als unzutreffend. 1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG ist Strom unter der Voraussetzung von der Steuer befreit, dass er in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei MW erzeugt wird und von demjenigen, der die Anlage betreibt oder betreiben lässt, an Letztverbraucher geleistet wird, die den Strom im räumlichen Zusammenhang zu der Anlage entnehmen. a) Das StromStG setzt den Begriff der Anlage voraus, ohne ihn näher zu definieren. Die Regelung in § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG beruht auf Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom ‑‑RL 2003/96/EG‑‑ (Henseler in Friedrich/Meißner, Kommentar zu den Energiesteuern, § 9 StromStG Rz 35). Nach Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 RL 2003/96/EG können die Mitgliedstaaten "kleine Stromerzeuger" von der Steuer befreien, sofern sie die zur Stromerzeugung verwendeten Energieerzeugnisse besteuern. Eine Definition der "kleinen Stromerzeuger" enthält die Richtlinie nicht. Somit bedarf es einer Auslegung des Anlagenbegriffs, die sich an dem im Befreiungstatbestand des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willen des Gesetzgebers zu orientieren hat, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt. b) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist ausgehend von dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung von einem funktionsbezogenen Anlagenbegriff auszugehen, der eine isolierte Betrachtung einzelner Module verbietet (Senatsurteil vom 23.06.2009 - VII R 42/08, BFHE 225, 476, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern ‑‑ZfZ‑‑ 2009, 276, unter II.1.b). Denn die steuerliche Freistellung von Anlagen mit geringer Stromerzeugung soll insbesondere die dezentrale Stromerzeugung in Kleinanlagen fördern (Senatsurteil vom 23.06.2009 - VII R 34/08, BFH/NV 2009, 1673, unter II.1.b). Eine isolierte Betrachtung jeder einzelnen stromerzeugenden Einheit liefe diesem gesetzgeberischen Ziel zuwider. Denn bei dieser Auslegung könnten Stromerzeuger an einem Standort beliebig viele KWK-Anlagen mit einer jeweiligen Nennleistung von bis zu zwei MW errichten und zusammen betreiben, ohne dass die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG entfiele. Darüber hinaus sprechen auch fiskalpolitische Gründe gegen eine Ausweitung des als Ausnahmeregelung konzipierten Befreiungstatbestands (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 225, 476, ZfZ 2009, 276, unter II.1.b). Danach ist auf die Gesamtheit der technischen Einrichtungen und auf den Funktionszusammenhang abzustellen. Als Kriterien können u.a. die räumliche Anordnung und Unterbringung der Module, die messtechnische Erfassung der eingesetzten Energieträger und des erzeugten Stroms sowie der erzeugten Wärme, die Steuerungsmöglichkeiten oder die Leitungsführung herangezogen werden. Starke, wenn auch nicht allein ausschlaggebende Indizien für das Vorliegen einer Gesamtanlage sind die räumliche Zusammenfassung mehrerer Aggregate an einem Standort, z.B. in einem Gebäude, sowie der Betrieb eines Blockheizkraftwerks durch einen Betreiber und die Versorgung eines bestimmten Abnehmerkreises mit Strom und Wärme (Senatsurteil in BFH/NV 2009, 1673, unter II.1.b). Dabei ist der Anlagenbegriff in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG aus verbrauchsteuerrechtlicher Sicht eigenständig auszulegen. Insbesondere kann wegen der unterschiedlichen Zielsetzungen der gesetzlichen Regelungen nicht auf die Anlage-Definitionen in § 3 Abs. 2 des Gesetzes für den Vorrang erneuerbarer Energien i.d.F. vom 21.07.2004 und in § 3 Abs. 3 des Gesetzes für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung zurückgegriffen werden (Senatsurteil in BFHE 225, 476, unter II.3.). c) Mit Wirkung vom 04.08.2006 wurde durch die Verordnung zur Durchführung energiesteuerlicher Regelungen und zur Änderung der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 31.07.2006 (BGBl I 2006, 1753) erstmals in die StromStV eine Vorschrift eingefügt, die den Begriff der Anlage erläutert. Nach § 12a StromStV in der damaligen Fassung sollten mehrere unmittelbar miteinander verbundene Stromerzeugungseinheiten an einem Standort als eine Anlage zur Stromerzeugung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 des Gesetzes gelten. Als unmittelbar miteinander verbunden sollten insbesondere auch Anlagen in Modulbauweise gelten, die sich im selben baulichen Objekt befinden. Diese Fiktionen sind exemplarisch und nicht abschließend. Durch die Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuerverordnung vom 20.09.2011 (BGBl I 2011, 1890) wurde die Regelung in § 12b Abs. 1 StromStV übernommen und ist seitdem unverändert, die zuletzt durch Art. 3 der Verordnung vom 14.08.2020 (BGBl I, 1960) geändert worden ist. § 12b Abs. 1 StromStV legt im Rahmen der Ermächtigungsnorm des § 11 Satz 1 Nr. 8 Buchst. a StromStG den Begriff der Anlage in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG in zulässiger Weise aus. Den Begriff Modulbauweise definiert die StromStV nicht. Üblicherweise versteht man unter einem Modul einen Baustein bzw. ein Bauelement, das einerseits in sich eine gewisse Abgeschlossenheit bzw. eigenständige Funktionalität aufweist und andererseits durch seine Struktur und vorhandene Schnittstellen dafür vorgesehen ist, in ein größeres System integriert zu werden (Urteil des FG Hamburg vom 19.07.2011 - 4 K 91/10, Contracting und Recht ‑‑CuR‑‑ 2011, 177, Rz 16). Ausreichend, aber nicht erforderlich ist, dass die einzelnen Module identisch oder austauschbar sind. 2. Unter Berücksichtigung des Gesamtbildes und der Funktion der von der Klägerin betriebenen vier Motoren stellen diese vier stromerzeugenden Aggregate eine einzige Anlage dar. Ob es sich bei den Motoren um Anlagen in Modulbauweise handelt, kann der Senat dahinstehen lassen, weil § 12b Abs. 1 Satz 2 StromStV Anlagen in Modulbauweise lediglich als Beispiel für unmittelbar verbundene Stromerzeugungseinheiten anspricht. Jedenfalls sind im Streitfall die vier gasbetriebenen Motoren unmittelbar miteinander verbunden i.S. von § 12b Abs. 1 Satz 1 StromStV. Soweit das FG das Vorliegen dieses Merkmals in § 12b Abs. 1 Satz 1 StromStV verneint hat, tragen seine Feststellungen diese Schlussfolgerung nicht. a) Für die Annahme einer unmittelbaren Verbundenheit sprechen die räumliche Unterbringung der vier Motoren in einer Halle, die Einspeisung des erzeugten Stroms in das Mittelspannungsnetz der Klägerin über eine Sammelschiene, die Funktionsweise und die technische Abstimmung der einzelnen Komponenten (Motoren und Heizkessel) sowie die Abgabe des erzeugten Stroms und der Wärme an Letztverbraucher im Stadtgebiet der Klägerin. Maßgeblich ist insbesondere, dass die in den vier Motoren erzeugte Wärme erst in gemeinsamen Wärmespeichertanks gemischt und gespeichert und dann je nach Fernwärmebedarf der Klägerin weiter erhitzt oder direkt in ihr Fernwärmenetz eingespeist wurde. b) Gegen die Annahme einer einzigen Anlage spricht nicht, dass die Motoren mit unterschiedlichen Energieerzeugnissen ‑‑Rohbiogas einerseits und Erdgas andererseits‑‑ betrieben werden, weil die Stromsteuerbefreiung in § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG für die Erzeugung von Strom nicht nach den verwendeten Energieerzeugnissen differenziert. Dass die erzeugten Strom- und Wärmemengen getrennt für jeden Motor erfasst werden können, hindert ebenfalls nicht die Annahme einer einzigen Anlage (Senatsurteil in BFH/NV 2009, 1673; Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl., § 9 StromStG, Rz 66). Schließlich kommt es nicht darauf an, dass die Klägerin die Motoren zu unterschiedlichen Zeitpunkten in Betrieb genommen hat (ebenso Urteil des FG Düsseldorf vom 03.11.2010 - 4 K 880/10 VSt, ZfZ 2011, 12, Rz 17). c) Für die Annahme einer einzigen Anlage spricht darüber hinaus der Umstand, dass die einzelnen Komponenten aufeinander abgestimmt sind. Nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) dienen die Erdgasmotoren und die Heizkessel zur Abdeckung eines über die Leistung der Rohbiogasmotoren hinausgehenden Wärmebedarfs, weil die Wärmeleistung der Rohbiogasmotoren nicht ausreicht, um den Bedarf in Spitzenzeiten zu decken. Das betriebsinterne Fahrplanmanagement entschied, ob die Erdgasmotoren oder die Heizkessel eingesetzt werden sollten. Das erfolgte nach den Feststellungen des FG in Abstimmung mit dem Übertragungsnetzbetreiber, um die Stabilität des Stromnetzes zu sichern. Damit steht fest, dass die einzelnen Komponenten aufeinander abgestimmt waren (vgl. Urteil des Thüringer FG vom 31.07.2008 - 2 K 271/07, CuR 2009, 76). 3. Daraus folgt, dass für die Ermittlung der elektrischen Nennleistung der Anlage die Leistungen der vier Motoren zusammenzurechnen sind. Die Gesamtleistung liegt nach den Feststellungen des FG über zwei MW, so dass das FG eine Begünstigung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG zu Unrecht gewährt hat. Die Revision ist daher begründet und das Urteil aufzuheben. Der Senat kann nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO selbst entscheiden und weist die Klage ab. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken