3 K 57/21

Leitsatz: 1. Die Ermessensvorgabe der Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233a AO gewährleistet daher im Ergebnis eine sachgerechte Ermessensausübung.(Rn.41) 2. Es widerspricht nicht grundlegenden gesetzgeberischen Wertungen, wenn sich der Erlass von Nachzahlungszinsen auf die Zeitdauer von vollen Monaten zwischen der vorzeitigen Leistung und dem Ende des Zinslaufs beschränkt.(Rn.39) (Rn.41) Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 FGO durch den Einzelrichter. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die Ablehnung des weitergehenden Erlassantrags ist rechtmäßig und verletzt die Kläger daher nicht in ihren Rechten. I. Die Klage ist als Verpflichtungsklage zulässig. Die im Schriftsatz vom 22. September 2021 lediglich angekündigten Anträge, den Zinsbescheid vom 11. Dezember 2020 insgesamt aufzuheben bzw. - hilfsweise - zu ändern, hat der Prozessbevollmächtigte im - maßgeblichen - Termin der mündlichen Verhandlung nicht gestellt. Diese Anträge wären als Anfechtungsklagen schon gemäß § 44 FGO unzulässig gewesen, weil insoweit kein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren durchgeführt worden ist. II. Die Klage ist unbegründet. Die Kläger meinen offenbar, Nachzahlungszinsen hätten im Ergebnis nur für die Zeit vom 1. April 2020 bis zum 22. April 2020 berechnet werden dürfen und wären sodann gemäß der Regelung in § 238 Abs. 1 Satz 2 AO zur Berechnung von Zinsen ("Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz.") nicht bzw. auf Null festzusetzen oder insgesamt zu erlassen gewesen, weil der Zeitraum keinen vollen Monat betragen habe. Eine solche Festsetzung entspricht jedoch nicht der Gesetzeslage und es besteht auch kein Anspruch darauf, dieses Ergebnis im Billigkeitswege zu erlangen. Die Nachzahlungszinsen sind mit Steuerbescheid für die Zeit vom 1. April 2020 bis zum 11. Dezember 2020 festgesetzt worden. Wegen des Beschlusses des BVerfG vom 8. Juli 2021 (1 BvR 2237/14, BStBl I 2021, 4303, HFR 2021, 922) ist zwar zu erwarten, dass die Festsetzung im Hinblick auf die Höhe der Zinsen noch erheblich geändert werden wird. Die vorgenommene Bestimmung des Zinslaufs ist hingegen bestandskräftig und, wie nur ergänzend angemerkt werden soll, rechtmäßig. Der Festsetzungsbescheid ist auch nicht Gegenstand des Rechtsstreits, sondern die Ablehnung eines weitergehenden Erlasses der festgesetzten Zinsen. Es besteht kein Anspruch der Kläger auf Erlass der gesamten Nachzahlungszinsen. 1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des Falles unbillig wäre. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören nach § 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 AO auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie Zinsen nach den §§ 233 ff. AO. a) Grundsätzlich ist daher auch der Erlass von Zinsen aus Billigkeitsgründen nach § 227 AO möglich. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen kann gegeben sein, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht oder nicht in vollem Umfang zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, rechtfertigen jedoch keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen. Ein Erlass aus Billigkeitsgründen darf jedenfalls nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung eines den Anspruch aus dem Steuerverhältnis begründenden Gesetzes zu unterlaufen (BFH, Urteil vom 31. Mai 2017, I R 92/15, BFHE 259, 387, BStBl II 2019 m.w.N.). b) Die Entscheidung über den Erlass von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde im Sinne des § 5 AO, die gemäß § 102 FGO durch die Finanzgerichte nur eingeschränkt überprüft werden kann. Die gerichtliche Überprüfung einer solchen Ermessensentscheidung und damit auch einer Erlassentscheidung ist nach § 102 FGO darauf beschränkt, ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen überhaupt ausgeübt, ob sie bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Dabei kann aber im Einzelfall der Ermessensspielraum der Finanzbehörde so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht anzusehen ist; in diesem Fall liegt eine sogenannte Ermessensreduzierung auf Null vor. Ist in einem solchen Fall nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zu diesem Erlass aussprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 30. September 2020, VI R 34/18, BFHE 271, 145, BStBl II 2021, 446). c) Die Finanzverwaltung kann allerdings für die Ausfüllung der ihr eröffneten Ermessensspielräume im Rahmen sogenannter ermessenslenkender Verwaltungsvorschriften Regeln aufstellen, um damit eine möglichst einheitliche Ermessensausübung sicherzustellen (BFH, Urteil vom 26. September 2019, V R 36/17, BFH/NV 220, 86; Urteil vom 13. Januar 2011, V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610). Dabei müssen diese allgemeinen und grundlegenden Vorgaben für die Ermessensausübung aber stets eine sachgerechte Ermessenausübung gewährleisten und auch Raum für abweichende Ermessensentscheidungen lassen, soweit dies nach den besonderen Umständen des Einzelfalles geboten ist (vgl. BFH, Urteil vom 24. November 2005, V R 37/04, BStBl II 2006, 466; Urteil vom 11. April 2006, VI R 64/02, BStBl II 2006, 642). Hat die Finanzverwaltung solche Ermessensrichtlinien erlassen, so haben die Finanzgerichte grundsätzlich nur zu prüfen, ob sich die Finanzbehörden an diese ermessensausfüllenden Richtlinien gehalten haben und ob diese selbst die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhalten und von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch machen (BFH, Urteil vom 26. September 2019, V R 36/17, BFH/NV 220, 86). Dabei ist für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift maßgeblich, wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Finanzgericht und der BFH dürfen daher Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur prüfen, ob die Auslegung der Verwaltungsvorschrift durch die Behörde "möglich" ist (BFH, Urteil vom 26. September 2019, V R 36/17, BFH/NV 220, 86; Urteil vom 13. Januar 2011, V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610). 2. Die Finanzverwaltung hat für den Fall freiwilliger Zahlungen auf Steuernachforderungen vor deren Festsetzung im Rahmen des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung allgemeine ermessenslenkende Regeln aufgestellt, wie sich der Umstand einer solchen vorzeitigen Zahlung vor Steuerfestsetzung auf die Festsetzung von Nachzahlungszinsen bzw. auf die Entscheidung über den Erlass solcher Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen auswirkt. a) Danach sind gemäß Nr. 70.1.1 AEAO zu § 233 a AO Nachzahlungszinsen zwar auch dann festzusetzen, wenn vor Festsetzung der Steuer freiwillige Leistungen erbracht werden. Diese sind jedoch aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, soweit der Steuerpflichtige auf die sich aus der Steuerfestsetzung ergebende Steuerzahlungsforderung bereits vor Wirksamkeit der Steuerfestsetzung freiwillige Leistungen erbracht und das Finanzamt diese Leistung angenommen und behalten hat. Nachzahlungszinsen sind damit nach Nr. 70.1.2 Satz 1 AEAO zu § 233a AO nur für den Zeitraum bis zum Eingang der freiwilligen Leistung zu erheben. Zugleich sieht jedoch Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233 a AO vor, dass, wenn die freiwillige Leistung erst nach Beginn des Zinslaufs erbracht worden ist, Nachzahlungszinsen aus Vereinfachungsgründen insoweit zu erlassen sind, wie die freiwillige Leistung für jeweils volle Monate vor Wirksamkeit der Steuerfestsetzung erbracht worden ist (sogenannte fiktive Erstattungszinsen). Aus dieser Regelung des Anwendungserlasses folgt, dass die Finanzverwaltung hinsichtlich des Erlasses von Nachzahlungszinsen eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift des Inhalts geschaffen hat, dass der Erlass von Nachzahlungszinsen bei einer Zahlung nach Beginn des Zinslaufs, aber vor Steuerfestsetzung nur für jeweils volle Monate zwischen der freiwilligen Zahlung und dem Wirksamwerden der Steuerfestsetzung in Betracht kommt. b) Die ermessenslenkenden Richtlinien basieren auf der Vorstellung, dass durch die freiwilligen Leistungen vor Steuerfestsetzung eine Situation entsteht, die derjenigen für Erstattungszinsen vergleichbar ist. Ein Erlass der Nachzahlungszinsen in Höhe vergleichbar berechneter Zinsen ist daher eine mögliche Ermessensausübung (BFH, Urteile vom 7. November 2013, X R 22/11, BFH/NV 2014, 817 und X R 23/11, BFH/NV 2014, 660). Die freiwillige Leistung der - rechnerisch ermittelten, aber noch nicht festgesetzten - Steuer hat zur Folge, dass die Steuer im Zeitraum zwischen angenommener Zahlung und Festsetzung überzahlt ist. Es besteht ein Guthaben zugunsten des Steuerpflichtigen. Sachgerecht ist dann, wenn Zinsen für den überzahlten Betrag ("fiktive Erstattungszinsen") berechnet und im Erlasswege dadurch berücksichtigt werden, dass in Höhe der "fiktiven Erstattungszinsen" die Nachzahlungszinsen reduziert werden (BFH, Urteile vom 7. November 2013, X R 22/11, BFH/NV 2014, 817 und X R 23/11, BFH/NV 2014, 660). c) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist es weiterhin sachgerecht, wenn bei der Berechnung des Erlassbetrages der Zinslauf der "fiktiven Erstattungszinsen" ("fiktiver Zinslauf") nach den für Erstattungszinsen geltenden Regelungen bestimmt wird. Soweit aufgrund von freiwilligen Leistungen des Steuerpflichtigen nach Beginn des Zinslaufes (§ 233a Abs. 2 AO) Nachzahlungszinsen zu erlassen sind, darf die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen entsprechend Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233a AO diesen Erlass auf die Zinsen beschränken, die für jeweils volle Monate zwischen der Annahme der Zahlung durch das Finanzamt und der Wirksamkeit der Steuerfestsetzung angefallen sind (BFH, Urteil vom 31. Mai 2017, I R 92/15, BFHE 259, 387, BStBl II 2019, 14; Urteile vom 7. November 2013, X R 22/11, BFH/NV 2014, 817 und X R 23/11, BFH/NV 2014, 660). 3. Die Entscheidung des Beklagten, die entstandenen Nachzahlungszinsen nur für sieben Monate zu erlassen, entspricht diesen Ermessensvorgaben in vollem Umfang. a) Der am 23. April 2020 begonnene fiktive Zinslauf endete am 11. Dezember 2020 und betrug somit weniger als acht volle Monate. Der Beklagte hat sich somit an die für ihn verbindliche Ermessensrichtlinie gehalten, die die Bemessung nach vollen Monaten vorsieht. Er hat zudem im Rahmen seiner Ermessensentscheidung das Vorliegen von deren Voraussetzungen eingehend dargelegt. Eine weitergehende Begründung seiner Ermessensentscheidung bedurfte es nicht. b) Die Ermessensvorgabe der Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233 a AO verstößt auch nicht gegen die grundlegenden, in den §§ 233 a Abs. 2, 238 Abs. 1 Satz 2 AO zum Ausdruck gekommenen gesetzgeberischen Wertungen zur Dauer des Zinslaufes, wonach Nachzahlungszinsen nur für jeweils volle Monate zu erheben sind. Die Regelung des § 238 Abs. 1 Satz 2 AO gilt auch für Erstattungszinsen. Das heißt, dass auch im Falle eines Erstattungsanspruchs aufgrund von überbezahlten Vorauszahlungen und/oder Steuerabzugsbeträgen im Wege der Lohn- oder Kapitalertragsteuer oder des Zinsabschlags nach der gesetzgeberischen Konzeption des § 238 Abs. 1 Satz 2 AO eine Verzinsung dieser Erstattungsbeträge ebenfalls nur für volle Monate vorzunehmen ist. Wird also etwa eine Steuerfestsetzung mit einem Erstattungsbetrag nach Ablauf der Karenzzeit zum 29. eines Monats wirksam, so braucht der Steuergläubiger diesen ihm entstandenen Liquiditätsvorteil für die Zeitspanne von nahezu einem Monat nicht zu verzinsen, weil der Zinslauf nicht die Zeitdauer eines vollen Monats erreicht. Dies bedeutet aber zugleich, dass bereits nach der gesetzlichen Grundkonzeption der Steuerpflichtige Zinsnachteile jedenfalls in dem Fall hinnehmen muss, in dem ihm ein an sich nach § 233 a AO zu verzinsender Erstattungsanspruch gegen den Steuergläubiger zusteht, dessen Verzinsung jedoch deshalb unterbleibt, weil die Zeitdauer des Zinslaufs keinen vollen Monat beträgt. Muss aber der Steuergläubiger im Falle einer Erstattungsverpflichtung einen ihm nahezu einen Monat verbleibenden Liquiditätsvorteil nicht verzinsen, so widerspricht es gleichfalls nicht grundlegenden gesetzgeberischen Wertungen, wenn sich der Erlass von Nachzahlungszinsen auf die Zeitdauer von vollen Monaten zwischen der vorzeitigen Leistung und dem Ende des Zinslaufs beschränkt. Die gesetzlich in § 238 Abs. 1 Satz 2 AO angeordnete wirtschaftliche und finanzielle Belastung durch die unterbleibende Verzinsung eines Erstattungsanspruchs steht insoweit demjenigen Nachteil gleich, den der Steuerpflichtige dadurch erleidet, dass er für einen vollen Monat Nachzahlungszinsen auf einen Steuerbetrag bezahlen muss, den er unter Umständen nur für wenige Tage zur Verfügung hatte und über den der Steuergläubiger sodann ohne Liquiditäts- und Zinsnachteile uneingeschränkt verfügen konnte. Und ebenso stehen diese sowohl vom Erstattungsgläubiger als auch vom freiwillig Leistenden zu tragenden Zinsnachteile denjenigen gleich, die der Steuergläubiger selbst zu tragen hat, soweit sein Steuernachforderungsanspruch keinen vollen Monat des Zinslaufs erreicht. Die Ermessensvorgabe der Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233 a AO gewährleistet daher im Ergebnis eine sachgerechte Ermessensausübung. (vgl. FG Köln im Urteil vom 25. März 2011 - 9 K 2386/10, juris -: "Auch wenn im Ergebnis möglicherweise eine taggenaue Berechnung von Nachzahlungszinsen in Fällen der freiwilligen Vorabzahlung allgemeinen Gerechtigkeitsvorstellungen eher entgegenzukommen vermag und auch unter Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten die größere Nachvollziehbarkeit und Akzeptanz dafür sprechen könnte, in diesen Fällen Nachzahlungszinsen taggenau ab dem Zahlungszeitpunkt zu erlassen, so führen diese Erwägungen nicht zur Feststellung einer Ermessensreduzierung auf Null. Denn Gründe der Verwaltungsvereinfachung, die gesamte gesetzgeberische Konzeption im Bereich des § 238 Abs. 1 Satz 2 AO, die begrenzte Anzahl der Fallkonstellationen, in denen die Problematik akut wird sowie insbesondere die überschaubaren nachteiligen wirtschaftlichen und finanziellen Auswirkungen verdeutlichen, dass die Ermessensregelung der Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233 a AO zumindest vertretbar ist."). 4. Da im Streitfall auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass dem Beklagten im Rahmen seiner Ermessensentscheidung ein Ermessensfehler, etwa in Gestalt eines Ermessensnichtgebrauchs, eines Ermessensfehlgebrauchs oder einer Ermessensüberschreitung, unterlaufen ist, ist die Klage insgesamt unbegründet. III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Kläger Anspruch auf Erlass von Steuernachforderungszinsen für einen (zusätzlichen) Monat haben. Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für das Jahr 2018 reichten sie ihre Einkommensteuererklärung am 26. Februar 2020 ein. Mit dem Einkommensteuerbescheid vom 11. Dezember 2020 setzte der Beklagte Zinsen ab dem 1. April 2020 für acht volle Monate - unstreitig zutreffend und bestandskräftig - fest. Die Festsetzung erfolgte gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) vorläufig hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes (...). Vor dem Hintergrund, dass die Kläger bereits am 23. April 2020 eine freiwillige Zahlung in (fast genau) der Höhe der festgesetzten Einkommensteuer geleistet hatten, erließ der Beklagte mit Bescheid vom 14. Dezember 2020 Zinsen für sieben volle Monate (...). Die Kläger stellten unter dem 5. Januar 2021 einen Antrag auf Erlass des vollen Zinsbetrags (...). Der Beklagte lehnte den Antrag mit Bescheid vom 19. Januar 2021 ab (...). Den Einspruch der Kläger vom 29. Januar 2021 (...) wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 9. März 2021 zurück (...). In seiner Einspruchsentscheidung nimmt der Beklagte Bezug auf die Regelung in dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) unter Tz. 70.1.2. Festgesetzte Nachzahlungszinsen seien in Höhe fiktiver Erstattungszinsen für die Zeit zwischen Zahlung und Festsetzung zu erlassen. Die Berechnung der fiktiven Erstattungszinsen orientiere sich an § 238 AO und erfolge jeweils nur für volle Monate. Gegenstand des Erlasses sei nicht die zu erhebenden Nachzahlungszinsen zu reduzieren auf einen Betrag für volle Monate zwischen Zinsbeginn und Zahlung. Wegen des Inhalts im Einzelnen wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Die Kläger haben am 9. April 2021 Klage erhoben. Die Kläger machen geltend, einen Anspruch auf Erlass der gesamten Nachzahlungszinsen zu haben. Die Kläger meinen, eine entsprechende Ermessensreduzierung auf Null ergebe sich aus AEAO zu § 223 Tz. 70.1.2 und der dort in Satz 2 zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH, Urteil vom 31. Mai 2017, I R 92/15, BStBl II 2019, 14). In der AEAO sei bestimmt - wenn auch umständlich ausgedrückt -, dass ein Erlass in Höhe der ab dem Zeitpunkt der Zahlung anfallenden Nachzahlungszinsen zu erfolgen habe. Ein ungerechtfertigter Zinsvorteil des Fiskus solle vermieden werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs habe die Ermittlung der zu erlassenden fiktiven Zinsen nach denselben Grundsätzen zu erfolgen, wie die Ermittlung der Nachzahlungszinsen. Die Kläger beziehen sich weiterhin auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 8. Juli 2021 (1 BvR 2237/14, BStBl I 2021, 4303, HFR 2021, 922) zur Unvereinbarkeit der Zinsregel in § 223a AO mit dem Grundgesetz ab dem 1. Januar 2014. Sie meinen, der Zinsbescheid vom 11. Dezember 2020 sei insgesamt aufzuheben, jedenfalls aber zu ändern. Die Kläger beantragen sinngemäß, den Beklagten zu verpflichten, den Ablehnungsbescheid vom 19. Januar 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. März 2021 aufzuheben und ihn zu verpflichten, weitere Zinsen zur Einkommensteuer 2018 in Höhe von ... € zu erlassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte weist darauf hin, dass der Zinsbescheid bestandskräftig sei und solange der Gesetzgeber keine Neuregelung für die Zinsvorschrift getroffen habe, nicht aufzuheben oder zu ändern sei. Hinsichtlich der Entscheidung über den Erlassantrag nimmt der Beklagte nimmt Bezug auf seine Einspruchsentscheidung. Die von den Klägern geltend gemachte Ermessensreduzierung ergebe sich nicht aus der AEAO. Die Beschränkung des Erlasses auf sieben Monate entspreche der Regelung in Nr. 70.1.2 AEAO. Maßgeblich für die nach ihr zu bestimmenden Erstattungszinsen seien volle Monate zwischen der Zahlung und dem Tag, bis zu dem Nachzahlungszinsen geschuldet würden, hier also der Zeitraum vom 23. April 2020 bis zum 11. Dezember 2020, der keine vollen acht Monate umfasse. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 27. August 2021 gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Einzelrichter übertragen. ...