5 K 95/17

Festsetzungsverjährung, Nacherklärungspflicht der Erben und Hinterziehungszinsen • Eine Nacherklärung i.S.v. § 171 Abs. 9 AO setzt erkennbaren Willen des Erklärenden voraus; eine bloße Übermittlung von Unterlagen genügt nicht zwingend. • Die Festsetzungsfrist für eine Einkommensteuer verjährt trotz späterer Erkenntnis der Unrichtigkeit, wenn weder eine wirksame Nacherklärung noch eine wirksame Ablaufhemmung eingetreten ist. • Erben können durch Unterlassen der nach § 153 AO gebotenen Berichtigung eine eigene Steuerhinterziehung begehen; deren Verfolgungsverjährung beeinflusst die Hemmung nach § 171 Abs. 7 AO. • Hinterziehungszinsen sind nicht akzessorisch an die materiell-rechtliche Fortgeltung der zugrunde liegenden Steuerfestsetzung gebunden; sie können auch festgesetzt werden, wenn die Steuerfestsetzung verjährt ist. • Eine Aufforderung zur Nacherklärung ist als Verwaltungsakt anfechtbar; fehlt die nach § 393 AO gebotene Belehrung, ist die Aufforderung gegenüber dem Adressaten rechtswidrig. A (Ehefrau des 2009 verstorbenen B) sowie C, D und E (Erben zu je 1/3) verfügten über Vermögensanlagen bei einer Schweizer Bank, aus denen Kapitaleinkünfte entstanden, die in den Steuererklärungen ab 2003 nicht angegeben wurden. Erbschaftsteuererklärungen wurden 2010/2011 eingereicht; verschiedene Erbschaftsteuerbescheide ergingen, teilweise mit Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Schreiben vom 09.12.2015 reichten Prozessbevollmächtigte für A und die Erben Übersichten zu Kapitaleinkünften ein; die Schreiben enthielten Nacherklärungen für Zeiträume ab 2004, für 2003 war die Nacherklärung strittig. Das Wohnsitzfinanzamt und das Finanzamt für Verkehrsteuern und Grundbesitz wurden informiert; das zuständige Finanzamt erhielt Teile der Aufstellungen. Das Finanzamt erließ am 09.12.2016 einen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2003 und am 18.01.2017 Bescheid über Hinterziehungszinsen; zuvor forderte das Finanzamt zur Nacherklärung auf (10.11.2016). Kläger rügten Festsetzungsverjährung, fehlende Nacherklärung und fehlerhafte Bekanntgabe; das Finanzamt hielt Hemmungen für eingetreten bzw. berief sich auf Steuerhinterziehung der Erben. Kläger klagten auf Aufhebung der Bescheide und der Aufforderung. • Zulässigkeit: Klage teilweise unzulässig, soweit Erben die Aufhebung der Einspruchsentscheidung ohne eigenes Vorverfahren verlangen; insoweit aber möglich die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung. • Einkommensteuerbescheid 2003: Änderung durch Finanzamt war rechtswidrig wegen Ablauf der Festsetzungsfrist; ursprüngliche Festsetzungsfrist begann mit Ende 2005 und endete ohne wirksame Hemmung am 31.12.2015. • Ablaufhemmung § 171 Abs. 9 AO: setzt eine vom Steuerpflichtigen selbst abgegebene, hinreichend individualisierte Nacherklärung und erkennbaren Korrekturwillen voraus; die Schreiben vom 09.12.2015 erwirkten keine hinreichende Nacherklärung für 2003, da sie gegenüber dem zuständigen Amt keinen klaren erklärenden Willen für 2003 zeigten. • § 171 Abs. 7 AO (Hemmung bei Verfolgung): die Hemmung infolge möglicher Verfolgung wegen Steuerhinterziehung der Erben war zunächst gegeben, endete jedoch mangels andauernder Verfolgung bzw. nach Eintritt der Verfolgungsverjährung vor Erlass des Änderungsbescheids; insb. strafrechtliche Verfolgungsverjährung trat vor dem 09.12.2016 ein. • Erbenpflichten § 153 AO: Erben können durch Unterlassen der erforderlichen Nacherklärung eine eigene Steuerhinterziehung begehen; im Streitfall lagen hinreichende Umstände vor, dass die Erben Kenntnis bzw. wenigstens Möglichkeit der Steuerverkürzung kannten und somit eine Berichtigungspflicht traf. • Aufforderung zur Nacherklärung: als Verwaltungsakt anfechtbar; gegenüber A war die Aufforderung unzulässig, weil die gesetzliche Belehrung nach § 393 Abs.1 S.4 AO fehlte; gegenüber den Erben war die Klage hinsichtlich der bloßen Aufhebung der Einspruchsentscheidung unzulässig, jedoch war die isolierte Aufhebung möglich. • Hinterziehungszinsen § 235 AO: Festsetzung der Hinterziehungszinsen ist rechtmäßig, da Zinsen sich nach dem tatsächlich hinterzogenen Betrag richten und nicht entfallen, nur weil die Steuerfestsetzung materiell oder verjährungsbedingt weggefallen ist; Adressierung und Berechnung waren zutreffend; Zinssatz vorläufig. Die Klage wird teilweise stattgegeben und teilweise abgewiesen. Der Einkommensteueränderungsbescheid für 2003 (09.12.2016) ist wegen Ablauf der Festsetzungsfrist aufzuheben; damit ist die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2003 rechtswidrig. Die Aufforderung zur Nacherklärung ist gegenüber A in vollem Umfang aufzuheben, da sie ohne die gesetzlich vorgeschriebene Belehrung nach § 393 AO erging; bei den Erben ist die Klage in Bezug auf die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung begründet, eine sachliche Entscheidung über die Aufhebung der Einspruchsentscheidung ist jedoch nur insoweit möglich, als die Erben dies beantragt haben. Der Bescheid über Hinterziehungszinsen bleibt in materieller und formaler Hinsicht bestehen; die Festsetzung der Hinterziehungszinsen ist rechtmäßig, die Entscheidung über den Zinssatz wurde vorläufig getroffen. Die Kläger tragen die Kosten nur geringfügig; die Revision wurde zugelassen mit Blick auf verfassungs- und verjährungsrechtliche Zweifelsfragen. Insgesamt gewinnt das Finanzamt in Bezug auf die Hinterziehungszinsen, verliert aber hinsichtlich der Änderung der Einkommensteuer 2003 und hinsichtlich der rechtswidrigen Aufforderung gegenüber A.