4 K 95/14

Tatbestand 1 Die Klägerin begehrt eine Energie- sowie eine Stromsteuerentlastung. 2 Ihre wirtschaftliche Tätigkeit beschreibt die Klägerin mit "Produktion eines Schwerölprodukts durch Aufarbeitung von flüssigen ölhaltigen Abfällen". Als Haupttätigkeit gibt sie "Entsorgung und Verwertung" an und weist ihre Tätigkeit der Klasse "D 24.66" der Klassifikation der Wirtschaftszweige zu (Sachakte Bl. 7). Mit Schreiben vom 15.04.2011 (Sachakte Bl. 20) erklärte sie gegenüber dem Beklagten, sie gewinne ein Recycling-Öl durch Aufarbeitung von flüssigen ölhaltigen Abfällen und verkaufe es an Stahlwerke, wo es zu Heizzwecken verwendet werde. 3 Die Klägerin stellte am 21.03.2012 einen Antrag auf Stromsteuer- und Energiesteuerentlastung gemäß § 10 StromStG bzw. § 55 EnergieStG für das Jahr 2011. Am 13.04.2012 stellte sie einen Antrag auf Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG für das erste Quartal 2012. Am 10.07.2012 stellte sie schließlich einen Antrag auf Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG für das zweite Quartal 2012. 4 Mit Bescheid vom 21.08.2012 lehnte der Beklagte die Entlastungsanträge ab, weil das klägerische Unternehmen nicht dem Produzierenden Gewerbe zuzurechnen sei. Das von ihr betriebene Sammeln von Abfällen und Altöl und die Behandlung dieser Abfälle gehörten in die Unterklassen 90.02.1 bzw. 90.02.5 der Klassifikation der Wirtschaftszweige. 5 Am 20.09.2012 legte die Klägerin Einspruch gegen den ablehnenden Bescheid ein. Zur Begründung führte sie aus, es handele sich bei ihr um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes. Sie bereite Ölrückstände aus der Tankreinigung und von sog. Marpolrückständen (ölhaltige Schiffsrückstände) auf und verwerte diese im Sinne von § 4 KrW-/AbfG. Die Ölrückstände erhalte sie von Kunden, denen sie für den in den angelieferten Gemischen (Öl, Wasser, weitere Stoffe) enthaltenen Ölanteil eine Vergütung zahle. Es handele sich nicht um eine Entsorgung im Sinne des Abschnitts OA 90 der Klassifikation der Wirtschaftszweige. Das durch chemische und physikalische Prozesse gewonnene Öl entspreche hinsichtlich seiner technischen Spezifikation schwerem Heizöl, es werde insbesondere von der Stahlindustrie anstelle von ansonsten erforderlichen Primärrohstoffen als Brennstoff verwendet und entsprechend vergütet. Sie produziere auf diese Weise einen vollwertigen Energieträger, zutreffend erscheine daher die Klasse WZ 2003 - 23.20, Herstellung von schwerem Heizöl. Der Ausgangsstoff werde im Sinne von Art. 3 Nr. 15 RL 2008/98/EG verwertet, da er einem sinnvollen Zweck zugeführt werde, indem andere Materialien - hier Schweröl - ersetzt würden, die ansonsten zur Erfüllung einer bestimmten Funktion verwendet worden wären. Bei dem von ihr durchgeführten Verfahren fielen 11,42 % Recycling-Öl, 83,66 % Wasser sowie Schlämme und andere Stoffe an (Sachakte Bl. 188), die der Entsorgung zugeführt würden. Bei dem Öl handele es sich um einen Sekundärrohstoff nach Art. 6 RL 2008/98/EG. 6 Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 20.03.2014 zurück. Es handele sich nicht um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes. Maßgeblich sei allein die Klassifikation der Wirtschaftszweige (§§ 54, 55 EnergieStG, § 2 Nr. 3 StromStG) und nicht die Richtlinie 2008/98. Entscheidend sei nicht die Verwendung des Outputs, sondern allein die ausgeübte Tätigkeit. Die Klägerin setze als Ausgangsprodukt Ölabfälle im Sinne der Position 2710 (HS) ein. Auch bei dem Recycling-Öl handele es sich noch um einen Ölabfall im Sinne der Position 2710, die Klägerin stelle daher kein neues Produkt her, wie dies nach den Vorbemerkungen zum Abschnitt D der Klassifikation der Wirtschaftszweige erforderlich sei. Nach den Vorbemerkungen zum Unterabschnitt DF müsse es sich bei dem Ausgangsprodukt um Rohöl handeln. Die Klägerin setze jedoch kein Rohöl, sondern Ölabfälle ein. Der Unterabschnitt DG erfasse die chemische Verarbeitung organischer und anorganischer Rohstoffe, im Streitfall liege jedoch kein Rohstoff vor, zudem handele es sich um ein mechanisches Verfahren. Insofern scheide auch eine Zuordnung zur Unterklasse 24.66 der Klassifikation der Wirtschaftszweige aus. Der Unterabschnitt DN erfasse das Recycling (Abteilung 37), die Abfallaufbereitung zum Zwecke der Entsorgung sei jedoch ausdrücklich ausgenommen. Für die Annahme des Recyclings sei entscheidend, dass das hergestellte Erzeugnis dazu bestimmt sei, in einem industriellen Herstellungsprozess dahin gehend weiter verwendet zu werden, dass es in einem neuen Produkt aufgehe bzw. zu dessen Bestandteil werde. So werde auch die Herstellung von Ersatzbrennstoffen aus Kunststoffabfällen und Altholz nicht dem Produzierenden Gewerbe zugerechnet. Es werde kein neues Produkt hergestellt, sondern das Ausgangsprodukt so aufbereitet, dass es anschließend wieder genutzt werden könne. Es würden keine Rohstoffe in Waren umgewandelt, es entstünden keine neuen Produkte. Die Abfallbeseitigung werde in Abschnitt O der Klassifikation der Wirtschaftszweige erfasst. Das Sammeln von Altöl aus Schiffen und Reparaturwerkstätten werde in der Unterklasse 90.02.5 explizit genannt, in den Erläuterungen werde die Gewinnung von Nebenerzeugnissen wie z. B. Kompost, Biogas oder Energie mehrfach eingeschlossen. 7 Mit ihrer am 23.04.2013 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie trägt vor, zu ihrer Tätigkeit gehöre auch die Aufbereitung von tierischen, pflanzlichen und mineralischen Ölrückständen und Emulsionen aller Art. Durch Anwendung verschiedener chemischer und physikalischer Prozesse stelle sie aus verwertbaren ölhaltigen Stoffen ein schweres Heizöl her, das sie vermarkte. Sie stelle aus dem Öl-Wasser-Gemisch ein neues Produkt her, so dass eine Zuordnung zum Abschnitt D der Klassifikation der Wirtschaftszweige vorzunehmen sei. Dass kein Primärstoff eingesetzt würde, sei unschädlich, da es sich nach den Vorbemerkungen im Abschnitt D lediglich in der Regel um einen Rohstoff handeln müsse. Auch die Instandhaltung und Instandsetzung falle unter das Verarbeitende Gewerbe. Auch bei der in den Vorbemerkungen beispielhaft genannten Runderneuerung von Reifen würden keine Rohstoffe eingesetzt, sondern aus benutzten Waren wieder einsatzfähige Waren hergestellt. Alternativ käme eine Zuordnung in den Unterabschnitt DN, Abteilung 37 (Verarbeitung von Altmaterialien und Reststoffen und anderen gebrauchten oder ungebrauchten Artikeln zu Sekundärrohstoffen) in Betracht. Das hergestellte schwere Heizöl habe die alleinige Bestimmung, thermisch verwendet zu werden. Diese thermische Verwendung diene aber nicht der Entsorgung, sondern sei die alleinige und originäre Verwendungsbestimmung. Daher könne man auch nicht von einem Ersatzbrennstoff sprechen. Sofern eine Abfallaufbereitung anzunehmen sei, erfolge diese zum Zwecke der Wiederverwendung. 8 Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 21.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2014 zu verpflichten, sie entsprechend ihren Anträgen vom 21.03.2012, 13.04.2012 und 10.07.2012 von Energiesteuer und Stromsteuer zu entlasten. 9 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. 10 Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidung und betont, bei dem von der Klägerin aufbereiteten Produkt handele sich nicht um schweres Heizöl, sondern um einen Ölabfall (Sachakte Bl. 9). Auch nach dem von der Klägerin vorgelegten Produktparameter ihres Recycling-Öls (Sachakte Bl. 159) handele es sich nicht um Heizöl. Ausgangs- und Endprodukt seien Ölabfall. Nach den Vorbemerkungen zum Unterabschnitt DF gehörten zum Produzierenden Gewerbe neben der Herstellung charakteristischer Produkte, wie z. B. Heizöl, auch Weiterverarbeitungsleistungen, wie z. B. die Wiederaufbereitung nuklearer Abfälle oder Instandhaltung- bzw. Instandsetzungsarbeiten wie die Runderneuerung von Reifen. Im Streitfall werde aber gerade kein schweres Heizöl sondern aus Ölabfall ein Ölabfall hergestellt. Im Gegensatz dazu werde bei der Runderneuerung von Reifen ein neues Produkt hergestellt. Gebrauchte Reifen würden in die Unterposition 4012 20 eingereiht, während runderneuerte Reifen in die Unterposition 4012 11 eingereiht würden. Die unterschiedliche Besteuerung der Produktion von schwerem Heizöl aus der Raffination von Rohöl und der von der Klägerin vorgenommenen Aufbereitung verstoße auch nicht gegen den Gleichheitssatz. 11 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte sowie die Sachakte des Beklagten verwiesen. Entscheidungsgründe 12 Die zulässige Verpflichtungsklage hat keinen Erfolg. I. 13 Die Ablehnung der Anträge der Klägerin vom 21.03.2012, 13.04.2012 und 10.07.2012 mit Bescheid vom 21.08.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2014 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 101 S. 1 FGO. Der Klägerin steht kein Anspruch auf Entlastung von Energie- und Stromsteuer zu. 14 Rechtsgrundlagen für die von der Klägerin für unterschiedliche Zeiträume beantragten Steuerentlastungen sind § 10 StromStG bzw. §§ 54, 55 EnergieStG. Diese Bestimmungen setzen unter anderem voraus, dass die Energieerzeugnisse von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne von § 2 Nr. 3 StromStG für betriebliche Zwecke entnommen worden sind. Zwischen den Beteiligten ist lediglich im Streit, ob es sich bei der Klägerin um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes handelt. Hierzu merkt der Senat im Einzelnen Folgendes an: 15 Was als Produzierendes Gewerbe anzusehen ist, wird in § 2 Nr. 3 StromStG festgelegt. Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sind nach der Begriffsbestimmung des § 2 Nr. 3 StromStG u. a. Unternehmen des Verarbeitenden Gewerbes gemäß Abschnitt D der Klassifikation der Wirtschaftszweige (Ausgabe 2003, WZ 2003). Dass die Bezugnahme in § 2 Nr. 3 StromStG auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige für die Einordnung der betroffenen Unternehmen als Produzierendes Gewerbe dem verfassungsmäßigen Bestimmtheitsgebot und dem Prinzip des Vorbehalts des Gesetzes entspricht, ist seit dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24.08.2004 (VII R 23/03) geklärt. Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom 02.03.2005 (VII B 173/04) darüber hinaus entschieden, dass sich der Gesetzgeber nicht in unzulässiger Weise seiner Gesetzgebungsbefugnis begeben und die Bestimmung des Begünstigtenkreises im Sinne des § 9 Abs. 3 StromStG nicht in verfassungswidriger Weise der ausschließlichen Kompetenz des Statistischen Bundesamtes überlassen hat. 16 Die Klägerin arbeitet von ihr angekauftes Altöl (Ölabfall) auf. Dabei verwertet sie Ölrückstände in einem chemischen und physikalischen Prozess und gewinnt nach ihrer Darstellung ein mit schwerem Heizöl vergleichbares Recycling-Öl, das in der Industrie als Energieträger anstelle von aus Primärrohstoffen gewonnenen Brennstoffen verwendet wird. Die für diesen Zweck nicht nutzbaren Bestandteile des Altöls (insbesondere Wasser und Schlämme) werden von ihr anderweitig entsorgt. 17 Eine Einordnung dieser Tätigkeit in den Abschnitts D WZ 2003 kommt nicht in Betracht. Nach den Vorbemerkungen zum Abschnitt D umfasst das Verarbeitende Gewerbe die mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren. Selbst wenn sich aufgrund dieser allgemeinen Definition eine Zuordnung in den Abschnitt D noch begründen ließe, da es sich nach diesen Vorbemerkungen bei den Stoffen nur "in der Regel" um Roh- oder Grundstoffe handelt und als Beispiel für eine Verarbeitung im Sinne dieses Abschnitts unter anderem auch die Runderneuerung von Reifen aufgeführt wird, die eine gewisse Vergleichbarkeit mit der Aufbereitung von Altöl zu Recycling-Öl aufweisen mag, scheitert eine Zuweisung zu diesem Abschnitt daran, dass die Tätigkeit der Klägerin nicht in eine der von Abschnitt D umfassten Klassen bzw. Unterklassen fällt. 18 Zunächst kommt eine Zuordnung in den Unterabschnitt DF, Klasse 23 (Kokerei, Mineralölverarbeitung, Herstellung und Verarbeitung von Spalt- und Brutstoffen) nicht in Betracht. Insbesondere handelt es sich nicht um die Herstellung von schwerem Heizöl im Sinne der Unterklasse 23.20.0. Nach den Vorbemerkungen zur Klasse 23 umfasst diese Abteilung die Verarbeitung von Rohöl und Kohle zu nutzbaren Energieträgern sowie die Herstellung und Verarbeitung von Spalt- und Brutstoffen, wobei es sich um den verarbeitenden Zweig der Energiewirtschaft handelt. Als vorherrschendes Verfahren wird die Mineralölverarbeitung durch Trennung von Rohöl in Teilerzeugnisse anhand von Verfahren wie Spaltung und Destillation bezeichnet. Die Abteilung umfasst sowohl die Herstellung charakteristischer Produkte auf eigene Rechnung (z. B. Koks, Heizöl oder Kernbrennstoffe) als auch Weiterverarbeitungsleistungen (z. B. Mineralölraffination im Unterauftrag und die Wiederaufbereitung nuklearer Abfälle). 19 Mit Blick auf diese Vorbemerkungen geht der Senat davon aus, dass - unabhängig davon, ob es um die Herstellung eines charakteristischen Produkts auf eigene Rechnung oder um eine Weiterverarbeitungsleistung, wie etwa die Mineralölraffination, geht - Ausgangsstoff einer Mineralölverarbeitung im Sinne der Klasse 23 stets Rohöl sein muss. Im Streitfall verwendet die Klägerin aber gerade kein Rohöl als Ausgangsstoff zur Herstellung eines nutzbaren Energieträgers, sondern Altöl bzw. Ölabfall. Zu einem anderen Ergebnis gelangt man unter Berücksichtigung der Systematik innerhalb der Klasse 23 auch nicht angesichts der ausdrücklich als Weiterverarbeitungsleistung anerkannten Wiederaufbereitung nuklearer Abfälle. Die Verarbeitung muss jeweils einem der Bereiche Kokerei, Mineralölverarbeitung oder Herstellung und Verarbeitung von Spalt- und Brutstoffen zugeordnet werden. In Bezug auf die Kokerei und die Mineralölverarbeitung wird ausdrücklich nur die Verarbeitung von Kohle bzw. Rohöl genannt. Nukleare Abfälle gehören, auch wenn es sich um benutzte und daher nicht mehr verwendbare Kernbrennstoffe handelt, zu den Spalt- und Brutstoffen, also zu einer anderen Warengruppe innerhalb der Klasse 23. Dass die Wiederaufbereitung nuklearer Abfälle als Verarbeitung anzusehen ist, besagt also nichts in Bezug auf die Wiederaufbereitung von Ölabfällen. Zu Recht hat der Beklagte auch darauf hingewiesen, dass es sich bei Ölabfällen und Rohöl um unterschiedliche Waren im Sinne des Harmonisierten Systems handelt. Rohöl fällt unter die Position 2709, während Ölabfälle Waren der Position 2710 darstellen. 20 Es handelt sich im Streitfall auch nicht um die Instandhaltung oder Reparatur (Instandsetzung) von Waren, die nach den Vorbemerkungen zum Abschnitt D im Allgemeinen derselben Unterklasse zugeordnet werden wie die Herstellung dieser Waren. Die Vorbemerkungen zum Abschnitt D beziehen sich namentlich auf die Instandhaltung und Reparatur von Maschinen und Ausrüstungen, beispielhaft genannt werden Büromaschinen, Computer, Kraftfahrzeuge, Gebrauchsgüter, Gebäude, Zentralheizungen. Es ist bereits zweifelhaft, ob die Aufbereitung von Ölabfällen hierunter gefasst werden kann. Abgesehen davon ist nach Auffassung des Senats auch für die Instandhaltung / Instandsetzung als Verarbeitung im Sinne des Abschnitts D ein im jeweiligen Unterabschnitt vorgesehener Ausgangsstoff zu fordern. Im Streitfall wird durch den Gebrauch verunreinigtes Heizöl (Schweröl) aufbereitet. Insofern ist - wie bereits ausgeführt - der Ausgangsstoff der Verarbeitung kein Rohöl, wie dies für den Unterabschnitt DF erforderlich ist. Es handelt sich bei der Herstellung von Recycling-Öl aus Öl-Wasser-Gemischen (Altöl) also nicht um die Instandhaltung bzw. Reparatur von Rohöl, so dass der Ansatz, die Instandhaltung und Reparatur von Waren werde derselben Unterklasse zugeordnet wie die Herstellung dieser Waren, im Streitfall nicht greift. 21 Da es sich bei dem Herstellungsprozess im Streitfall nicht um ein rein chemisches Verfahren handelt, scheidet auch eine Zuweisung in den Unterabschnitt DG (Herstellung von chemischen Erzeugnissen) aus. 22 Aber auch eine Zuordnung in den Unterabschnitt DN, Klasse 37 (Recycling), kommt nicht in Betracht. Diese Abteilung erfasst die Verarbeitung von Altmaterialien und Reststoffen und anderen gebrauchten oder ungebrauchten Artikeln zu Sekundärrohstoffen. Hierfür ist ein spezifischer mechanischer oder chemischer Verarbeitungsprozess erforderlich. Kennzeichnend hierfür ist, dass der Input aus sortierten oder unsortierten Altmaterialien und Reststoffen besteht, der normalerweise ungeeignet für eine weitere direkte Verwendung in einem industriellen Verarbeitungsprozess ist, während der Output für den direkten Einsatz in einem industriellen Verarbeitungsprozess aufbereitet wird. Ausdrücklich nicht erfasst wird die Abfallaufbereitung nicht zum Zwecke der Wiederverwendung in einem industriellen Herstellungsprozess, sondern zum Zwecke der Entsorgung (Klasse 90). Die hier relevante Unterklasse 37.20.5 (Recycling von sonstigen Altmaterialien und Reststoffen) umfasst indes nicht das Verbrennen, Deponieren, Vergraben usw. von Abfällen (Klasse 90). 23 Die Klägerin verarbeitet zwar unstreitig Altöl, bei dem es sich um Altmaterial im Sinne der Klasse 37 handelt, das für eine weitere direkte Verarbeitung in einem industriellen Verarbeitungsprozess ungeeignet ist, sie stellt jedoch keine Sekundärrohstoffe her, die als Output für den direkten Einsatz in einem industriellen Verarbeitungsprozess zum Einsatz kommen. Nach der Systematik der Klassifikation der Wirtschaftszweige sowie dem Sinn und Zweck der Regelung können Sekundärrohstoffe in diesem Sinne nur solche sein, die in einem industriellen Prozess zur Herstellung neuer Produkte verwandt werden. Das Recycling soll ermöglichen, dass Abfälle, aus denen unmittelbar keine neuen Waren hergestellt werden können, in einer Weise bearbeitet werden, die sie wieder zu (Sekundär-)Rohstoffen macht, die direkt in einem industriellen Verarbeitungsprozess zur Herstellung neuer Produkte verwandt werden können. Zur Herstellung neuer Produkte werden aber nur solche Materialien verwandt, aus denen Produkte hergestellt werden, die also in einem neuen Produkt aufgehen oder Bestandteil des neuen Produkts werden (BFH, Urteil vom 16.04.2013, VII R 25/11). Energieträger, die benötigt werden, um die für den Verarbeitungsprozess erforderliche Energie zu gewinnen, werden nicht in einem Verarbeitungsprozess verwandt (FG Hamburg, Urteil vom 08.07.2010, 4 K 5/10). Dass vorausgesetzt wird, dass die (Sekundär-)Rohstoffe selbst zu neuen Produkten verarbeitet werden, zeigen auch die Beispiele in der Unterklasse 37.20.5 WZ 2003. So ist dort etwa die Wiedergewinnung von Gummi von gebrauchten Reifen oder das Wiedergewinnen von Chemikalien aus Chemieabfällen erwähnt. Sowohl das Gummi als auch die Chemikalien können dann in industriellen Verarbeitungsprozessen direkt zur Herstellung weiterer Produkte verwandt werden, sie werden dann Bestandteil eines neuen Produkts. Bei dem von der Klägerin hergestellten Energieträger (Recycling-Öl) ist eine derart direkte Verwendung in einem industriellen Herstellungsprozess weder vorgesehen noch möglich. Es handelt sich vielmehr um einen Ersatzbrennstoff, der nicht zum Zwecke der Wiederverwendung in einem industriellen Herstellungsprozess hergestellt wird, dessen bestimmungsmäßige Verwendung sich vielmehr in einer thermischen und eliminierenden Nutzung, durch die Wärme erzeugt wird, erschöpft. Nicht die Brennstoffe selbst werden in einem industriellen Verfahren zu neuen Produkten verarbeitet, sondern es wird die durch ihre Beseitigung entstandene Energie nutzbar gemacht; hieran ändert auch nichts, dass die Klägerin bei der Herstellung verwendungsspezifische Anforderungen ihrer Kunden berücksichtigt (vgl. BFH, Urteil vom 16.04.2013, VII R 45/11). 24 Auf die Richtlinie 2008/98/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.11.2008 über Abfälle und zur Aufhebung bestimmter Bestimmungen kann sich die Klägerin nicht stützen. Es entspricht gefestigter Rechtsprechung, dass in anderen Rechtsvorschriften als denen des StromStG angelegte Definitionen für das Energie-und Stromsteuerrecht nicht bindend sind (BFH, Urteil vom 16.04.2013, VII R 25/11). 25 Sofern es im Ergebnis zu einer unterschiedlichen Besteuerung von aus Rohöl raffiniertem Schweröl und dem von der Klägerin aus Altöl gewonnenen Recycling-Öl kommt, unterliegt dies im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Bei der Mineralölherstellung einerseits und der Herstellung von Ersatzbrennstoff - der einem Schweröl entsprechen mag - als Ergebnis einer Abfallbeseitigung andererseits handelt es sich um unterschiedliche Sachverhalte, die auch mit Blick auf die Entscheidungsprärogative des Gesetzgebers eine steuerliche Gleichbehandlung nicht gebieten. Durch den Verweis auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige nimmt der Gesetzgeber eine Typisierung vor, die - hier konkret bezogen auf die steuerliche Begünstigung bestimmter Formen der Wiederverwertung von Abfällen - dazu führt, dass die Verwertung von Ölabfällen durch die Klägerin strom- bzw. energiesteuerlich nicht begünstigt wird, obwohl dies nicht zuletzt aus ökologischen Gründen geboten sein könnte. Eine derartige Typisierung hält der Senat für zulässig. 26 Somit kommt eine Einordnung in den Abschnitt D nicht in Betracht. Es spricht viel dafür, dass eine Einordnung in den Abschnitt O, Klasse 90, erfolgen kann. Diese Klasse umfasst die Abfallbeseitigung und sonstige Entsorgung und ausdrücklich auch die Sammlung und Behandlung von Abfällen nicht zur Weiterverwendung in einem industriellen Fertigungsprozess, sondern mit dem Ziel der Entsorgung. Im Ergebnis dient die von der Klägerin vorgenommene Behandlung der Altöle deren Entsorgung. Letztlich muss der Senat jedoch nicht entscheiden, ob eine Einordnung in den Abschnitt O zu erfolgen hat, da dies für die Frage, ob die Klägerin zum Produzierenden Gewerbe gehört, unerheblich ist. II. 27 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.