3 K 937/15

Leitsatz: 1. Einer Unternehmerin, die einen Fahrzeughandel nebst Kfz-Werkstatt betreibt und im Rahmen ihres Unternehmens als zwischengeschaltete Dienstleisterin von Fahrzeughaltern nicht als vermittelnde Person, sondern in ihrem eigenen Namen und für eigene Rechnung die DEKRA Automobil GmbH (DEKRA) mit der Durchführung von Hauptuntersuchungen i.S. des § 29 StVZO beauftragt, steht als Leistungsempfängerin aus den an sie gerichteten Rechnungen der DEKRA ein Vorsteuerabzug zu (Rn.25) (Rn.28) (Rn.30) . 2. Da es sich vorliegend bei den Prüfgebühren nicht um durchlaufende Posten i.S.v. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG handelt, muss die Unternehmerin diese Beträge in ihren Ausgangsrechnungen in die Bemessungsgrundlage einbeziehen (Rn.35) . Die Bescheide über Umsatzsteuer für 2012 und 2013 vom 22. April 2015 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 29. Juli 2015 werden aufgehoben. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet. 1. Die Klage ist begründet. Die Bescheide über Umsatzsteuer für 2012 und 2013 vom 22. April 2015 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 29. Juli 2015 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Klägerin kann auf Grund der Ausgestaltung der vertraglichen Verhältnisse die ihr von der DEKRA in den Rechnungen über Hauptuntersuchungen ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen. a) Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Lieferungen oder sonstigen Leistungen sind "für sein Unternehmen" ausgeführt worden, wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 28. August 2013 XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282). In der Regel ist die zivilrechtliche Rechtslage maßgebend dafür, wem gegenüber der Leistende eine Rechnung über von ihm ausgeführte steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen erteilen darf bzw. muss (BFH-Urteil vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243). Die Frage, ob der in der Rechnung ausgewiesene Leistungsempfänger aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines Anderen beim Bezug einer Leistung aufgetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340; BFH-Urteil vom 23. September 2009, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243). Wird die Leistung auf gesetzlicher Grundlage erbracht oder wird die Gegenleistung kraft Gesetzes geschuldet, so ist Leistungsempfänger der Schuldner der Gegenleistung (Stadie in UStG, § 15 Rz. 62). Leistungsempfänger ist dann nicht der Handelnde, wenn die Beauftragung im Namen und für Rechnung des Auftraggebers erfolgt und der Handelnde die Gebühren lediglich verauslagt (BFH-Urteil vom 03. Juli 2014 V R 1/14, BFHE 246, 562). Die Verauslagung in fremdem Namen und für fremde Rechnung setzt voraus, dass unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen zwei Beteiligten bestehen, in die der Unternehmer nur als vermittelnde Person (Zahlstelle) zwischengeschaltet ist (BFH-Urteile vom 4. Mai 2011 XI R 4/09, BFH/NV 2011, 1736; in BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300; vom 22. April 2010 V R 26/08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883). Darüber hinaus ist aus Gründen der Klarheit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung ein eindeutiger Nachweis der Betätigung des Unternehmers als Zwischenperson bzw. Vermittler für die Beteiligten, zwischen denen die unmittelbaren Rechtsbeziehungen bestehen und für die die vermittelnde Person auftritt, erforderlich. Daher müssen der Zahlungsverpflichtete und der Zahlungsberechtigte jeweils den Namen des anderen und die Höhe des gezahlten Betrages erfahren (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1736). b) Nach diesen Grundsätzen steht der Klägerin der streitige Vorsteuerabzug zu. Der Senat ist nach den vorgelegten Unterlagen davon überzeugt, dass die Klägerin die Beauftragung der DEKRA mit den Hauptuntersuchungen im eigenen Namen und für eigene Rechnung durchgeführt hat. Dieses belegen die Abrechnungsmodalitäten und die diesen zu Grunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen. Für gegenteilige Annahmen bestehen keine Anhaltspunkte. Es wäre hingegen zivilrechtlich durchaus möglich, die Vertragsverhältnisse anders zu gestalten, etwa wenn die Klägerin die DEKRA ausdrücklich in fremdem Namen (im Namen des Fahrzeughalters) beauftragt hätte, die DEKRA sodann eine Rechnung an den Fahrzeughalter ausstellt und die Klägerin dann den Rechnungsbetrag für den Fahrzeughalter verauslagt. Dann wäre auch die Behandlung der Zahlung als durchlaufender Posten i.S.v. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG möglich gewesen. So liegt der Fall hier aber nicht. Zwar vertritt die Finanzverwaltung nach der Verfügung der OFD Frankfurt/Main vom 24. Juni 2010 - S 7100 A - 228 - St 110 ab dem 1. Januar 2003 die zwischen den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder abgestimmte Auffassung, dass die Überwachungsorganisation als beliehener Unternehmer gegenüber dem Kraftfahrzeughalter einen Hoheitsakt erlasse. Daher liege insoweit (stets) ein Leistungsaustausch nur gegenüber dem Kraftfahrzeughalter, nicht jedoch gegenüber der Werkstatt vor. Soweit der Kraftfahrzeughalter von der Kraftfahrzeugwerkstatt eine Rechnung erhalten habe, in der Umsatzsteuer auf die TÜV-Gebühren berechnet und ausgewiesen wurde, sei in Höhe dieses Betrages der Vorsteuerabzug zu versagen. Ebenso stehe der Kraftfahrzeugwerkstatt kein Vorsteuerabzug aus Rechnungen der Überwachungsorganisation über durchgeführte Hauptuntersuchungen für Kundenfahrzeuge zu. Ob diese Auffassung zutreffend ist, obliegt aber der Beurteilung desjenigen Gerichts, das über diese Leistungsbeziehung zu entscheiden hat (BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 12/08, BFHE 233, 304, BStBl II 2011, 819, Rn. 29 - 32). Vorliegend bestehen zivilrechtliche Rechtsbeziehungen zwischen der Klägerin und der DEKRA. Zwar ist gem. § 29 Abs. 1 StVZO der Halter eines Fahrzeuges zur Durchführung der Hauptuntersuchung verpflichtet. Allerdings begründet diese Vorschrift lediglich eine öffentlich rechtliche Verpflichtung des Halters. Sie sagt nichts darüber aus, wer die Prüforganisation zivilrechtlich ohne eine ihn persönlich treffende Verpflichtung mit der Durchführung der Untersuchung beauftragen kann. Es spricht nichts dagegen, dass auch ein Dritter im Rahmen seines Unternehmens als zwischengeschalteter Dienstleister die DEKRA mit entsprechenden Leistungen im eigenen Namen beauftragen und somit Leistungsempfänger i.S.v. § 15 Abs. 1 UStG sein kann. In diesem Sinne regelt auch § 4 Abs. 1 GebOSt, dass derjenige zur Zahlung der Kosten verpflichtet ist, der die Untersuchung veranlasst hat oder derjenige zu dessen Gunsten sie vorgenommen wurde. Als Veranlasser im Sinne einer Gebührenvorschrift ist derjenige zu verstehen, der die betreffende Amtshandlung in Auftrag gibt (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 V R 1/14, BFH/NV 2014, 2014). Hiernach wäre zwar auch der Halter kraft Gesetzes Schuldner der Vergütung aber eben auch der Veranlasser der Prüfung, d.h. vorliegend die die DEKRA beauftragende Klägerin. Insbesondere ist der Fall nicht mit dem vom Beklagten herangezogenen Fall des FG Düsseldorf zur Verauslagung von TÜV-Gebühren für die Fahrprüfung vergleichbar. Denn eine Fahrprüfung ist eine höchstpersönliche Angelegenheit (ggf. vergleichbar mit Gebühren für die Amtshandlung einer Eheschließung), bei der ohnehin lediglich ein Handeln in fremdem Namen und im ausschließlichen Interesse des Fahrschülers in Betracht kommt. c) Die von dem Beklagten aufgeworfene Problematik, ob es sich bei den Prüfgebühren um sog. „durchlaufende Posten“ i.S.v. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG handelt, ist für die Frage entscheidend, ob die Klägerin diese Beträge in Ihren Ausgangsrechnungen in die Bemessungsgrundlage einbeziehen muss, wobei der Bundesfinanzhof dem Unternehmer letztlich ein Wahlrecht einräumt, das aber nur dann besteht, wenn die Posten in der Buchführung getrennt erfasst werden. Ist dies wie vorliegend nicht der Fall, fallen die betreffenden Beträge in die Bemessungsgrundlage. Nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG gehören durchlaufende Posten nicht zum Entgelt. Der Unternehmer muss die in fremdem Namen und für fremde Rechnung vereinnahmten Beträge in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt haben. Dem Unternehmer steht damit letztlich ein Wahlrecht zu, ob er die im Namen und für Rechnung seiner Leistungsempfänger verauslagten Beträge als Teil der Besteuerungsgrundlage erfasst wissen will oder nicht. Nimmt er diese Behandlung in seiner Buchführung nicht vor, fallen die Beträge in die Bemessungsgrundlage für seine Leistung (BFH-Urteil vom 03. Juli 2014 V R 1/14, BFHE 246, 562). Vorliegend ist die Klägerin nach den obigen Ausführungen bereits nicht als vermittelnde Person, sondern im eigenen Namen gegenüber der DEKRA tätig geworden und hat zudem die im Streit stehende Beträge auch nicht in ihrer Buchführung als durchlaufenden Posten behandelt. Ein solcher kann daher nicht angenommen werden. Die Klägerin hat damit auch zu Recht Umsatzsteuer in den von ihr gestellten Rechnungen über die Durchführung der Hauptuntersuchungen ausgewiesen. 2. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Klägerin aus Rechnungen der DEKRA Automobil GmbH (DEKRA) über Hauptuntersuchungen ein Vorsteuerabzug zusteht, oder ob es sich hierbei um einen sog. durchlaufenden Posten i.S.v. § 10 Abs. 1 Satz 6 Umsatzsteuergesetz (UStG) handelt. Die Klägerin betreibt einen Fahrzeughandel nebst Kfz-Werkstatt. Gesellschafter der Klägerin sind A und B zu jeweils 50 v.H. Die Gesellschafter der Klägerin sind zugleich die alleinigen Gesellschafter der A&B GmbH, die einen Autohandel betreibt und in Z unter der gleichen Adresse ansässig ist wie die Klägerin. Die Klägerin versteuerte in den Streitjahren ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten. Den für die Jahre 2012 und 2013 von der Klägerin im jeweiligen Folgejahr eingereichten Umsatzsteuererklärungen stimmte der Beklagte jeweils zu. In der Zeit vom 9. Februar 2015 bis 26. März 2015 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch, die sich u.a. auf Umsatzsteuer für 2012 und 2013 bezog. Der Betriebsprüfungsbericht datiert auf den 30. März 2015. Die Betriebsprüfung stellte fest, dass die Klägerin einen Vorsteuerabzug aus ihr von der DEKRA erteilten Rechnungen über Prüfgebühren für Hauptuntersuchungen i.H.v. € im Jahr 2012 und € im Jahr 2013 geltend gemacht hatte. Die Rechnungen beruhten darauf, dass die Klägerin bei ihr in Auftrag der A&B GmbH zur Reparatur bzw. Inspektion befindliche Fahrzeuge von der DEKRA hat untersuchen und prüfen lassen. Die Klägerin selbst hatte dann die ihr in Rechnung gestellten Prüfgebühren zum gleichen Netto-Betrag an die A&B GmbH unter Ausweis von Umsatzsteuer weiterberechnet. Die Betriebsprüfung war der Auffassung, dass die Klägerin aus den Rechnungen der DEKRA keinen Vorsteuerabzug geltend machen könne, da nicht sie sondern der Fahrzeughalter (die A&B GmbH) Leistungsempfängerin der von der DEKRA ausgeführten Untersuchungen gewesen sei. Der Beklagte erließ daraufhin am 22. April 2015 geänderte Bescheide über Umsatzsteuer für 2012 und 2013, in denen er die Steuer für 2012 um € auf € und für 2013 um € auf 31.308,92 € heraufsetzte. Als Änderungsvorschrift gab er jeweils § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) an. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 12. Mai 2015 Einspruch ein. Die Einspruchsentscheidung, mit der der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurückwies, datiert auf den 29. Juli 2015. Der Beklagte führte zur Begründung aus, die Klägerin sei nicht Halterin der fraglichen Fahrzeuge, so dass sie nach § 29 Straßenverkehrszulassungsordnung (StVZO) auch nicht die Verpflichtung zur Durchführung der Hauptuntersuchung treffe. Ferner ergebe sich zwischen der Klägerin und der DEKRA auch keine Rechtsbeziehung im Sinne eines Leistungsaustausches, aus der ein Vorsteuerabzug resultieren könne. Diese Rechtsauffassung folge unmittelbar aus § 4 Nr. 1 der Gebührenordnung für Maßnahmen im Straßenverkehr (GebOSt), nach deren Inhalt derjenige zur Zahlung der Prüfgebühr verpflichtet ist, zu dessen Gunsten die Amtshandlung (Prüfung und Untersuchung) durchgeführt werde bzw. diese veranlasse. Diese Kriterien treffen aber ausschließlich auf den Halter selbst zu, nicht hingegen auf die von diesem mit der Vorbereitung und Durchführung der Prüfung beauftragten Werkstatt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen. Die hiergegen gerichtete Klage ist am 28. August 2015 bei Gericht eingegangen. Zur Begründung führt die Klägerin aus, dass die fraglichen Fahrzeuge sich im Zeitpunkt der Überprüfung durch die DEKRA ohne kraftfahrzeugrechtliche Zulassung im Umlaufvermögen der A&B GmbH befunden hätten und ausschließlich zum Weiterverkauf bestimmt gewesen seien. Da die Fahrzeuge nicht zugelassen gewesen seien, sei der Prüforganisation DEKRA zu keinem Zeitpunkt bekannt gewesen, dass Leistungsempfängerin möglicherweise die A&B GmbH sein könne. Die Klägerin sei zudem gegenüber der DEKRA im eigenen Namen und auf eigene Rechnung als Empfängerin der Prüfleistungen aufgetreten. Leistungsempfänger sei nach ständiger BFH-Rechtsprechung derjenige, der aus dem der Leistung zu Grunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet werde (BFH-Urteil vom 24. August 2006 BStBl II 2007, 340). Die Klägerin sei daher als Folge einer Leistungskommission i.S.v. § 3 Abs. 3 und Abs. 11 UStG umsatzsteuerlich als Leistungsempfänger der Prüfleistung anzusehen. Zugleich sei die Klägerin aber auch Leistende gegenüber der A&B GmbH. Es werde eine Leistungskette fingiert. Zulassungsrechtlich gelte die Person als Fahrzeughalter, die das Fahrzeug auf eigene Rechnung in Gebrauch habe und die Verfügungsgewalt über das Fahrzeug besitze. Es müsse sich hierbei nicht zwingend um den Eigentümer handeln. Aus Sicht des Prüfers der DEKRA sei die Klägerin auch Halter der Fahrzeuge gewesen, da die Klägerin diese auf eigene Rechnung und in Besitz der Verfügungsgewalt dem Prüfer zur Hauptuntersuchung vorgestellt habe. Weder aus den Fahrzeugpapieren noch aus den vertraglichen Vereinbarungen oder sonstigen Umständen sei für den Prüfer erkennbar, dass die Fahrzeuge bilanzsteuerrechtlich dem Umlaufvermögen der A&B GmbH als Kfz-Händler zuzurechnen seien. Die Klägerin hat im Klageverfahren Rechnungen der DEKRA an die Klägerin sowie der Klägerin an die A&B GmbH vorgelegt, aus denen sich beispielhaft die Abrechnungsmodalitäten ergeben. Hieraus ist ersichtlich, dass nicht immer die A&B GmbH Halter der Fahrzeuge war, sondern auch Privatpersonen, auf die die Fahrzeuge zugelassen waren. Die Klägerin beantragt, die Bescheide über Umsatzsteuer für 2012 und 2013 vom 22. April 2015 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er verweist zur Begründung zunächst auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Er trägt weiter vor, dass nach seiner Auffassung die Leistungsbeziehung nur zwischen der Prüforganisation (DEKRA, TÜV) und Kunden (Halter) der Fahrzeuge, hier der A&B GmbH bestehe. Die Prüforganisation erbringe mit der Hauptuntersuchung eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung an den jeweiligen Fahrzeughalter. Die Werkstatt sei in dieser Leistungskette nicht enthalten. Der Fahrzeughalter sei der ursprüngliche Veranlasser der Hauptuntersuchung und gleichzeitig der Nutznießer der Untersuchung. Für den Fahrzeughalter bestehe eine gesetzliche Verpflichtung zur Durchführung der Untersuchung. Die wirtschaftliche Belastung liege letztendlich ebenfalls bei ihm. In den hier streitigen Fällen einer Hauptuntersuchung nach § 29 StVZO erbringe die Prüforganisation Leistungen in Form von Hoheitsakten gegenüber dem Fahrzeughalter und nicht gegenüber der Kfz-Werkstatt, in der die Untersuchung durchgeführt werde. Die Rechnungen für die Untersuchungen wären daher von der DEKRA an den Halter auszustellen gewesen. Umsatzsteuerlich vergleichbar sei der dem Urteil des FG Düsseldorf vom 15. Februar 1989 (6 K 216/81) zu Grunde liegende Fall. TÜV-Gebühren, die aus Anlass der persönlichen Eignungsprüfung des Kandidaten bei der Fahrprüfung erhoben werden, stellten bei der jeweiligen Fahrschule einen durchlaufenden Posten dar. Die Fahrschule könne daher die vom TÜV in Rechnung gestellte Umsatzsteuer auf die Prüfungsgebühr nicht als Vorsteuer abziehen. Bei den Prüfgebühren handele es sich für die Klägerin als Werkstattbetreiberin ebenfalls um einen durchlaufenden Posten nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG. Eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug bestehe für mangels Leistungsbezug für das Unternehmen nicht. Die Finanzverwaltung sei an die inzwischen bundeseinheitliche Verwaltungsvorschrift für die umsatzsteuerliche Behandlung hinsichtlich der Durchführung der Hauptuntersuchungen und der Frage nach dem Leistungsempfänger gebunden (OFD Koblenz vom 13. November 2002 S 7100 A - St 44 3 und OFD Magdeburg vom 29. Juni 2006, S 7200 - 119- St 244). Stelle die Prüforganisation für ihre Prüfleistungen Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis an die Kfz-Werkstatt aus, schulde sie die Umsatzsteuer nach § 14c UStG. Die Kfz-Werkstatt könne aus dieser Rechnung aber keinen Vorsteuerabzug vornehmen, da an sie keine Leistung erbracht wurde.