7 K 1568/22

Leitsatz: Der Wohnsitzbegriff des § 8 AO knüpft ausschließlich an die tatsächliche Gestaltung und nicht an subjektive Vorstellungen an (vgl. BFH-Rechtsprechung; hier: unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG verneint in einem Fall, in dem den Aufenthalten der Klägerin in der elterlichen Wohnung, bei der es sich ausschließlich um die Wohnung der Eltern handelte und die von den Eltern als Wohnungsinhaber ausschließlich genutzt wurde, bloß Besuchscharakter zukam, und in dem gute und mehr Gründe dafür sprechen, dass die Klägerin ihren Wohnsitz in ihrer Wohnung auf einer spanischen Insel hatte).(Rn.28) (Rn.30) 1. Die Einkommensteuerfestsetzung 2011 mit Bescheid vom 23.12.2019 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2022 und die Festsetzung von Verspätungszuschlägen zur Einkommensteuer 2011 mit Bescheid vom 23.12.2019 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2022 werden aufgehoben. Die Einkommensteuerfestsetzungen für 2012 und 2013 jeweils mit Bescheiden vom 23.12.2019 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2022 werden dahingehend abgeändert, dass der Besteuerung nur die inländischen Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 3.544 € (2012) und 3.570 € (2013) zugrunde zu legen sind. Die Festsetzungen von Verspätungszuschlägen zur Einkommensteuer 2012 und 2013 werden aufgehoben. Die Berechnung der neu festzusetzenden Einkommensteuern 2012 und 2013 und der Verspätungszuschläge zur Einkommensteuer 2012 und 2013 wird dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 70% und der Beklagte zu 30%. 3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Schuldner kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrags leistet. 4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt. 5. Die Revision wird nicht zugelassen. I. Die – im Einverständnis der Beteiligten auch schriftliche, § 90 Abs. 2 FGO – Entscheidung durch den Berichterstatter als konsentierter Einzelrichter nach § 79a Abs. 3, 4 FGO ist ermessensgerecht. Insbesondere weist die Sache keine außerordentlichen Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art auf, die eine Befassung des Senats erforderlich erscheinen lassen. Mithin ist es angemessen, gemäß dem Willen der Beteiligten das Verfahren zu straffen und den Senat zu entlasten. II. Die Klage ist überwiegend begründet. Die Einkommensteuerfestsetzungen für 2011 bis 2013 jeweils mit Bescheiden vom 23.12.2019 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2022 sind insoweit rechtwidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S.1 FGO), als der Bescheid für 2011 wegen vorher eingetretener Festsetzungsverjährung formell rechtswidrig und aufzuheben war und für 2012 und 2013 der Einkommensteuer nur die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung der Wohnung Nr. 1 a in der a Straße 1 in Stadt A (Deutschland) i.H.v. 3.544 € (2012) und 3.570 € (2013) zugrunde zu legen waren (unten 1.). Die Berechnung der Einkommenssteuern 2012 und 2013 wird gemäß § 102 Abs. 2 S. 2 FGO dem Beklagten übertragen, welcher der Klägerin das Ergebnis der Neuberechnungen unter Berücksichtigung der für persönlich beschränkt Steuerpflichtige gültigen Vorschriften unverzüglich formlos mitteilen und nach Rechtskraft des Urteils die Steuerbescheide mit den geänderten Inhalten neu bekannt geben wird, § 102 Abs. 2 S. 3 FGO. Des Weiteren war die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2011 mit Bescheid vom 23.12.2019 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2022 insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, als der Verspätungszuschlag infolge der Rechtswidrigkeit der „festgesetzten Steuer“ für 2011 mit aufzuheben war. Die Festsetzungen von Verspätungszuschlägen zur Einkommensteuer 2012 und 2013 mit Bescheiden jeweils vom 23.12.2019 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2022 waren lediglich dem Grunde nach rechtmäßig. Auch insoweit wird dem Beklagten im Zuge der neu festzusetzenden Einkommensteuern 2012 und 2013 gemäß § 102 Abs. 2 S. 2 f. FGO übertragen, die Verspätungszuschläge insbesondere im Hinblick auf die Grenze von 10% der festgesetzten Steuer erneut zu ermitteln und der Klägerin das Ergebnis der Neuberechnungen formlos mitzuteilen und nach Rechtskraft des Urteils die Bescheide mit den geänderten Inhalten neu bekanntzugeben (unten 2.). Im Übrigen fehlt es an einer Rechtsverletzung der Klägerin, sodass die Klage im Übrigen abzuweisen war. 1. a) Die Klägerin war in den Streitjahren nur mit ihren inländischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung persönlich in Deutschland einkommensteuerpflichtig. aa) Die Klägerin war in keinem der Streitjahre in Deutschland persönlich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Gemäß § 1 Abs. 1 EStG in der für alle Streitjahre gültigen Fassung vom 08.10.2009 sind natürliche Personen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt hatten. Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand gemäß § 9 S. 1 AO dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Nach Satz 2 von § 9 AO ist als gewöhnlicher Aufenthalt stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen, wobei kurzfristige Unterbrechungen unberücksichtigt bleiben. Die Klägerin hielt sich in keinem der Streitjahre derart lange im Inland auf. Selbst im Jahr 2011 betrug ihr übers Jahr verteilter Aufenthalt insgesamt nur etwa 40 Tage. Dies begründete keinen gewöhnlichen Aufenthalt. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht in Streit; von einer weiteren Begründung wird daher abgesehen. Streitig ist vielmehr, ob die Klägerin in der Wohnung Nr. 2 b in der a Straße 1 in Stadt A (Deutschland) einen Wohnsitz hatte. Gemäß § 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, welcher das Gericht aus den dort genannten Gründen folgt, knüpft der Wohnsitzbegriff des § 8 AO ausschließlich an die tatsächliche Gestaltung und nicht an subjektive Vorstellungen an. Dabei setzt ein Wohnsitz nach § 8 AO neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumen das Innehaben der Wohnung voraus. Das Innehaben setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Wohnung dem Steuerpflichtigen jederzeit, wann immer er es wünscht, als Bleibe zur Verfügung steht. Außerdem muss sie in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung, d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein; darin liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthalt nehmen in einer Wohnung und dem Innehaben eines Wohnsitzes. Mithin muss der Steuerpflichtige sie als Bleibe entweder ständig benutzen oder sie mit einer gewissen Regelmäßigkeit – wenn auch in größeren Zeitabständen – aufsuchen. Erforderlich sind äußere Merkmale, die darauf schließen lassen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Der Wohnsitzbegriff setzt zwar weder voraus, dass die Wohnung im Inland den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet noch einen Aufenthalt während einer Mindestzeit. Erforderlich ist aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht (zu alledem z.B. Urteile des BFH vom 23.11.2000, VI R 107/99, BStBl II 2001, 294; vom 13.11.2013, I R 38/13, BFH/NV 2014, 104; vom 23.10.2018 I R 74/16, BFH/NV 2019, 388; vom 25.09.2014, III R 10/14, BStBl II 2015, 655; und vom 12.11.2020, III R 6/20, BFH/NV 2021, 646; jeweils m.w.N.). Die (objektive) Beweis- bzw. Feststellungslast für diesen steuerbegründenden Umstand liegt beim Beklagten. Bezogen auf den vorliegenden Einzelfall sind die vorgenannten Voraussetzungen nicht erfüllt worden. Das Gericht ist nach einer Gesamtbetrachtung aller Umstände des Einzelfalls und Abwägung aller für und wider sprechenden Gesichtspunkte nicht davon überzeugt, dass die Klägerin im Inland einen Wohnsitz im erforderlichen Sinne hatte, auch nicht in der in Rede stehenden Wohnung Nr. 2 b in der a Straße 1 in Stadt A. Zwar spricht für einen Wohnsitz, dass die Klägerin seit vielen Jahren und auch in den Streitjahren durchgehend in der a Straße 1 Stadt A (Deutschland) gemeldet war. Ihr gehörte die Wohnung Nr. 2 b auch. Im Ausland war die Klägerin hingegen, soweit ersichtlich, nicht gemeldet, auch nicht auf der spanischen Insel. Es fehlt auch an einem greifbaren schriftlichen eindeutigen Beleg dafür, dass die Klägerin die Wohnung Nr. 2 b jemand anderem zu dessen ausschließlicher Nutzung überlassen hatte. Ferner indiziert die Verwendung der Anschrift in der a Straße 1 in Stadt A (Deutschland) gegenüber Dritten durch die Klägerin prima facie, dass sie, die Klägerin, sich dort regelmäßig aufhalte, sprich wohne. Dieser Eindruck verstärkt sich noch etwas infolge der Angabe von Stadt J (Deutschland) als Heimatflughafen durch die Klägerin gegenüber der Firma D als Start- und Zielpunkt ihrer Diensteinsätze und Reisen auf die spanische Insel, wofür sie überdies eine Festnetznummer in Stadt A (Deutschland) angab. Des Weiteren war die Wohnung Nr. 2 b zweifellos zum Wohnen geeignet. Tatsächlich stand für die Klägerin auch ein gemachtes Bett im Hobbyzimmer bereit, welches immerhin eine Fläche von ca. XXX qm hatte und worin sich noch weitere fürs Wohnen geeignete Einrichtungsgegenstände befanden, etwa ein Schrank zur Unterbringung von Gegenständen wie Kleidung oder wichtige Dokumente. Es ist auch nichts dafür ersichtlich, dass die Klägerin während ihrer Aufenthalte an einer Mitbenutzung von Bad, Toilette und Küche und Wohnzimmer gehindert gewesen wäre. Außerdem hatte die Klägerin nach Stadt A (Deutschland) im Allgemeinen und in der a Straße 1 im Besonderen insofern starke persönliche Beziehungen, als sich dort Mitglieder ihrer Familie befanden, insbesondere ihre Eltern bzw. ihre Mutter. Schließlich verkennt das Gericht nicht, dass Wohnungen auf der spanischen Insel oft als bloße Ferienwohnungen verwendet und teils auch Dritten überlassen werden. Aber gleichwohl sprechen auch sehr gute Gründe dafür – mit der Folge, dass hiernach das Gericht nicht mit der erforderlichen Gewissheit zu einer dementsprechenden Überzeugung gelangt ist –, dass die Klägerin in der Wohnung Nr. 2 b in der a Straße 1 in Stadt A (Deutschland) dennoch keinen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO hatte. So handelte es sich bei der Meldung beim Einwohnermeldeamt lediglich um ein (schwaches) Indiz, da es auf das tatsächliche Innehaben und Benutzen der Wohnung ankommt. Dafür sind auch die Eigentumsverhältnisse von allenfalls untergeordneter Bedeutung. Gleiches gilt für die Angabe der Anschrift „a Straße 1“ und damit auch Stadt J (Deutschland) als Heimatsflughafen gegenüber der Firma D und anderen Dritten, zumal zumindest in weiten Teilen mit dem Zusatz „c/o“ (z.B. gegenüber der Hausverwaltung, ...). Es ist auch nicht von der Hand zu weisen, dass es für die Klägerin praktisch war, ihre Post an ihre grundsätzlich immer anwesende Mutter zu schicken. Entscheidend ist vielmehr, ob das Gericht anhand äußerer, objektiver Merkmale und deren Gesamtwürdigung darauf schließen kann und auch schließt, dass die Klägerin die Wohnung Nr. 2 b innehatte, d.h. diese entweder ständig benutzte oder zumindest mit einer gewissen Regelmäßigkeit ohne Besuchscharakter aufsuchte und zum Ausdruck brachte, die Wohnung beizubehalten und zu benutzen. Dies ist indes nicht der Fall. Auch der Beklagte stellt nicht in Abrede, dass in dieser Wohnung auch die Eltern bzw. die Mutter der Klägerin gemeldet war. Sämtliche vorgelegte Lichtbilder indizieren, dass es sich bei der Wohnung Nr. 2 b ausschließlich um deren Wohnung handelte und von ihnen als Wohnungsinhaber(in) ausschließlich genutzt wurde. So scheint das „Elternschlafzimmer“ das dominierende gewesen zu sein. Die Einrichtung des Wohnzimmers entspricht dem Geschmack, der typischerweise jener Generation zugeschrieben wird, zu der die Mutter der Klägerin gehört. Das bereits so betitelte „Hobbyzimmer“ (teils als Gästezimmer bezeichnet) stellt sich in aller erster Linie als ein Rückzugsort für den Vater dar. Es mag sein, wie der Beklagte moniert, dass ein schriftlicher Überlassungsvertrag für eine klarere Würdigung der Sachlage hilfreich gewesen wäre. Nichtsdestotrotz sind die tatsächlichen Verhältnisse entscheidend. Demgegenüber stellt sich dem Augenschein nach das Hobbyzimmer so dar, wie es typischerweise einem Gästezimmer entspricht. Es verfügt über ein Bett und ist ansonsten mit Gegenständen wie Schränken, Schreibtisch, Tischchen, Kommode und Stuhl „vollgestellt“ (...). Anfangs befand sich darin gar nur eine Schlafcouch (...). Dass in dem Hobbyzimmer auch ein Fernseher stand, machte den Aufenthalt darin sicherlich angenehmer, aber ändert nichts am grundlegenden Charakter als Aufenthaltsort für Gäste (...). Hinzu kommt, dass es angesichts der beruflichen Tätigkeit der Klägerin glaubhaft erscheint, dass sie während ihrer ohnehin grundsätzlich nur ca. vier, fünf Tage dauernden Aufenthalte in den Streitjahren ausschließlich von ihr per Koffer mitgebrachte Sachen verwendete und daher vor Ort nichts zu lagern hatte (...). Ferner indizieren die auf den Lichtbildern von vor den Streitjahren gezeigten Einrichtungsgegenstände, dass diese bereits ein erhebliches Alter aufwiesen. Stimmig dazu versicherte die Klägerin glaubhaft, dass diese Gegenstände noch von ihrem Vater stammten, der diese einige Zeit vor seinem Ableben angeschafft und benutzt hatte. Es entspricht der Lebenserfahrung, dass der überlebende Partner die Erinnerung an den verstorbenen aufrechterhalten möchte und gerade keine Veränderung an seiner Hinterlassenschaft vornimmt. Mithin liegt der Schluss nahe, dass die Gegenstände nicht der Klägerin „gehörten“, also nicht als ihre nutzte. Des Weiteren spricht für einen bloßen Besuchscharakter der Aufenthalte der Klägerin in der Wohnung Nr. 2 b, dass sie sich bereits aufgrund der eher geringen Anzahl der Aufenthalte von zudem nur kurzer Dauer nicht wirklich am Haushalt beteiligen konnte. Aus dem Gericht vorgelegten Unterlagen ergibt sich zudem, dass nicht die Klägerin, sondern ihre Mutter in den Streitjahren Betriebs- bzw. Nebenkosten der Wohnung Nr. 2 b trug, so etwa Abfallgebühren und Strom (...). Schließlich hat das Gericht keine begründeten Zweifel daran, dass die Klägerin in den Streitjahren über keinen Wohnungsschlüssel verfügte und insofern bereits tatsächlich keine Verfügungsbefugnis über die Wohnung Nr. 2 b hatte. Dass die Mutter der Klägerin bereits in den Streitjahren ein hohes Alter hatte, bedeutet nicht, dass infolgedessen die Verfügungsbefugnis auf die Klägerin übergegangen wäre. Vor diesem Hintergrund sprechen für das Gericht gute und mehr Gründe dafür, dass die Klägerin in den Streitjahren ihren Wohnsitz in ihrer Wohnung auf der spanischen Insel hatte. Diese Wohnung gehörte ausschließlich ihr, wurde ausschließlich von ihr nach ihrem „gusto“ eingerichtet und ausgestattet und die Kosten dafür ausschließlich von ihr getragen (...). Diese Wohnung verfügte über mehrere Zimmer und hatte eine Wohnfläche von XXX qm. Mithin war diese Wohnung fürs Wohnen einschließlich der Unterbringung sämtlicher persönlicher Sachen geeignet, was seitens des Beklagten auch nicht bestritten wird. Es mag sein, dass Wohnungen auf der spanischen Insel als Ferienwohnung einschließlich einer Überlassung an Dritte genutzt werden. Zwingend ist dies jedoch nicht, zumindest fehlt es an greifbaren Anhaltspunkten dafür. Vielmehr schilderte die Klägerin glaubhaft, dass sie diese Wohnung als die „ihre“ ansah. Dafür sprechen die lebhaften und detailreichen Schilderungen der Klägerin. So begründete sie bereits den Wohnort damit, dass sie zur spanischen Insel eine besonders innige Beziehung über ihre ehemalige Tätigkeit als (…) dort hinaus gehabt habe. Dass sie in dieser Zeit Freunde gewonnen und die Kontakte aufrecht erhalten habe, erscheint dem Gericht insofern naheliegend, als die spanische Insel bei Deutschen generell besonders beliebt war und ist und der Beruf als (…) vielfältige Kontakte mit sich gebracht haben dürfte. Tatsächlich suchte die Klägerin ihre Wohnung auf der spanischen Insel auch in den Streitjahren über mehrere Wochen hinweg auf und dies auch noch regelmäßig mit ihrem Lebensgefährten. Hinzu kommt, dass die Tätigkeiten der Klägerin auf der spanischen Insel (z.B. Freunde treffen, die freie Zeit genießen) sehr viel mehr dem Bild entsprechen, das zum Führen eines eigenen Lebens gehört. Demgegenüber waren die Tätigkeiten der Klägerin während ihrer Aufenthalte in Stadt A (Deutschland) zumindest großenteils von Erledigungen für die Mutter geprägt (z.B. Einkäufe, Behördengänge, Arztbesuche). Auch wenn es im November/Dezember 2011 und im November 2013 zu einem etwas längeren Aufenthalt der Klägerin in der a Straße 1 in Stadt A (Deutschland) gekommen war, so vermag das Gericht nicht zu erkennen, dass damit ein grundsätzlicher Charakter der Aufenthalte verbunden gewesen wäre. Die Einlassung der Klägerin, dass ich die Gesundheit ihrer Mutter im November 2011 angeschlagen gewesen sein könnte, was ihren längeren Aufenthalt erklären würde, erscheint angesichts des fortgeschrittenen Alters der Mutter der Klägerin nicht bar jeglicher Lebenserfahrung. Dafür, dass die Klägerin schließlich auch keinen Wohnsitz bei ihrem Lebensgefährten in Stadt C (Deutschland) hatte, ist weder etwas vorgetragen worden, noch sonst wie ersichtlich. Nach alledem ist das Gericht vom Vorliegen eines Wohnsitzes der Klägerin in Deutschland in den Streitjahren nicht überzeugt. Ob die Klägerin tatsächlich in den Jahren bis um die Jahrtausendwende als persönlich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig geführt worden war, kann mangels Erheblichkeit für die hiesigen und erheblich später liegenden Streitjahre 2011 bis 2013 und des Prinzips der Abschnittsbesteuerung dahinstehen. bb) Indes war die Klägerin mit ihren inländischen Einkünften aus der Vermietung und Verpachtung der Wohnung Nr. 1 a persönlich beschränkt einkommensteuerpflichtig. Denn gemäß §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung vom 08.12.2010 ist persönlich beschränkt einkommensteuerpflichtig, wer inländische Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wenn das unbewegliche Vermögen im Inland belegen ist. Diese Voraussetzungen erfüllte die Klägerin in allen Streitjahren. Denn bei der Wohnung Nr. 1 a in der a Straße 1 in Stadt A (Deutschland) handelte es sich um unbewegliches Vermögen, das im Inland belegen war und die Klägerin fremden Dritten entgeltlich zur Nutzung überließ. Daraus erzielte sie in 2011 Einkünfte i.H.v. 3.686 € (...), in 2012 Einkünfte i.H.v. 3.544 € (...) und in 2013 Einkünfte i.H.v. 3.570 € (...). Mithin war sie mit diesen inländischen, steuerbaren Einkünften beschränkt steuerpflichtig. Nicht umfasst waren die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit. Denn weder hatte die Klägerin ihre Tätigkeit im Inland ausgeübt, noch ist einer der anderen Tatbestände von § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erfüllt worden. Aufgrund des Belegenheitsprinzips in Art. 6 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat bzw. dem Königreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen in der Fassung vom 05.12.1966 bzw. vom 03.02.2011 war Deutschland in der Ausübung seines Besteuerungsrechts für die in Stadt A (Deutschland) erzielten Vermietungseinkünfte nicht gehindert. b) Die Einkommensteuerfestsetzung 2011 mit Bescheid vom 23.12.2019 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2022 ist jedoch gleichwohl formell rechtswidrig und verletzt in ihren Rechten und daher aufzuheben. Denn für das Streitjahr 2011 war im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Gemäß § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuerklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 S. 1 S. 1 Nr. 2 AO grundsätzlich vier Jahre. Nach Satz 2 von § 169 Abs. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist indes zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Eine Steuerhinterziehung verlangt in subjektiver Hinsicht einen auf die Tatbestandsmerkmale bezogenen Vorsatz. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, welcher das Gericht aus den dort genannten Gründen folgt, genügt ein sog. Eventualvorsatz. Bedingt vorsätzlich verhält sich der Steuerpflichtige, wenn er die Verwirklichung des Tatbestands als mögliche Folge seines Verhaltens erkennt und die Tatbestandsverwirklichung billigt bzw. billigend in Kauf nimmt oder sich mit ihr zur Erreichung anderer Ziele abfindet. Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige um sämtliche Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes weiß. Ist sich der Steuerpflichtige der einzelnen Tatumstände nicht aktuell und konkret bewusst, so schließt dies den Vorsatz gleichwohl nicht aus, wenn er wenigstens den Sinnzusammenhang zutreffend erfasst hat (sachgedankliches Mitbewusstsein). Eine juristisch exakte Subsumtion des Geschehens unter die vom Gesetz verwendeten Begriffe ist nicht erforderlich. Vielmehr genügt bei normativen Tatbestandsmerkmalen, dass der Steuerpflichtige deren Sinngehalt im Wege einer Parallelwertung in der Laiensphäre erfasst, sofern er zumindest um die steuerliche Relevanz eines Vorgangs weiß (zu alledem z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 08.09.2011, 1 StR 38/11, juris). Nach § 378 Abs. 1 S. 1 AO handelt u.a. ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht. Steuern sind gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 AO namentlich dann i.S. des § 370 Abs. 1 AO verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. § 370 Abs. 4 AO gilt nach § 378 Abs. 1 S. 2 AO bei der leichtfertigen Steuerverkürzung entsprechend. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, welcher das Gericht aus den dort genannten Gründen folgt, kann eine leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO auch darin liegen, dass das Finanzamt pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und dadurch Steuern verkürzt wird. Leichtfertigkeit bedeutet dabei einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz hierzu auf die persönlichen Fähigkeiten des Steuerpflichtigen abstellt. Er muss nach den Gegebenheiten des Einzelfalles und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen sein, den aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen sich im konkreten Fall ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen. Leichtfertig handelt er somit, wenn er diejenige Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist und dem sich danach aufdrängen muss, dass er dadurch Steuern verkürzt (zu alledem z.B. Beschluss des BFH vom 21.04.2016, II B 4/16, BStBl II 2016, 576 m.w.N.). Die (objektive) Beweis- bzw. Feststellungslast liegt beim Beklagten. Bezogen auf den vorliegenden Einzelfall ist zwar für die Streitjahre 2012 und 2013 im Zeitpunkt des Erlasses der Einkommensteuerbescheide jeweils vom 23.12.2019 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen, für das Streitjahr 2011 hingegen schon. Denn die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2011 begann mangels Abgabe eine Steuererklärung m.A. des 31.12.2014 zu laufen und endete somit regulär bereits m.A. des 31.12.2018. Das Gericht ist nach einer Gesamtbetrachtung aller Umstände des Einzelfalls und Abwägung aller für und wider sprechenden Gesichtspunkte nicht davon überzeugt, dass sich die Klägerin einer leichtfertigen Steuerverkürzung oder gar Steuerhinterziehung schuldig gemacht hätte. Zwar verkennt das Gericht nicht, dass es vom Ergebnis her eigentümlich anmutet, dass die Klägerin für 2011 nirgends, d.h. in keinem Staat Einkommensteuer entrichtete. Auch nach ihren individuellen Fähigkeiten dürfte die Klägerin in der Lage gewesen sein, darauf zukommen, dass dieses Ergebnis nicht stimmig sein kann und sie wenigstens in einem der in Betracht kommenden Staaten einkommensteuerpflichtig sein würde. Auch ist es nicht fernliegend, bei einer in Deutschland gelegenen und vermieteten Wohnung darauf zu kommen, dass Deutschland ein Besteuerungsrecht für die daraus erzielten Einkünfte für sich in Anspruch nimmt. Aber all dies begründete nach der Überzeugung des Gerichts allenfalls Fahrlässigkeit. Demgegenüber sprechen gute Gründe dafür – mit der Folge, dass hiernach begründete Zweifel verbleiben und das Gericht nicht mit der erforderlichen Gewissheit zu einer dementsprechenden Überzeugung gelangt ist –, dass sich die Klägerin damit nicht leichtfertig verhielt. Ihr hätte sich eine Einkommensteuerpflicht in Deutschland nicht sogar aufdrängen müssen. Aus den oben unter a) genannten Gründen, auf welche vollumfänglich Bezug genommen wird, lag für die Klägerin nach ihren individuellen Fähigkeiten der Schluss nahe, dass es nicht nur am gewöhnlichen Aufenthalt, sondern auch an einem Wohnsitz von ihr in Deutschland in 2011 fehlte. So war die Klägerin etwa zurecht der Ansicht, dass alleine eine Meldung eines Wohnsitzes in der a Straße 1 in Stadt A (Deutschland) keine Steuerpflicht in Deutschland begründete. Hinzu kommt zugunsten der Klägerin, dass sie sich für 2011 darin insofern noch bestärkt gefühlt hatte, als auch in vielen Vorjahren keine Einkommensteuer erhoben und auch diesbezüglich nichts von den Finanzbehörden unternommen worden war. Im Gegenteil, soweit ersichtlich, hatte das Finanzamt kurz nach der Jahrtausendwende sogar geäußert, von einer Besteuerung abzusehen. Auch wenn dies unter dem Vorbehalt einer Änderung von Umständen stand, erscheint es für das Gericht glaubhaft, dass sich aus der individuellen Sicht der Klägerin insoweit nichts geändert hatte, als sie weiterhin in der a Straße 1 in Stadt A (Deutschland) ja nur gemeldet war und sie sich weiterhin gewöhnlich im Ausland aufhielt bzw. eine Wohnung im Ausland (spanische Insel) hatte. Die vorgenannten Gründe sprechen überdies umso mehr dafür, dass die Klägerin nicht mit dem erforderlichen Wissen und Wollen die Einkommensteuer 2011 in Deutschland verkürzt hatte, d.h. sich auch nicht eventualvorsätzlich verhielt. Für eine Ablaufhemmung ist weder etwas vorgetragen worden, noch sonst wie ersichtlich. Insbesondere lag auch kein Fall des § 171 Abs. 7 AO vor, da dieser Hemmungstatbestand bereits mangels Überzeugung des Gerichts von einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit nicht eingriff, zumal auch nichts dafür ersichtlich ist, dass es behördlicherseits zu dahingehenden Ermittlungen gekommen wäre. Da die Klägerin auch für 2012 und 2013 keine Einkommensteuererklärung eingereicht hatte, begannen die Festsetzungsfristen insoweit m.A. des 31.12.2015 bzw. 31.12.2016 zu laufen und endeten regulär m.A. des 31.12.2019 bzw. 31.12.2020. Zu diesen Zeitpunkten waren die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 jeweils vom 23.12.2019 bereits bekannt gegeben worden. 2. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2011 war rechtswidrig und daher aufzuheben. Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen zur Einkommensteuer 2012 und 2013 war dem Grunde nach rechtmäßig, jedoch nicht (mehr) der Höhe nach. Im Zuge der neu festzusetzenden Einkommensteuern 2012 und 2013 gemäß § 102 Abs. 2 S. 2 f. FGO wird dem Beklagten auch übertragen, die Verspätungszuschläge insbesondere im Hinblick auf die Grenze von 10% der festgesetzten Steuer erneut zu ermitteln und der Klägerin das Ergebnis der Neuberechnungen formlos mitzuteilen und nach Rechtskraft des Urteils die Bescheide mit den geänderten Inhalten neu bekanntzugeben. Gemäß § 152 Abs. 1 S. 1 AO in den für die Streitjahre gültigen Fassungen vom 13.12.2006 und 26.06.2013 kann gegen denjenigen ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt. Nach Satz 2 von § 152 Abs. 1 AO ist von einer Festsetzung eines Verspätungszuschlags abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint. Sofern ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, dann darf er gemäß § 152 Abs. 2 AO 10% der festgesetzten Steuer nicht übersteigen und höchstens 25.000 € betragen. Bei der Bemessung des Verspätungszuschlags sind neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Schließlich ist nach Absatz 3 von § 152 AO der Verspätungszuschlag regelmäßig mit der Steuer festzusetzen. Bei alledem ist vom Gericht uneingeschränkt überprüfbar, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO erfüllt und die in § 152 Abs. 2 S. 1 AO vorgesehenen Grenzbeträge überschritten wurden. Demgegenüber ist für das Gericht nach § 102 S. 1 FGO die Ausübung des dem Finanzamt sonach eingeräumten Ermessens nur eingeschränkt überprüfbar, nämlich nur darauf hin, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten wurden oder vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (vgl. z.B. Urteile des vom 29.03.2007, IX R 9/05, BFH/NV 2007, 1617; vom 11.06.1997, X R 14/95, BStBl II 1997, 642; und vom 14.06.2000, X R 56/98, BStBl II 2001, 60). Bezogen auf den vorliegenden Einzelfall wurden alle vorgenannten Voraussetzungen für die Rechtmäßigkeit eines Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2012 und 2013 grundsätzlich eingehalten. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 152 AO wurden erfüllt. Denn die Klägerin kam ihrer Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für 2012 und 2013 nicht fristgemäß nach, nämlich erst am 31.07.2020 und damit erhebliche Zeit nach Ablauf des 31.05.2013 bzw. 31.05.2014, § 149 Abs. 2 S. 1 AO. Zur Abgabe einer Steuererklärung als persönlich beschränkt Steuerpflichtige war die Klägerin gemäß § 25 Abs. 3 S. 1 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung vom 01.11.2011 verpflichtet, wonach jede steuerpflichtige Person für den Veranlagungszeitraum eine eigenhändig unterschriebene Einkommensteuererklärung abzugeben hat. Für die Veranlagung war auch der Beklagte örtlich als „Belegenheits-Finanzamt“ zuständig. Das Versäumnis der Klägerin erscheint auch nicht entschuldbar. Dabei sind die nicht bereits aus den Akten ersichtlichen Gründe für fehlendes Verschulden der Klägerin darzulegen (z.B. Beschluss des BFH vom 10.08.2000, IV B 130/99, BFH/NV 2001, 146; Urteile des BFH vom 19.06.2001, X R 83/98, BStBl II 2001, 618; und vom 18.08.1988, V R 19/83, BStBl II 1988, 929). Verschulden liegt bereits bei Fahrlässigkeit vor. Da die Klägerin um ihre inländischen Vermietungseinkünfte wusste und nichts dafür vorgetragen worden oder ersichtlich ist, weshalb sie dessentwegen gehindert gewesen sein sollte, eine Einkommensteuererklärung in Deutschland abzugeben, ging der Beklagte zu Recht von Fahrlässigkeit aus. Auch seine Ausübung des in § 152 AO eingeräumten Ermessens hält ebenfalls einer gerichtlichen Prüfung stand. Denn jedenfalls in der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2022 und damit gerade noch rechtzeitig im Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung machte der Beklagte von seinem Ermessen Gebrauch und dies nicht zweckwidrig. Dabei ließ er sich insbesondere davon leiten, dass die Klägerin erst in 2020 Einkommensteuererklärungen für 2011 und 2013 mit den inländischen Vermietungseinkünften einreichte. Ferner ließ sich der Beklagte von der Erwägung leiten, dass er die Klägerin bereits 2018 über ihre grundsätzliche Erklärungspflicht informiert hatte. Mithin zielte der Beklagte darauf ab, die Klägerin dazu anzuhalten, in Zukunft ihre Steuererklärungen fristgerecht abzugeben. Dieser Zweck des Verspätungszuschlags ist vom Gesetz gedeckt und hatte zurecht zentrale Bedeutung für die Ausübung des Ermessens durch den Beklagten. Ausweislich seiner Begründung ließ sich der Beklagte auch bei der Bemessung der Verspätungszuschläge der Höhe nach von der erheblichen Dauer der Verzögerung leiten. Mithin kam er infolge der vorgenommenen Abwägung zu einem durchaus angemessenen, jedenfalls keinem rechtswidrigen Ergebnis, indem er sich letztlich deshalb für einen Verspätungszuschlag i.H.v. jeweils 400 € entschied, weil damit einerseits noch hinreichend Druck auf die Klägerin auf die rechtzeitige Abgabe von Steuererklärungen in wurde, aber andererseits dieser Druck auch kein überzogener war und die 10%-Grenze nicht vollumfänglich ausgeschöpft wurde, sondern der Beklagte sich auf ca. 9% für 2012 (= 400,00 € / 4.390,00 €) und ca. 7 % für 2013 (= 400,00 € / 5.945,00 €) beschränkte. Im Übrigen war die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer 2011 deshalb aufzuheben, weil mangels rechtmäßig „festgesetzter Steuer“ und deshalb gänzlich aufzuhebender Steuerfestsetzung damit auch die materielle Grundlage für die Festsetzung eines akzessorischen Verspätungszuschlags entfällt. III. Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 FGO und § 137 FGO. Der Beklagte hatte mit den streitgegenständlichen Einkommensteuerfestsetzungen Einkünfte der Klägerin i.H.v. insgesamt 81.000 € (= 24.000 € für 2011 + 26.000 € für 2012 + 31.000 € für 2013) zugrunde gelegt. Die Klägerin begehrte die Aufhebung dieser Einkommensteuerfestsetzungen. Ihre Klage hatte indes nur insoweit Erfolg, als lediglich Einkünfte i.H.v. insgesamt 7.114 € (= 3.544 € für 2012 + 3.570 € für 2013) zugrunde zu legen waren. Die Verspätungszuschläge verhielten bzw. verhalten sich dazu akzessorisch. Demnach betrüge die Obsiegensquote gerundet etwa 90% (= 100% - [7.114 € / 81.000 €]). Allerdings beruht die Entscheidung und damit der Erfolg der Klage für 2012 und 2013 auf Tatsachen, welche die Klägerin früher hätte geltend machen und beweisen können und sollen. Lediglich für 2011 beruht der Erfolg der Klage auf einem vom Beklagten zu vertretenden Rechtsfehler (Eintritt von Festsetzungsverjährung). Mithin waren nur insoweit die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen. Dies entspricht einer Quote von etwa 30% (= 24.000 € / 81.000 €). IV. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des Finanzgerichts - ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land- und Oberlandesgerichte - nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (Stapperfend in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 151 Rn. 3 m.w.N.). In entsprechender Anwendung von § 711 S. 1 ZPO hält das Gericht die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch den Beklagten für nicht erforderlich (Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991, 4 K 23/90, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1991, 338). V. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war angesichts der Komplexität der streitgegenständlichen Rechtsfragen notwendig i.S.d. § 139 Abs. 3 S. 3 FGO. VI. Die Revision war nicht zuzulassen, weil kein Grund i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Streitig ist, ob die Klägerin in den Streitjahren 2011 bis 2013 persönlich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig in Deutschland war. Die Klägerin war in den Streitjahren in Deutschland unter der Anschrift „a Straße 1 in Stadt A (Deutschland)“ gemeldet. Dabei handelte es sich um ein Mehrfamilienhaus und die Klägerin war Eigentümer zweier Wohnungen (Nr. 1 a und Nr. 2 b). Die Wohnung Nr. 1 a vermietete die Klägerin durchgehend an fremde Dritte zu deren Wohnzwecken. Die Wohnung Nr. 2 b wurde zumindest auch von den Eltern bzw. nach dem Versterben des Vaters (…) von der Mutter der Klägerin seit XXXX/XXXX bewohnt. Die Klägerin selbst erwarb diese Wohnung im Jahr XXXX. Es handelte sich um eine Dreizimmerwohnung mit einem Flur (Nr. 1), einem Schlafzimmer (Nr. 4), einer Küche (Nr. 2), einem Wohnzimmer (Nr. 3) und einem Hobbyzimmer (Nr.5) (...). Die Wohnung hatte eine Wohnfläche von XXX qm. Sie war ausschließlich noch gemeinsam von den Eltern der Klägerin ausgestattet und eingerichtet und seither so belassen worden. Die unverheiratete Klägerin lebte in einer Partnerschaft mit XY. Sie hatten sich bereits XXXX in Stadt B (Asien) kennengelernt und führten eine Beziehung seit XXXX bis zu dessen Versterben im XXXX. Ihr Lebensgefährte hatte durchgehend ein Einfamilienhaus in der b Straße 2 in Stadt C (Deutschland) bewohnt. Die Klägerin ist von Beruf (…). Sie war ab XX.XX.XXXX bei der Firma D mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Deutschland beschäftigt, zunächst befristet und anschließend unbefristet (...). Dieses Arbeitsverhältnis bestand bis zum Eintritt der Klägerin in den Ruhestand in XXXX fort, wiewohl die Firma D einige Zeit später und vor den Streitjahren ihren Außendienst auf eine andere zur Firma D-Gruppe gehörende Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Europa verlagert hatte und demgemäß die Lohnausweise der Klägerin von der europäischen Firma E AG erstellt wurden. Die Klägerin war lange Zeit bis XXXX v.a. in Spanien tätig gewesen, hin und wieder auch mal in Afrika, nach XXXX in Stadt B (Asien) und ab XX.XX.XXXX in den Sommern auch auf einer südosteuropäischen Insel. In 2011 sei sie winters in Stadt B (Asien) gewesen bis 10.02.2012. In den Streitjahren war die Klägerin sommers auf einer südosteuropäischen Insel tätig und winters in Stadt B/Asien. Während ihrer Aufenthalte auf einer südosteuropäischen Insel bewohnte die Klägerin ein von der Firma D gestelltes Apartment. Während ihrer Aufenthalte in Stadt B (Asien) war sie von der Firma D in Hotelzimmern untergebracht worden. Ferner gehörte der Klägerin seit XXXX allein eine Wohnung auf einer spanischen Insel mit der Anschrift „c Straße 3, Stadt F, spanische Insel“. Die Wohnung verfügte über ein Schlafzimmer, ein Wohnzimmer, eine offene Küche, einen Balkon, ein kleines Büro, eine Waschküche und ein Bad und wurde vollständig von der Klägerin eingerichtet. Sie hatte eine Fläche von XXX qm. Diese Wohnung hatte die Klägerin erworben, nachdem sie viele Jahre vor den Streitjahren als (…) u.a. auf den Inselgruppen/Spanien tätig gewesen sei und sowohl die spanische Insel liebgewonnen hatte, als auch Kontakte dort aufgebaut hatte. Die Klägerin hielt sich zu folgenden Zeitpunkten an den genannten Orten auf, wobei die Angabe „Stadt A (Deutschland)“ die Wohnung Nr. 2 b in der a Straße 1 meint und auf der spanischen Insel die Wohnung in Stadt F: Zeitraum Ort 01.01.2011 bis 31.01.2011 Stadt B (Asien) 01.02.2011 bis 05.02.2011 Stadt A (Deutschland) 06.02.2011 bis 27.03.2011 spanische Insel 28.03.2011 bis 31.03.2011 Stadt A (Deutschland) 01.04.2011 bis 06.11.2011 südosteuropäische Insel 07.11.2011 bis 08.12.2011 Stadt A (Deutschland) sowie ca. ein bis dreimal pro Woche Stadt C (Deutschland) 09.12.2011 bis 10.02.2012 Stadt B (Asien) 11.02.2012 bis 13.02.2012 Stadt A (Deutschland) 14.02.2012 bis 22.03.2012 spanische Insel 23.03.2012 bis 26.03.2012 Stadt A (Deutschland) 27.03.2012 bis 28.10.2012 südosteuropäische Insel 28.10.2012 bis 31.10.2012 Stadt A (Deutschland) 01.11.2012 bis 24.01.2013 Stadt B (Asien) 25.01.2013 bis 28.01.2013 Stadt A (Deutschland) 29.01.2013 bis 28.03.2013 spanische Insel 29.03.2013 bis 05.04.2013 Stadt A (Deutschland) 06.04.2013 bis 13.04.2013 Stadt G (Deutschland) (Schulung) 14.04.2013 bis 15.11.2013 südosteuropäische Insel 16.11.2013 bis 28.11.2013 Stadt A (Deutschland) sowie hin und wieder Stadt C (Deutschland) 29.11.2013 bis 07.12.2013 Stadt B (Asien) (diesmal Urlaub) 08.12.2013 bis 12.12.2013 Stadt A (Deutschland) Ab 13.12.2013 spanische Insel Nachdem der Beklagte die Klägerin erfolglos zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen für 2011 bis 2013 aufgefordert hatte, schätzte er die Besteuerungsgrundlagen und setzte mit Bescheiden jeweils vom 23.12.2019 die Einkommensteuer 2011 auf 3.805,00 €, die Einkommensteuer 2012 i.H.v. 4.390,00 € und die Einkommensteuer 2013 auf 5.945,00 € fest, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Dem legte er Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. 24.000 € (2011), 26.000 € (2012) und 31.000 € (2013) zugrunde. Dies begründete er damit, dass mangels Steuererklärungen die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO geschätzt würden. Zudem setzte der Beklagten in den vorgenannten Bescheiden auch Verspätungszuschläge zur Einkommensteuer 2011 i.H.v. 380,00 €, zur Einkommensteuer 2012 i.H.v. 400,00 € und zur Einkommensteuer 2013 i.H.v. 400,00 € fest. Gegen die vorgenannten Bescheide legte die Klägerin am 27.01.2020 Einspruch ein. Sie sei in den Streitjahren nicht persönlich unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Sie habe weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland gehabt. Denn sie habe sich im Sommerhalbjahr in Südosteuropa aufgehalten und im Winterhalbjahr in Asien bzw. anderen Ländern. Sie habe sich zu keinem Zeitpunkt während eines zusammenhängenden Zeitraums von sechs Monaten in Deutschland aufgehalten. Sie habe vielmehr ihre Eltern/Mutter nur für 5 bis 10 Tage pro Jahr in Stadt A (Deutschland) besucht. In deren Wohnung habe sie sich als Gast aufgehalten. Sie habe in einem kleinen Zimmer mit einem Bad und einem Schrank (Schlafstelle) übernachtet. Dieses Zimmer sei während ihrer Abwesenheit vollumfänglich von ihren Eltern bzw. ihrer Mutter genutzt worden. Während ihres Aufenthalts bei ihren Eltern habe sie sich Bad, Toilette, Küche und Wohnzimmer mit den Eltern bzw. der Mutter geteilt. Einrichtungsgegenstände in der Wohnung hätten ihr nicht gehört. Sie habe keinerlei Einfluss auf Gestaltung und Möblierung der Wohnung nehmen können. Sie habe keine Verfügungsbefugnisse besessen. Am Haushalt der Eltern bzw. der Mutter habe sie sich nicht beteiligt. Sie sei nur (kurzfristiger) Gast gewesen und auch so behandelt worden. Eine eigene Wohnung habe sie in Deutschland nicht gehabt. Die Verspätungszuschläge würden eine unbillige Härte darstellen. Nachdem der Beklagte die Klägerin darauf hingewiesen hatte, dass sie in der a Straße 1 in Stadt A(Deutschland) gemeldet gewesen sei und ihr zwei Eigentumswohnungen unter dieser Anschrift gehört hätten, ergänzte die Klägerin, dass die eine Wohnung ständig an fremde Dritte zu deren Wohnzwecken vermietet gewesen sei (Nr. 1 a) und sie die andere Wohnung an ihre Eltern bzw. ihre Mutter zur Nutzung überlassen habe (Nr. 2 b). Aufgrund der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung reichte die Klägerin als persönlich beschränkt Steuerpflichtige am 31.07.2020 für alle Streitjahre noch eine Einkommensteuererklärung ein. Darin erklärte sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 3.686 € (2011), 3.544 € (2012) und 3.570 € (2013). Ferner reichte die Klägerin Lohnausweise für 2014 bis 2017 und Rentenbestätigungen von ausländischen Versicherungen ab 01.10.2017 beim Beklagten ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 05.07.2022 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Zum einen sei die Klägerin in allen Streitjahren in Deutschland persönlich unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Sie sei seit 2007 in der a Straße 1 gemeldet. Es sei keine Abmeldung ins Ausland erfolgt. Dass die Wohnung Nr. 1 a vermietet gewesen sei, sei nicht glaubhaft, da insbesondere kein Mietvertrag vorliege, zumal sie auch Eigentümerin der Wohnung Nr. 2 b sei. Die vorgelegten Gehaltsabrechnungen seien an eine Anschrift im Inland adressiert. Weitere Nachweise habe sie die Klägerin nicht vorgelegt, auch keinen Arbeitsvertrag. Daher sei davon auszugehen, dass die Klägerin im Inland einen Wohnsitz gehabt habe. Zum anderen sei die Klägerin ihrer Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für alle Streitjahre nicht bzw. erst im Jahr 2020 nachgekommen. An einer weiteren Aufklärung habe die Klägerin nicht mitgewirkt. Mithin sei die Verspätung nicht entschuldbar gewesen. Die Festsetzungen von Verspätungszuschlägen würden die Höchstgrenzen des § 152 AO nicht überschreiten. Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 05.08.2022 erhobenen Klage. Sie sei in den Streitjahren nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen und daher die angefochtenen Einkommensteuerbescheide ebenso ersatzlos aufzuheben, wie die darin festgesetzten Verspätungszuschläge. Die Klägerin nimmt Bezug auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt sie im Wesentlichen vor, dass zum einen für 2011 Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Denn der Einkommensteuerbescheid 2011 sei erst im Jahr 2019 erlassen worden, die Verjährungsfrist habe aber bereits zum 31.12.2018 geendet. Eine längere Verjährungsfrist habe nicht gegolten. Denn der Beklagte habe jedenfalls keine Straf- oder bußgeldrechtliche Würdigung diesbezüglich vorgenommen. Zum anderen habe sie, die Klägerin, zwar gegen die Höhe der vom Beklagten geschätzten Besteuerungsgrundlagen nichts einzuwenden. Aber sie habe in keinem der Streitjahre einen Wohnsitz in Deutschland gehabt und sei daher nicht unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Die Wohnung Nr. 1 a sei durchgehend ab 01.11.2008 an fremde Dritte vermietet gewesen; sie legte zu dieser Wohnung Mietverträge, Nebenkostenabrechnungen usw. vor (...). Die Wohnung Nr. 2 b habe sie ihren Eltern seit XXXX unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Die Eltern seien deshalb dort auch durchgehend mit alleinigem Wohnsitz gemeldet gewesen (...). Dass sie, die Klägerin, dort auch gemeldet gewesen sei (...), begründe keinen Wohnsitz von ihr. Sie habe dort lediglich ihre Eltern bzw. ihre Mutter besucht; zu ihren Aufenthalten legte die Klägerin Nachweise vor, wie z.B. die Einsatzplanung von Firma D (...). Sie habe nur in einem kleinen Gästezimmer als bloßer Schlafstelle übernachtet. Private oder persönliche Gegenstände von ihr hätten sich in der Wohnung nicht gefunden. Diesen Raum sowie die übrigen Räume habe sie ausschließlich nach Absprache mit ihren Eltern bzw. ihrer Mutter nutzen können. Tatsächliche Wohnungsinhaber seien mithin nur die Eltern bzw. ihre Mutter gewesen; nur ihre Mutter habe darüber nach Belieben verfügen können. Nur diese habe Verfügungsbefugnis gehabt. Einen Wohnungsschlüssel hätten neben ihren Eltern bzw. ihrer Mutter nur (eine humanitäre Hilfsorganisation) in Stadt A (Deutschland) ab XX.XX.XXXX gehabt, sie, die Klägerin, selbst jedoch keinen bzw. erst ab XXXX/XXXX. Am Haushalt der Eltern bzw. ihrer Mutter habe sie sich nicht beteiligt, auch nicht kostenmäßig. Im Gegenteil, ihre Mutter habe, der Klägerin, stets die gesamten anfallenden Nebenkosten der Wohnung getragen; die Klägerin legte verschiedentliche Nachweise dazu vor (...). Gegenüber Dritten habe sie, die Klägerin, die Anschrift in der a Straße 1 mit dem Zusatz „c/o H“ angegeben gehabt. Dies deshalb, weil ihre Eltern bzw. ihrer Mutter ja dort ständig anwesend gewesen seien und ihre, der Klägerin, Post dementsprechend zeitnah weitergeleitet hätten. Im Übrigen habe sie ihre Wohnung auf der spanischen Insel genutzt. Diese habe ausschließlich ihr gehört, und sämtliche Kosten seien von ihr getragen worden. Diese Wohnung sei nicht als Ferienwohnung, sondern ausschließlich von ihr genutzt worden. Die Wohnung sei auch nicht sonst wie vermietet worden. Sie habe diese Wohnung immer wieder „privat“ aufgesucht, insbesondere zwischen ihren Auslandseinsätzen; die Klägerin legte verschiedene Nachweise vor, z.B. Flugtickets, Rechnungen über Strom usw. (...). Mithin sei sie in Spanien einkommensteuerpflichtig gewesen, wenngleich spanische Einkommensteuer für keines der Streitjahre erhoben worden sei bzw. sie dort keine Einkommensteuern gezahlt habe und damit „Abkommensschutz“ nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Spanien nicht in Betracht komme. Aufgrund ihrer persönlich (nur) beschränkten Einkommensteuerpflicht in Deutschland habe sie schließlich entsprechende Einkommensteuererklärungen ab 2008 inzwischen nachgereicht. Schließlich dürften Verspätungszuschläge nicht erhoben werden, da für keines der Streitjahre eine Einkommensteuerpflicht bestanden habe. Die Klägerin beantragt (...), die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2013 jeweils vom 23.12.2019 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2022 einschließlich der darin festgesetzten Verspätungszuschläge aufzuheben; die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären; sowie hilfsweise die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt (...), die Klage abzuweisen. Er nimmt Bezug auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er im Wesentlichen vor, dass zum einen keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Denn die Klägerin sei wenigstens beschränkt persönlich einkommensteuerpflichtig gewesen und damit zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen verpflichtet gewesen. Mithin habe die Festsetzungsfrist für das älteste Streitjahr 2011 gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO erst m.A. des 31.12.2014 begonnen und regulär m.A. des 31.12.2018 geendet. Allerdings habe die Klägerin die Einkommensteuer 2011 leichtfertig verkürzt, da auch einem steuerlichen Laien hinreichend bekannt gewesen sein dürfte, dass inländische Vermietungseinkünfte der deutschen Einkommensteuer unterlägen, zumal die Einkünfte der Klägerin von ihr auch nicht in Spanien oder sonst wo deklariert bzw. besteuert worden seien. Zum anderen habe die Klägerin zwar in keinem der Streitjahre ihren gewöhnlichen Aufenthalt i.S.d. § 9 AO in Deutschland gehabt, aber einen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO in Deutschland gehabt. Eine „bescheidene Bliebe“ habe genügt. Die Klägerin habe ja irgendwo wohnen müssen. Sie sei in der a Straße 1 durchgehend gemeldet gewesen und habe diese Anschrift gegenüber Dritten, z.B. ihrem Arbeitgeber, verwendet. Sie habe insbesondere gegenüber ihrem Arbeitgeber Stadt J (Deutschland) als Heimatsflughafen angegeben. Von Stadt J (Deutschland) aus hätten ihre Auslandseinsätze begonnen bzw. geendet. Auch ihre Flüge nach oder von der spanischen Insel habe die Klägerin von Stadt J (Deutschland) aus begonnen bzw. beendet. Der Arbeitgeber sei auch nur während der Auslandseinsätze der Klägerin für Kost und Logis aufgekommen. Die Wohnung Nr. 2 b sei zweifellos zum Wohnen geeignet gewesen. Für einen Wohnsitz der Klägerin spreche, dass sie die Nebenkosten für diese Wohnung getragen habe, dass es keinen Miet- oder Überlassungsvertrag mit den Eltern bzw. der Mutter für die Wohnung Nr. 2 b gebe, dass der Klägerin der Zutritt und die Nutzung dieser Wohnung möglich gewesen sei, dass die Klägerin keine Gründe gegen eine Verfügungsbefugnis als Eigentümerin der Wohnung Nr. 2 b nachgewiesen habe – neben Eigentum und Miete gebe es weitere Konstellationen –, dass das Hobbyzimmer offensichtlich jederzeit zur Nutzung durch die Klägerin bereitgehalten worden sei (gemachtes Bett, Tisch mit Stuhl, Fernsehgerät und Schränke), dass es nicht darauf ankomme, wer die Möbel angeschafft habe und wie groß der zur Verfügung stehende Raum sei, dass eine Mitbenutzung von Bad, Toilette und Küche – wie etwa auch bei Wohngemeinschaften – auch nicht gegen einen Wohnsitz sprächen und dass in Stadt A (Deutschland) auch die Familie der Klägerin gewesen sei. Auch müsse die Klägerin irgendwo ihre persönlichen Gegenstände (z.B. wichtige Dokumente, Kleidung) aufbewahrt haben. Das von der Klägerin genutzte Gästezimmer/Hobbyzimmer habe immerhin eine Fläche von XXX qm. Zudem habe die Klägerin für private Flugbuchungen (spanischen Insel) eine inländische Festnetznummer angegeben. In den Jahren 1987 bis 2000 sei die Klägerin persönlich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen und als solche geführt worden. Es sei nicht ersichtlich, weshalb sich daran etwas geändert haben sollte. All dies spreche dafür, dass in der a Straße 1 jener Ort gelegen habe, zu dem die Klägerin regelmäßig zurückgekehrt sei. Von der Wohnung auf der spanischen Insel habe er, der Beklagte, bisher nichts gewusst. Die Wohnung liege in einem Apartmentblock, dessen Wohnungen typischerweise als Ferienwohnungen dienten. Es liege kein Nachweis vor, dass die Klägerin dort gemeldet gewesen sei. Im Übrigen könne ein Steuerpflichtiger auch mehrere Wohnsitze haben. Auch unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung könnten zur Aufrechterhaltung eines dortigen Wohnsitzes führen. Am 05.04.2024 fand ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstands statt.Die Klägerin ergänzte darin, dass sie ggü. der Firma D deshalb die a Straße 1 als inländische Anschrift angegeben habe (erst XXXX habe die Firma D ihren Sitz in Europa verlagert), weil die Firma D eine deutsche Anschrift habe haben wollen und sie daher halt die Anschrift ihrer Eltern genommen habe, nämlich die Wohnung Nr. 2 b. Ihre Auslandseinsätze seien im Herbst jeweils die Einsätze fürs Winterhalbjahr und den nächsten Sommer von der Firma D geplant worden. Die Einsätze seien stets befristet gewesen, d.h. es sei von Firma D ganz genau bestimmt worden, von wann bis wann der einzelne Einsatz dauere. Theoretisch wäre es möglich gewesen, dass sie auf einmal woanders hingeschickt würde. Aber man habe Wünsche äußern können und diese seien auch großenteils berücksichtigt worden; bei ihr habe es jedenfalls immer geklappt. Als Zielflughafen habe sie deshalb Stadt J (Deutschland) angegeben, weil die Firma D einen deutschen Flughafen als Angabe habe haben wollen; Stadt K (Spanien) sei daher nicht gegangen. Deshalb seien die Einsätze auch immer von und bis Stadt J (Deutschland) gewesen. Bei ihrem Lebensgefährten in dessen Haus habe sie sich nur ganz selten aufgehalten. Sie selbst habe dort vielleicht eine Zahnbürste gehabt, aber sonst nichts (z.B. auch keine Kleidung). In 2011 sei sie insgesamt vielleicht vier oder fünf Mal bei ihm gewesen. In 2012 sei sie wahrscheinlich gar nicht bzw. höchstens für eine Übernachtung dort gewesen. In 2013 sei sie im November vielleicht auch vier Mal dort gewesen. Vielmehr sei ihr Lebensgefährte regelmäßig mit ihr nach Stadt B (Asien), spanischen Insel usw. mitgekommen. Er habe sie regelmäßig an ihren Orten im Ausland besucht, z.B. mindestens vier Mal pro Saison auf einer südosteuropäischen Insel. Auch auf eine spanischen Insel sei er sehr oft mitgekommen. Er sei oft zu ihr auf eine spanischen Insel gekommen. Dort hätten sie die meiste Zeit zusammen verbracht. Es sei indes ausschließlich ihre Wohnung gewesen. Sie habe sie komplett und nach ihrem gusto eingerichtet und ausgestattet, auch ihre gesamte Kleidung habe sie dort aufbewahrt, ferner alle wichtigen Dokumente; „einfach alles, was man so habe“. Die Wohnung auf der spanischen Insel sei „ihr Ort“ gewesen, abseits von den Arbeitsaufenthalten und Besuchen in Deutschland. Sie habe auf der spanischen Insel vor Ort einen großen Bekanntenkreis gehabt und immer noch, weil sie zuvor viele Jahr dort als (…) gearbeitet und viele Menschen kennen gelernt und Bekanntschaften geschlossen gehabt habe. Vereinsmitgliedschaften o.Ä. habe sie nirgends. Ihre Tage auf der spanischen Insel habe sie etwa damit verbracht, mit einer Freundin Kaffee zu trinken, Spaziergängen/Wanderungen und abends ab und zu mit Freunden zum Essen getroffen. Sonst sei sie, wie üblich, abends vor ihrem Fernseher gesessen. In den Streitjahren sei auch noch ihre Mutter öfters mal gekommen, sodass sie dann zusammen einige Ausflüge usw. gemacht hätten. Nach Stadt A (Deutschland) (a Straße 1) sei sie nur deshalb immer wieder gekommen, so die Klägerin im Erörterungstermin weiter, weil sie jeweils nach Monaten ihre Eltern bzw. Mutter mal wieder habe sehen wollen. In der Wohnung habe sie auf dem Sofa/Schlafcouch geschlafen im ehemaligen Arbeitszimmer bzw. Hobbyzimmer des Vaters bzw. Lebensgefährten der Mutter. Nach dem Tod des Vaters habe ihre Mutter dessen Hobbyzimmer unverändert belassen; auch auf ihr, der Klägerin, Drängen habe sie es nicht verändern wollen. Das Bild (...) zeige den Flur mit dem Hobbyzimmer am Ende des Flurs. Das Bild (...) zeige das Elternschlafzimmer bzw. Schlafzimmer der Mutter. Das Bild (...) zeige das Hobbyzimmer, wo heute die Betreuerin ihrer hundertjährigen Mutter wohne. Es zeige jetzt das Bett der Betreuerin. Dieses und den Schrank, den Stuhl und einen Nachttisch habe sie, die Klägerin, erst neulich wegen der Betreuung angeschafft. Davor habe sie, die Klägerin, auf einem bloßen Sofa/Schlafcouch geschlafen, das noch aus der Zeit der Nutzung des Zimmers als Hobbyzimmer des Vaters stamme. Der Vater sei begeisterte Hobbyfotograf gewesen. Im Hobbyzimmer habe sich nur noch ein alter Schrank befunden, wo das ganze Fotomaterial des Vaters gelagert habe (z.B. Fotoapparate, Filmapparate, Projektoren, Filmspulen, Dias). Das Bild (...) zeige das Wohnzimmer mit der Betreuerin (sitzend) und der Mutter (liegend). Wenn sie, die Klägerin, bei ihrer Mutter in der a Straße 1 gewesen sei, dann habe sie nur „aus dem Koffer gelebt“, den sie jeweils mitgebracht habe. Sie habe nichts zurückgelassen, noch nicht einmal eine Zahnbürste. Sie sei ja immer von irgendwoher gekommen und wieder irgendwohin geflogen, sodass sie alles Notwendige dabeigehabt habe. Das Hobbyzimmer sei während ihrer Abwesenheit leer gestanden und sei nicht genutzt worden. Die Mutter habe sich, wie gesagt, geweigert, irgendetwas an dem Zimmer verändern. Weshalb ihr Aufenthalt bei der Mutter im November 2011 recht lange (ca. ein Monat) gedauert habe, wisse sie nicht mehr; vielleicht habe ihre Mutter gesundheitliche Probleme gehabt. Wenn sie bei ihrer Mutter gewesen sei, dann habe sie Sachen erledigt wie z.B. Einkäufe für den nächsten Einsatz, die ja länger gingen, oder Besuche beim Zahnarzt, Hausarzt (Bluthochdruck) oder Frauenarzt (im Ausland sei sie selten zum Arzt; in Stadt B (Asien) habe sie sich in einem Krankenhaus ihres Vertrauens immer wieder durchchecken lassen). Sie habe auch ihre Mutter unterstützt, z.B. Behördengänge für sie erledigt, Einkäufe getätigt und sie zu deren Ärzten begleitet. Sie habe auch ihre Cousine in der Nähe Stadt A (Deutschland) besucht, allerdings habe sich dies erst nach den Streitjahren so ergeben. In einem Verein o.Ä. sei sie nirgends gewesen. Der Beklagte ergänzte seinen Vortrag im Erörterungstermin dahingehend, dass für 2017 eine Einkommensteuererklärung eingegangen sei. Er habe für 2014 bis 2016 eine Steuererklärung angefordert. Diese Steuererklärungen seien dann mit persönlich unbeschränkter Steuerpflicht eingereicht worden. Die Klägerin entgegnete, dass ihr Steuerbüro wohl einen Fehler gemacht habe. Der Fehler sei erst im Rahmen dieses Klageverfahrens entdeckt worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst sämtlicher Anlagen, auf die vom Beklagten vorgelegten Akten (§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung [FGO]) und auf das Protokoll der Erörterung des Sach- und Streitstands am 05.04.2024. Die Beteiligten haben ihr Einverständnis erklärt mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats ohne mündliche Verhandlung (...).