6 K 1271/17

Leitsatz: 1. Die Einbringung einer ausländischen Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfüllt den Tatbestand des § 2a Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. vom 16.04.1997 (EStG a.F.) bzw. § 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. vom 22.12.1999 (EStG n.F.) (Rn.39) . 2. § 2a Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. bzw. § 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. ist neben § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG anwendbar (Ausführungen zum Verhältnis der Vorschriften) (Rn.41) . 3. Der erkennende Senat ist nicht mit der für eine Vorlageentscheidung i.S. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG notwendigen Gewissheit davon überzeugt, dass die rückwirkende Aufhebung des § 2a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. durch § 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG n.F. auch für Betriebsstättenumwandlungen, die bereits während des Veranlagungszeitraums bzw. Feststellungszeitraums 1999 vorgenommen worden waren, verfassungswidrig ist. Die (unechte) Rückwirkung durch das StBereinG 1999 vom 22.12.1999 ist gerechtfertigt (Anschluss an BFH-Urteil vom 22.02.2017 I R 2/15) (Rn.46) (Rn.47) . 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 38/18) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist unbegründet. 1. Die im Feststellungsbescheid vom 14. November 2013 festgestellten Hinzurechnungsbeträge sind im Streitjahr 1999 in voller Höhe hinzuzurechnen. a) Es kann offen bleiben, in welcher Höhe die Hinzurechnung auf § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG bzw. § 2a Abs. 4 EStG beruht; deshalb bedarf es auch nicht der Einholung eines Sachverständigengutachtens zum Wert der Y zum Übertragungszeitpunkt. Jedenfalls sind die festgestellten Verluste mit Einbringung der Z in die Y im April 1999 gemäß § 2a Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. bzw.§ 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. aa) Die Einbringung der ausländischen Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (wie im Streitfall) erfüllt den Tatbestand des § 2a Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. bzw. § 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. (Blümich/Wagner, EStG, § 2a Rn. 204-210, beck-online). Durch § 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. sollten primär alle Fälle erfasst werden, in denen die ausländische Betriebsstätte ohne Veräußerung in einer Kapitalgesellschaft aufgeht (Untergang im Rechtssinne, endgültiger Verlust der Zuordnung zum Inlandsbetrieb). Hierunter fällt insbesondere die Einbringung der ausländischen Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten bei Einbringung ohne Gewinnrealisierung. Daher war eine gesetzliche Ausdehnung durch eine Entstrickungsregelung geboten, um den ersatzlosen Ausfall der – dann ohne Rechtsgrund abgezogenen – Verluste zu verhindern (Schmidt/Heinicke, EStG, § 2a Rn. 61). bb) § 2a Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. bzw. § 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. ist neben § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG anwendbar. Wenn und soweit die Umwandlung zur Aufdeckung von stillen Reserven führt, ist die Hinzurechnung nach Abs. 3 Satz 3 vorrangig. Nur soweit die nach Abs. 3 Satz 1 und 2 abgezogenen Verluste nicht schon nach Abs. 3 Satz 3 wieder hinzugerechnet worden sind oder nicht noch hinzuzurechnen sind, ist ergänzend der Anwendungsbereich des Abs. 4 Satz 1 eröffnet (Blümich/Wagner, § 2a Rn. 204-210, beck-online). Die Nachversteuerungstatbestände des § 2a Abs. 4 Nr. 1 bis 3 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. sind materiell-rechtlich unmittelbar mit § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG verknüpft. § 2a Abs. 4 EStG soll verhindern, dass die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG mittels eines Rechtsträgerwechsels verbunden mit einer gewinnneutralen oder gewinnreduzierten Gestaltung des Vorgangs unterlaufen werden kann und dadurch das latente Hinzurechnungsrisiko endgültig ausgeschlossen oder reduziert wird (BFH, Urteil vom 22. Februar 2017 I R 2/15, BStBl II 2017, 709, Rn. 15). Die Hinzurechnung wäre auf Grund der Personenbezogenheit des Abs. 3 grundsätzlich dann nicht mehr möglich, wenn nach erfolgter Verlustberücksichtigung die Rechtsträgerschaft hinsichtl. der jeweiligen Betriebsstätte auf eine steuerrechtlich selbstständige Kapitalgesellschaft übergeht. Dementsprechend ist Abs. 4 als Ergänzung zu dem allgemeinen Hinzurechnungstatbestand des Abs. 3 Satz 3 konzipiert und greift nur und insoweit ein, als der zu beurteilende Vorgang nicht ohnehin zu einer Hinzurechnung nach § 2a Abs. 3 S. 3 führt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn und soweit bei der Umwandlung zwar ein Gewinn entsteht, dieser aber der Höhe nach unter den in Anspruch genommenen Verlusten liegt (Blümich/Wagner, § 2a Rn. 204-210, beck-online). cc) Rechtsfolge ist die sofortige Hinzurechnung der vorher nach Abs. 3 Satz 1 und 2 abgezogenen Verluste zum Gesamtbetrag der Einkünfte im Zeitpunkt des Ereigniseintritts nach § 2a Abs. 4 EStG. Trotz des Wortlauts (Hinzurechnung „entsprechend Abs. 3 Satz 3“) werden, anders als bei Abs. 3 Satz 3 unabhängig von einer Gewinnauswirkung in vollem Umfang alle abgezogenen Verluste korrigiert (Schmidt/Heinicke, § 2a Rn. 66; Gosch in: Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018, § 2a EStG, Rn. 55; Blümich/Wagner, § 2a Rn. 204-210, beck-online).Damit wird ein entgegen der Freistellungsanordnung eines Doppelbesteuerungsabkommens gewährter Verlustausgleich/-abzug wieder rückgängig gemacht; diese Rechtsfolge ist von der Höhe des (z.B. infolge der Übertragung) erzielten Gewinns unabhängig (BFH, Beschluss vom 16. Dezember 2008 I R 96/05, Rn. 9, BFH/NV 2009, 744). 2. Der erkennende Senat ist nicht mit der für eine Vorlageentscheidung i.S. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) notwendigen Gewissheit davon überzeugt, dass die rückwirkende Aufhebung des § 2a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. durch § 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG n.F. auch für Betriebsstättenumwandlungen, die bereits während des Veranlagungs- bzw. Feststellungszeitraums 1999 vorgenommen worden waren, verfassungswidrig ist. a) Der Senat folgt im Ergebnis dem BFH im Urteil vom 22. Februar 2017 I R 2/15, BStBl II 2017, 709, auf das Bezug genommen wird (ebenso Schmidt/Heinicke, § 2a Rn. 62). Demnach kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf einen Vertrauensschutz berufen, da die (unechte) Rückwirkung durch das StBereinG 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I S. 2601) gerechtfertigt ist. aa) Die unechte Rückwirkung ist zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich. Zutreffend führt der BFH aus, für die Abwägung sei von besonderer Bedeutung, dass die Nachversteuerungsregelung systembildend bezweckt, den mit dem Zweck der Förderung von Auslandsinvestitionen gerechtfertigten subventiven Effekt der der Symmetriethese widersprechenden Abzugsmöglichkeit möglichst auf einen Zinseffekt zu begrenzen (s. BTDrucks V/3890, S. 29 f., 40 – "vorübergehende Hilfe im Sinne einer Steuerstundung"). § 2a Abs. 4 Satz 2 a.F. konnte abweichend von dem § 2a Abs. 3 EStG zugrunde liegenden Prinzip einer nur vorübergehenden Verlustberücksichtigung zu einer endgültigen Verlustberücksichtigung in Deutschland führen. Der Gesetzgeber hat mit Streichung des § 2a Abs. 4 Satz 2 a.F. somit lediglich eine Systemwidrigkeit bereinigt, die den Abzug von Verlusten im Inland entgegen dem DBA ermöglicht hat; die DBA sehen regelmäßig vor, dass Betriebsstättengewinne und –verluste ausschließlich im Betriebsstättenstaat besteuert werden. bb) Zudem bleibt bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit noch gewahrt. Zu den Ausführungen zum Vertrauensschutz im BFH-Urteil vom 22. Februar 2017 I R 2/15, BStBl II 2017, 709, II. 2. d) bb) der Entscheidungsgründe kommt im Streitfall hinzu, dass der Gesetzgeber nicht, wie in der Konstellation des o.g. BFH-Urteils, rückwirkend einen weiteren Hinzurechnungstatbestand schuf, sondern dem Steuerpflichtigen (lediglich) rückwirkend eine Möglichkeit nahm, trotz verwirklichten Hinzurechnungstatbestandes eine endgültige, systemwidrige (vgl. oben aa)) Abzugsmöglichkeit wahrzunehmen. In Anbetracht dessen legt der erkennende Senat im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtabwägung auf den Umstand, dass die Gründung der Y wenige Wochen nach dem Erlass des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, in dem § 2 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. noch nicht aufgehoben worden war, erfolgte, kein derartiges Gewicht, als dass er (entgegen der BFH-Rechtsprechung) mit der für eine Vorlageentscheidung i.S. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG notwendigen Gewissheit von der Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Aufhebung überzeugt wäre. Schließlich war die Gesetzesänderung seinerzeit im Rahmen der Gesamtordnung der Regelungen zum Internationalen Steuerrecht im EStG auch deswegen noch sachgerecht, da andererseits, z.B. weil die Regelung des § 50d Abs. 9 EStG noch nicht eingefügt war, die Möglichkeit bestand, sog. „weiße Einkünfte“ zu Lasten des Fiskus zu erzielen. b) Somit ist § 2a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F., der die Hinzurechnung bei Umwandlung einer ausländischen Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft ausschloss, nicht anzuwenden und es kann offen bleiben, ob die Klägerin nachgewiesen hat, dass die Kapitalgesellschaft nach den für sie geltenden Vorschriften einen Abzug von Verlusten der Betriebsstätte nicht beanspruchen kann. 3. Der zum 31.12.1998 nach § 2a Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG a.F. der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete Betrag wurde durch Bescheid vom 14. November 2013 für das hiesige Festsetzungsverfahren bindend festgestellt. Damit steht auch fest, dass die Klägerin nicht nachgewiesen hat, dass nach den Vorschriften des ausländischen Staates ein Abzug von Verlusten in anderen Jahren als den Verlustjahren 1996 bis 1998 allgemein nicht beansprucht werden kann (§ 2a Abs. 3 Satz 4 EStG a.F. bzw. § 2a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F.). 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Streitig ist die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 2a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz im Inland, die im Bereich des Maschinenbaus tätig ist. Am 4. Mai 1995 gründete die Klägerin in den USA gemeinsam mit der Y (Y Corp.) – einer amerikanischen Kapitalgesellschaft, die der Rechtsform nach einer deutschen GmbH entsprach und deren alleinige Anteilsinhaberin die Klägerin war – unter der Firma „Z..“ (Z) eine Gesellschaft amerikanischen Rechts, die der Rechtsform nach mit einer deutschen Kommanditgesellschaft (KG) vergleichbar war. Der Sitz der Z befand sich – wie auch derjenige der Y Corp. – in A im Bundesstaat B (USA). Die Klägerin wurde einzige Kommanditistin der Z mit 99% der Anteile an deren Kapital, während die Y Corp. als Komplementärin das restliche 1% der Gesellschaftsanteile übernahm. Zweck der Gesellschaftsgründung war es aus Sicht der Klägerin, auch auf dem amerikanischen Markt mit einer eigenen lokalen Produktionsstätte für die maschinelle Abfüllung und Verpackung von ... vertreten zu sein, die den dortigen regulatorischen Anforderungen entsprach. Dabei sollte der laufende Betrieb der Z zugleich in den USA für die von der Klägerin hergestellten Maschinen werben. Die Z tätigte in den Jahren 1995 bis 1999 erhebliche Anfangsinvestitionen, die sich vor allem auf den Erwerb von Maschinen und die Einrichtung der Produktionsstätte einschließlich des Erwerbs des Betriebsgrundstücks bezogen. Außerdem entstanden der Z hohe Ausgaben im Zusammenhang mit der Erlangung der für die eigentliche Produktion erforderlichen behördlichen Genehmigungen und mit Maßnahmen zur Gewinnung von Mitarbeitern und ersten Kunden. Nach den Bestimmungen des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Vermeidung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA) vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 94) handelte es sich bei der Z um eine Betriebsstätte der Klägerin (Art. 5 Abs. 1 DBA-USA). § 2a Absatz 3 EStG lautete in den Jahren 1996 bis 1998 wie folgt (in der Fassung vom 16. April 1997 (BGBl I S. 821), im Folgenden: „a.F.“): „Sind nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte stammende Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit von der Einkommensteuer zu befreien, so ist auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Verlust, der sich nach den Vorschriften des inländischen Steuerrechts bei diesen Einkünften ergibt, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen, … (Satz 1). Der nach den Sätzen 1 und 2 abgezogene Betrag ist, soweit sich in einem der folgenden Veranlagungszeiträume bei den nach diesem Abkommen zu befreienden Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit aus in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt, in dem betreffenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen (Satz 3). Satz 3 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass nach den für ihn geltenden Vorschriften des ausländischen Staates ein Abzug von Verlusten in anderen Jahren als dem Verlustjahr allgemein nicht beansprucht werden kann (Satz 4).Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums nach den Sätzen 3 und 4 der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete (verbleibende) Betrag ist gesondert festzustellen; § 10d Abs. 3 gilt entsprechend (Satz 5)“. In ihrer am 24. Juli 1997 eingereichten Körperschaftsteuererklärung für 1996 beantragte die Klägerin, den nach deutschem Recht ermittelten Verlust der von der Z gebildeten amerikanischen Betriebsstätte in Höhe von 505.356 DM nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. bei der Ermittlung ihres Gesamtbetrags der Einkünfte im Abzug zu bringen. Der Beklagte berücksichtigte den erklärten Betrag antragsgemäß im Körperschaftsteuerbescheid für 1996 vom 29. August 1997. Eine gegenläufige Feststellung des Hinzurechnungsbetrags nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. unterblieb zunächst. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung änderte der Beklagte am 29. Juli 1998 die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1996, wobei er den als Betriebsstättenverlust abgezogenen Betrag auf 819.956 DM erhöhte und den zuvor bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Nachdem die steuerlichen Berater der Klägerin festgestellt hatten, dass in dem Bescheid die Einkünfte aus der Betriebsstätte falsch erfasst waren, änderte der Beklagte diesen Bescheid am 8. September 1998. In dem geänderten Bescheid fand sich im Teil „E“ eine „Feststellung nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG“ mit einem Betrag von 819.956 DM. Gegen den Änderungsbescheid wurden keine Rechtsmittel eingelegt. In den am 10. September 1998 und am 7. Oktober 1999 eingereichten Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre 1997 und 1998 machte die Klägerin für ihre von der Z gebildete amerikanische Betriebsstätte Verluste von 8.185.411 DM (in 1997) und 22.343.820 DM (in 1998) gemäß § 2a Abs. 3 EStG a. F. steuermindernd geltend. Diese Beträge wurden in den Körperschaftsteuerbescheiden für 1997 vom 4. November 1998 und für 1998 vom 24. November 1999 antragsgemäß berücksichtigt. Eine gegenläufige gesonderte Feststellung der Hinzurechnungsbeträge nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. nahm der Beklagte zunächst nicht vor. Die Körperschaftsteuerbescheide wurden bestandskräftig. Nachdem die Z ihren Geschäftsbetrieb im zweiten Halbjahr 1998 aufgenommen hatte und in den amerikanischen Markt eingetreten war, trat die Geschäftsführung der Klägerin in Überlegungen ein, die Rechtsform der amerikanischen Tochtergesellschaft von einer personengesellschaftsähnlichen Limited Partnership in eine haftungsbeschränkte Kapitalgesellschaft zu überführen. Das Eigenkapital der Z wurde zum 31.12.1998 in der nach US-amerikanischem Steuerrecht erstellten Bilanz mit 20.174.641 US-Dollar (USD) ausgewiesen (start-up-costs 10.178.700 USD sowie Nettowert des übrigen Betriebsvermögens 9.995.941 USD). § 2a Absatz 4 EStG lautete zum damaligen Zeitpunkt (in der Fassung vom 16. April 1997 (BGBl I S. 821)) wie folgt: „Wird eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, so ist ein nach Absatz 3 Satz 1 und 2 abgezogener Verlust, soweit er nach Absatz 3 Satz 3 nicht wieder hinzugerechnet worden ist oder nicht noch hinzuzurechnen ist, im Veranlagungszeitraum der Umwandlung in entsprechender Anwendung des Absatzes 3 Satz 3 dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn 1. bei der umgewandelten Betriebsstätte die Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 4 vorgelegen haben oder 2. der Steuerpflichtige nachweist, daß die Kapitalgesellschaft nach den für sie geltenden Vorschriften einen Abzug von Verlusten der Betriebsstätte nicht beanspruchen kann.“ Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) verfügte in Art. 1 Nr. 2 die Aufhebung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG. In § 52 Abs. 3 EStG wurde geregelt, dass § 2a Abs. 3 und 4 EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden seien (Satz 1) und dass § 2a Abs. 3 Sätze 3 bis 6 sowie Absatz 4 i.d.F. der Bekanntmachung vom 16. April 1997 bis zum VZ 2008 weiter anzuwenden sei, soweit sich ein positiver Betrag i.S.d. § 2a Abs. 3 Satz 3 ergebe oder soweit eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte i.S.d. § 2a Abs. 4 EStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 16. April 1997 in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werde (Satz 2). Am 15. April 1999 gründete die Z im Wege der Sachgründung die Y.. (Y), in die sie anschließend ihren gesamten Geschäftsbetrieb einbrachte. Im Gegenzug erhielt die Z 111 Geschäftsanteile und damit 100 % des Stammkapitals der Y. Bei der Einbringung wurden die aktivierten „start-up-costs“ von der HP auf die Y als immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ebenso wie alle übrigen Wirtschaftsgüter zum Buchwert übertragen. In der Folgezeit wurde die Z zum 31. Oktober 1999 aufgelöst. Dabei wurde das Gesellschaftsvermögen der Z, das zu diesem Zeitpunkt im Wesentlichen aus den Geschäftsanteilen an der Y bestand, unter den Gesellschaftern nach dem Verhältnis ihrer Kapitalanteile an der Z aufgeteilt. Auf diese Weise erlangte die Klägerin als ehemalige Kommanditistin 99% und damit 110 Geschäftsanteile an der Y, während die Y Corp. als ehemalige Komplementärin einen Geschäftsanteil erwarb. Anschließend wurde die Y Corp. auf die Y verschmolzen. Die Y führte nach der Verschmelzung ihren Betrieb unter derselben Firma unverändert weiter. Durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I S. 2601, im Folgenden: „n.F.“) wurde § 52 Abs. 3 EStG wie folgt gefasst: „§ 2a Abs. 3 Sätze 3, 5 und 6 i.d.F. der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl I S. 821) ist für die VZ 1999 bis 2008 weiter anzuwenden, soweit sich ein positiver Betrag i.S.d. § 2a Abs. 3 EStG ergibt oder soweit eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte i.S.d. § 2a Abs. 4 i.d.F. des Satzes 5 in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, übertragen oder aufgegeben wird (Satz 3).“ Gemäß § 52 Abs. 3 Satz 4 EStG ist § 2a Abs. 4 EStG für die VZ 1999 bis 2008 in der folgenden Fassung anzuwenden: „Wird eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte 1. in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt oder 2. entgeltlich oder unentgeltlich übertragen oder 3. aufgegeben, jedoch die ursprünglich von der Betriebsstätte ausgeübte Geschäftstätigkeit ganz oder teilweise von einer Gesellschaft, an der der inländische Steuerpflichtige zu mindestens zehn vom Hundert unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist … fortgeführt, so ist ein nach Absatz 3 Satz 1 und 2 abgezogener Verlust, soweit er nach Absatz 3 Satz 3 nicht wieder hinzugerechnet worden ist oder nicht noch hinzuzurechnen ist, im Veranlagungszeitraum der Umwandlung, Übertragung oder Aufgabe in entsprechender Anwendung des Absatzes 3 Satz 3 dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.“ In einem Gutachten vom 10. März 2000 schätzte eine amerikanische Wirtschaftsprüfungsgesellschaft den Wert der Y zum Übertragungszeitpunkt auf 6.063.000 USD, indem sie die Buchwerte des Anlagevermögens (24.084.413 USD) sowie des Umlaufvermögens (4.329.455 USD) addierte und hiervon die Buchwerte der Verbindlichkeiten (22.350.926 USD) abzog; die Buchwerte der start-up-costs in Höhe von 8.423.754 USD wurden nicht berücksichtigt. Die Anteile der Klägerin (99%) hatten dementsprechend einen Wert von 6.002.370 USD, i.e. 10.965.730 DM (Umrechnungskurs von DM zu USD 1,8269). Die Klägerin erklärte am 6. März 2001 in ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 1999 einen Gewinn aus der „Liquidation der Betriebsstätte“ als Hinzurechnungsbetrag nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a. F. i.H.v. 10.965.730 DM. Daneben erklärte die Klägerin unter Hinweis auf ihr abweichendes Rechtsverständnis einen weiteren Hinzurechnungsbetrag nach § 2a Abs. 4 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 in Höhe von 20.292.706 DM, den sie wie folgt errechnete: 1995/1996 494.956 1996/1997 8.185.411 1997/1998 11.989.546 01.02.1998 bis 31.12.1998 10.354.273 1999 nachgeholt nach § 15a EStG 234.249 Insgesamt verrechnete Verluste nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 31.258.435 Hinzurechnung nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG (Tausch Anteile Z gegen Corp.) 10.965.729 Hinzurechnungsbetrag § 2a Abs. 4 EStG n.F. 20.292.706. Der Beklagte folgte diesen Angaben im Körperschaftsteuerbescheid für 1999 vom 5. April 2001. Dagegen legte die Klägerin unter Hinweis auf die von ihr angenommene Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Inkraftsetzung des § 2a Abs. 4 EStG n.F. Einspruch ein. Nachdem der Beklagte bei der Klägerin zunächst eine am 4. Oktober 2000 begonnene Betriebsprüfung durchgeführt und das Einspruchsverfahren anschließend im Hinblick auf ein beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängiges Revisionsverfahren (I R 96/05) geruht hatte, entschied der Beklagte über diesen Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2011. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen, da der Gewinn der Klägerin aus der Einbringung des Geschäftsbetriebs der Z in die Y tatsächlich mit 36.493.473 DM (= 20.174.641 USD * 99 % * 1,82715 DM/USD) erheblich höher als erklärt gewesen sei, damit den bis dahin aufgelaufenen Betriebsstättenverlust überstiegen habe und dieser daher in voller Höhe nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. im Jahre 1999 nachzuversteuern sei. Dagegen erhob die Klägerin Klage (Az.: 6 K 4056/11); auf die Klagebegründung vom 11 Juni 2012 (Bl. 36 - 64 d.A.) bzw. die (ergänzenden) Ausführungen im Schriftsatz vom 12. April 2018 (Bl. 248 - 260 d.A.) wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) Bezug genommen. Während des Klageverfahrens teilte der Beklagte dem Senat und der Klägerin erstmals mit, dass die gesonderte Feststellung des Hinzurechnungsbetrags nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a. F. zum 31. Dezember der Jahre 1996 bis 1998 bislang unterblieben sei und noch nachgeholt werden müsse. Durch Bescheide vom 27. Juli 2012 stellte der Beklagte den verbleibenden Betrag nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. i. V. m. § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG n.F. zum Schluss der Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 auf 494.956 DM (1996), 8.680.367 DM (1997) und 31.024.186 DM (1998) fest. Dabei wies er in einem Begleitschreiben darauf hin, dass die Feststellungsbescheide Grundlagenbescheide für die bei der Körperschaftsteuer 1999 vorgenommene Hinzurechnung seien. Gegen die Feststellungsbescheide legte die Klägerin Einsprüche ein. Vor Abschluss jenes Einspruchsverfahrens wurde im hiesigen Klageverfahren wegen Körperschaftsteuer die Sach- und Rechtslage zwischen den Beteiligten und dem Berichterstatter des Senats erörtert. Dabei beantragten die Beteiligten übereinstimmend das Ruhen des Klageverfahrens, bis über die Einsprüche hinsichtlich der Feststellungsbescheide rechtskräftig entschieden ist. Daraufhin ordnete der Senat mit Beschluss des Berichterstatters vom 9. Oktober 2013 das Ruhen des Verfahrens an. Anschließend stellte der Beklagte fest, dass er bei Erlass der Feststellungsbescheide vom 27. Juli 2012 die Existenz des für 1996 bereits ergangenen Feststellungsbescheids vom 8. September 1998 übersehen hatte. Er hob daraufhin mit Bescheid vom 25. Oktober 2013 den Bescheid für 1996 über Feststellungen nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. zum Schluss des Veranlagungszeitraums vom 27. Juli 2012 wieder auf. Zugleich erteilte er der Klägerin einen Hinweis, dass der Feststellungsbescheid für 1997 nunmehr einen unzutreffenden Ausgangswert enthalte, soweit er den verbliebenen ausländischen Verlust aus dem Vorjahr 1996 betreffe. Bisher seien hier nur 494.956 DM angesetzt worden, während tatsächlich nach dem Bescheid vom 8. September 1998 ein Betrag von 819.956 DM zutreffend sei. Dies habe auch Auswirkungen auf die Feststellung für 1998. Zugleich wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, dass die sich daraus ergebende Verböserung durch Rücknahme der Einsprüche vermieden werden könne. Nachdem die Klägerin mitgeteilt hatte, dass die Einsprüche nicht zurückgenommen würden, erhöhte der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2013 den verbleibenden Betrag nach § 2a Abs. 3 EStG a. F. auf den 31. Dezember 1997 auf 9.005.367 DM und auf den 31. Dezember 1998 auf 31.349.187 DM und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage (Az 6 K 4079/13) wurde mit Urteil vom 24. November 2014 (EFG 2015, 626) abgewiesen, die zunächst eingelegte Revision (Az I R 5/15) später zurückgenommen. Daraufhin ist am 18. Mai 2017 das hiesige Verfahren wieder aufgenommen worden. Im Anschluss an die Einspruchsentscheidung vom 14. November 2013 erließ der Beklagte unter dem Datum 28. November 2013 einen gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für 1999 über Körperschaftsteuer, in dem der Hinzurechnungsbetrag nach § 2a Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 EStG auf 20.617.707 DM erhöht wurde. Die Klägerin beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2011 aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid für 1999 vom 28. November 2013 dahin zu ändern, dass eine Hinzurechnung gemäß § 2a EStG unterbleibt, soweit der Hinzurechnungsbetrag einen Betrag von 10.965.730 DM übersteigt, hilfsweise eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber einzuholen, ob § 2a Abs. 3 und 4 i.V.m § 52 Abs. 3 EStG in der Form des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar sind, als eine rückwirkende Anwendung für Zeitpunkte vor dem Umwandlungsstichtag im vorliegenden Verfahren bzw. ab dem 1. Januar 1999 normiert wird und das Verfahren auszusetzen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschriften über die Erörterungstermine vom 8. Oktober 2013, 7. Januar 2015 sowie 4. September 2017 und den Verhandlungstermin vom 9. Oktober 2018 Bezug genommen.