1 K 620/20

Leitsatz: 1. Umsätze aus dem Betrieb einer Cafeteria in einem Altersheim sind nicht nach § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei.(Rn.24) Mit dem Betrieb einer Cafeteria, von deren Besuchern für die Bewirtung aufgrund einer privatrechtlichen Vereinbarung ein gesondertes Entgelt zur Erzielung von zusätzlichen Einnahmen verlangt wird, verlässt die Betreiberin des Altenheims den Bereich der unerlässlichen Heimleistungen(Rn.26) 2. Weder das Heimgesetz noch die das Heimgesetz überwachenden Behörden verpflichten die Betreiberin eines Altersheims zur Errichtung einer Cafeteria mit entgeltlicher Abgabe von Kaffee und Kuchen.(Rn.26) Auch der Umstand, dass die Cafeteria das Wohlbefinden und den Komfort der Heimbewohner erhöht, und die Tatsache, dass es in der Umgebung des Altersheims keine Cafés mehr gibt, führen nicht zur Steuerfreiheit der Umsätze aus dem Betrieb der Cafeteria.(Rn.25) (Rn.27) 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 39/21) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist unbegründet. Die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016 vom 27.01.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.03.2020 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Umsätze aus dem Betrieb des Altersheims (ohne Cafeteria) sind vorliegend unstreitig steuerfrei. Die Entgelte aus dem Betrieb der Cafeteria sind dagegen steuerpflichtig. 1. Nach § 4 Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) sind steuerfrei die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die von den in den Buchst. a bis l einzeln aufgeführten Einrichtungen erbracht werden. Die Befreiung beruht unionsrechtlich auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), nach dem die Mitgliedstaaten die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden, von der Umsatzsteuer befreien. Von der Steuerbefreiung sind nach Art. 134 MwStSystRL die Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen ausgeschlossen, die nicht für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, unerlässlich sind (Art. 134 Buchst. a MwStSystRL), und die im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden (Art. 134 Buchst. b MwStSystRL). Durch Art. 132 MwStSystRL sollen nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit werden, sondern nur diejenigen, die darin einzeln aufgeführt und sehr genau beschrieben sind (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- vom 21.01.2016 C-335/14, Les Jardins de Jouvence, Umsatzsteuerrundschau -UR- 2016, 391, Rn. 41). Die Begriffe, mit denen die in Art. 132 MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben sind, sind eng auszulegen. Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet also nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen im Sinne von Art. 132 MwStSystRL verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (EuGH-Urteile vom 15.11.2012 C-174/11, Zimmermann, UR 2013, 35, Rn. 22; vom 08.10.2020 C-657/19, Finanzamt D, UR 2020, 871, Rn. 28; Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 09.12.2020 XI B 22/20, BFH/NV 2021, 661, Rn. 12). Durch die Steuerbefreiung sollen die Kosten für die im sozialen Sektor erbrachten Leistungen, die dem Gemeinwohl dienen, gesenkt werden, um sie für den Einzelnen zugänglicher zu machen (EuGH-Urteile vom 26.05.2005 C-498/03, Kingscrest Associates und Montecello, UR 2005, 453, Rn. 30; vom 08.10.2020 C-657/19, Finanzamt D, UR 2020, 871, Rn. 29; vom 21.01.2016 C-335/14, Les Jardins de Jouvence, UR 2016, 391, Rn. 41; vgl. auch BFH-Urteile vom 22.05.2003 V R 94/01, BFHE 203, 185, BStBl II 2003, 954; vom 23.10.2003 V R 24/00, BFHE 203, 523, BStBl II 2004, 89, beide zu § 4 Nr. 16 UStG a.F.). Eine Leistung stellt im Lichte von Art. 134 Buchst. a MwStSystRL einen eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Umsatz dar, wenn sie zur Erreichung der mit der Betreuungs- und Pflegeleistung verfolgten Ziele unerlässlich ist und nicht im Wesentlichen dazu bestimmt ist, ihrem Erbringer zusätzliche Einnahmen durch die Erzielung von Umsätzen zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen der Mehrwertsteuer unterliegender gewerblicher Unternehmen getätigt werden (EuGH-Urteil vom 08.10.2020 C-657/19, Finanzamt D, UR 2020, 871, Rn. 31; vom 21.01.2016 C-335/14, Les Jardins de Jouvence, UR 2016, 391, Rn. 52). Der „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Umsatz“ muss nicht unbedingt unmittelbar an die hilfsbedürftige Person erbracht werden (EuGH-Urteil vom 08.10.2020 C-657/19, Finanzamt D, UR 2020, 871, Rn. 34, Erstellen von Gutachten für MDK). Die Pflegeleistungen umfassen grundsätzlich auch die auf die Unterkunft und Verpflegung der Pflegebedürftigen entfallenden Kosten (BFH-Urteil vom 05.02.2004 V R 2/03, BFHE 204, 496, BStBl II 2004, 669; Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 31.07.2009, BStBl I 2009, 773, Tz. 5; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 16 Rz. 20). Leistungen, die dagegen lediglich den Komfort und das Wohlbefinden der Personen verbessern sollen, gehören nicht dazu (vgl. zum insoweit wortgleichen § 4 Nr. 14 UStG: EuGH-Urteil vom 01.12.2005 C-394/04, C-395/04, Ygeia, UR 2006, 171, Rn. 28, Zurverfügungstellung eines Telefons und Vermietung von Fernsehgeräten an Krankenhauspatienten steuerpflichtig; BFH-Urteil vom 16.12.2015 XI R 52/13, UR 2016, 275, Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen in einer Rehabilitationsklinik steuerpflichtig; vgl. auch BFH-Urteil vom 03.08.2017 V R 61/16, BFH/NV 2018, 63, Betrieb einer angemieteten Cafeteria in einem Krankenhaus steuerpflichtig zum regulären Steuersatz). 2. Nach diesen Maßstäben sind die Entgelte aus dem Betrieb der Cafeteria umsatzsteuerpflichtig (ebenso Grebe/Raudszus, Umsatzsteuerberater -UStB-2017, 364, 369; Wagner/Raudszus, UStB 2007, 283, 285, unter „Betrieb einer Cafeteria“; Oberfinanzdirekten -OFD-Niedersachsen, Verfügung vom 09.02.2017, UR 2018, 257, zu 3.; OFD Karlsruhe, Verfügung vom 31.01.2017, juris, zu 2.8.2.; Stadie, UStG, 3. Aufl., 2015, § 4 Nr. 16 Rz. 24; Hölzer in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 16 Rz. 571; Abschn. 4.16.6 Abs. 3 Nr. 1 des Umsatzsteueranwendungserlasses; vgl. auch BFH-Beschluss vom 27.03.2019 V R 61/17, BFHE 264, 19, UR 2019, 432; EuGH-Urteil vom 09.07.2020 C-374/19, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, UR 2020, 808, Rn. 10 und nachfolgend BFH-Urteil vom 27.10.2020 V R 20/20, BFHE 271, 257, UR 2021, 281, Rn. 4, zur Problematik der Vorsteuerberichtigung bei einer Cafeteria, die auch auswärtigen Gästen zugänglich war). Die Heimbewohner erhalten in der Einrichtung der Klägerin eine umfassende Verpflegung, die auch einen Nachmittagssnack mit Kuchen beinhaltet. Auch fehlt es grundsätzlich nicht an Räumlichkeiten, in denen die Heimbewohner Besucher empfangen können. Für Spaziergänge steht ein Garten zur Verfügung. Die Leistungen in der Cafeteria erhöhen zwar das Wohlbefinden und den Komfort der Heimbewohner, sind aber bei der gebotenen engen Auslegung nicht unerlässlich. Weder das Heimgesetz noch die das Heimgesetz überwachenden Behörden verpflichten die Klägerin zur Errichtung einer Cafeteria mit entgeltlicher Abgabe von Kaffee und Kuchen. Zumindest für die unerlässlichen Heimleistungen kommt bereits die Pflegeversicherung auf. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XI) sollen die Leistungen der Pflegeversicherung den Pflegebedürftigen helfen, trotz ihres Hilfsbedarfs ein möglichst selbständiges und selbstbestimmtes Leben zu führen, das der Würde des Menschen entspricht. Die Hilfen sind darauf auszurichten, die körperlichen, geistigen und seelischen Kräfte der Pflegebedürftigen wiederzugewinnen und zu erhalten (§ 2 Abs. 1 Satz 2 SGB XI der in den Streitjahren geltenden Fassung). Für die Bewirtung der Besucher in der Cafeteria verlangt die Klägerin dagegen aufgrund einer privatrechtlichen Vereinbarung ein gesondertes Entgelt, um zusätzliche Einnahmen zu erzielen. Sie gibt damit zu erkennen, dass der Bereich der unerlässlichen Heimleistungen verlassen wird. Ob aufgrund gesetzlicher Änderungen bei der Pflegeversicherung (vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 16 Rz. 19) ab dem Jahr 2017 etwas anderes gilt, kann für die Streitjahre 2014 bis 2016 dahinstehen. Der Betrieb der Cafeteria kann auch nicht deshalb als steuerfrei angesehen werden, weil es in der Umgebung des Altersheims keine Cafés mehr gibt. Denn insofern genügt ein potentieller Wettbewerb, in dem sich die Klägerin durch die Steuerbefreiung einen Wettbewerbsvorteil verschaffen würde. In der Cafeteria der Klägerin werden Leistungen (Kaffee und Kuchen sowie Snacks) angeboten, die typischerweise zum Leistungsumfang von Cafés außerhalb von Altersheimen, die ihr Angebot mit Umsatzsteuer belasten müssen, gehören. Es ist nicht auszuschließen, dass jemand im Hinblick auf die steuerfrei anbietende Konkurrenz im Altersheim von der Eröffnung eines Cafés in der Umgebung des Altersheims absieht. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Streitig ist, ob die Entgelte aus dem Betrieb einer Cafeteria durch ein Altersheim umsatzsteuerpflichtig sind. 1. Die Klägerin, eine GbR, betreibt in A das Altersheim „[ ]“. Alle Bewohner des Altersheims (rd. 150 in den Streitjahren) haben eine Pflegestufe, viele sind bettlägerig. Die Kosten werden über die Pflegeversicherung, teilweise ergänzt durch die Sozialhilfe, abgerechnet. Betreutes Wohnen wird nicht angeboten. Auf den einzelnen Stationen gibt es Speisesäle, in denen die Bewohner ihre Mahlzeiten einnehmen. Die Heimbetreuung schließt neben Frühstück, Mittag- und Abendessen auch einen Nachmittagssnack (z.B. Kuchen) mit ein. Daneben betreibt die Klägerin in den Räumlichkeiten seit rd. 20 Jahren eine Cafeteria. Die Fläche der Cafeteria umfasst rd. 1,8 % der Gesamtfläche des Altersheims. Sie ist täglich von etwa 11:00 bis 17:30 Uhr geöffnet, abends ist sie geschlossen. Das Angebot umfasst Kaffee- und Kaltgetränke, selbstgebackenen Kuchen und kleine Speisen. Gegen Vorbestellung werden auch Feierlichkeiten (z.B. Geburtstag) durchgeführt. Es ist immer eine Person vom Personal anwesend. Die Cafeteria kann nur von den Bewohnern und -das ist der Regelfall- deren Besuchern (zumeist Angehörige) besucht werden. Bei der Klägerin wird eine Eingangs- und Ausgangskontrolle durchgeführt. Außenstehenden steht die Cafeteria nicht offen. Die Entgelte aus dem Betrieb des Altersheims betrugen in den Streitjahren rd. 5 Mio. € im Jahr, die Entgelte aus dem Betrieb der Cafeteria rd. 30.000 €. Im Haus der Klägerin erbringen externe Dienstleister weitere Leistungen unmittelbar an die Bewohner wie z.B. Friseur, Fußpflege (Nägel schneiden) und vereinzelt Kosmetik. 2. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) beurteilte im Anschluss an eine Außenprüfung (Bericht vom 02.12.2019) die Umsätze aus dem Betrieb der Cafeteria in den Umsatzsteuerbescheiden 2014 bis 2016 vom 27.01.2020 mit dem Regelsteuersatz als umsatzsteuerpflichtig. Hinzu kamen die Pauschbeträge für die unentgeltliche Wertabgabe von Speisen und Getränken. Die Höhe der Entgelte und die abziehbaren Vorsteuerbeträge (Aufteilung nach dem Flächenschlüssel) sind nicht streitig. In den Vorjahren war die Steuerpflicht der Cafeteria nicht aufgegriffen worden. Die Klägerin war überhaupt nicht umsatzsteuerlich erfasst; bei der Errichtung der Cafeteria wurde kein Vorsteuerabzug vorgenommen. Der gegen die Umsatzsteuerbescheide am 12.02.2020 eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 03.03.2020 als unbegründet zurückgewiesen, weil der Betrieb einer Cafeteria für das Altersheim nicht unentbehrlich sei. 3. Mit der Klage vom 06.03.2020 begehrt die Klägerin weiterhin die Steuerbefreiung für die Einnahmen aus dem Betrieb der Cafeteria. Sie beruft sich insbesondere auf § 2 und § 11 des Heimgesetzes, nach dem u.a. die Würde sowie die Interessen und Bedürfnisse der Heimbewohner zu schützen seien. Die Selbständigkeit, die Selbstbestimmung und die Selbstverantwortung der Bewohner solle gewahrt und gefördert werden. Das Heim solle eine angemessene Lebensgestaltung ermöglichen. Die Menschen sollen, soweit das noch möglich sei, sich so bewegen und verhalten können, wie das ihrem bisherigen Leben entsprochen habe. Sie sollen sich insbesondere treffen können, um miteinander Kaffee zu trinken. Viele Heimbewohner seien nicht mehr in der Lage, das Heim zu verlassen. Der Kontakt zu den Angehörigen und anderen Besuchern solle aufrecht erhalten werden. Hierzu seien Gemeinschaftseinrichtungen zu schaffen. Der gemeinsame Spaziergang im Garten reiche nicht aus. Alle Gebäudeteile seien miteinander verbunden, so dass man stets trockenen Fußes zur Cafeteria gelange. Die Cafeteria sei neben den weiteren Freizeitangeboten (Gesprächskreise, Gesang, Spiele) ein zusätzlicher Baustein, um den Bewohnern eine angemessene Lebensgestaltung zu bieten. Die Cafeteria sei nach außen verglast und biete einen schönen Blick nach draußen; das sei viel angenehmer als wenn z.B. die Besucher in den kleinen Zimmern der Bewohner oder in den Speisesälen auf den Stationen mit am Tisch sitzen würden. Die Cafeteria ermögliche es den Bewohnern, Gäste zu empfangen und zu „bewirten“. Die Räumlichkeiten sollen den Bewohnern und deren Gästen den Eindruck vermitteln, in einem „echten“ Café zu verweilen und nicht in einem Altersheim zu sein. Der Kuchen werde in der hauseigenen Küche frisch gebacken. In A gebe es überhaupt kein Café mehr, in B noch einen Bäcker mit Stehtischen. Das nächste Café befinde sich erst in C. Die Einnahmen würden die Ausgaben (u.a. für das Personal) nicht decken, wegen der großen Beliebtheit werde aber daran -bis zum heutigen Tag-festgehalten. Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016 vom 27.01.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.03.2020 aufzuheben. Das FA bleibt bei seiner Auffassung und beantragt, die Klage abzuweisen. 4. In der Sache hat am 30.06.2021 ein Erörterungstermin stattgefunden.