VI R 36/15

Zurück FG Düsseldorf 25. März 2021 11 K 2137/20 GE AO §§ 163 Abs. 1 S. 1, 181 Abs. 1 S. 1; GrEStG 1997 § 1 Abs. 3 Nr. 1 Aufhebung eines Grunderwerbsteuerbescheids aus Billigkeitsgründen bei Rechtsprechungsänderung Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau letzte Aktualisierung: 7.7.2021 FG Düsseldorf, Urt. v. 25.3.2021 – 11 K 2137/20 GE AO §§ 163 Abs. 1 S. 1, 181 Abs. 1 S. 1; GrEStG 1997 § 1 Abs. 3 Nr. 1 Aufhebung eines Grunderwerbsteuerbescheids aus Billigkeitsgründen bei Rechtsprechungsänderung 1. Nach § 163 Abs. 1 S. 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre. Diese Vorschrift gilt gem. § 181 Abs. 1 S. 1 AO für gesonderte Feststellungen sinngemäß. 2. Ein dem Schutz vor verschärfenden Gesetzesänderungen entsprechender oder jedenfalls angenäherter Vertrauensschutz ist jedenfalls dann erforderlich, wenn eine Entscheidung des BFH von einer jahrzehntelangen höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht, diese Eingang in die Verwaltungsanweisungen gefunden hat und der BFH bei einem derartigen Rechtsfindungsprozess ähnlich einem Normgeber tätig geworden ist. Diese Voraussetzungen liegen bezüglich sog. RETTBlocker im Streitfall nicht vor. 3. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der BFH-Rechtsprechung regelmäßig voraus, dass sich Steuerpflichtiger und Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses gegenüberstehen. Eine solche Vertrauenssituation kann grundsätzlich durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft geschaffen werden, nicht hingegen durch den Erlass allgemeiner Verwaltungsvorschriften. Dies gilt insbesondere für norminterpretierende Verwaltungsanweisungen. (Leitsätze der DNotI-Redaktion) Entscheidungsgründe: Die Klage ist unbegründet. Der Ablehnungsbescheid vom 02.03.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.07.2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 101 S. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –. Die Klägerin hat keinen Anspruch darauf, dass der Beklagte den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 04.12.2018 aufhebt. Auch eine Aufhebung des Ablehnungsbescheids unter Verpflichtung des Beklagten zur Neubescheidung des Klagebegehrens kommt nicht in Betracht, § 101 S. 2 FGO . Ein Anspruch auf Erlass eines Aufhebungsbescheids aus Billigkeitsgründen ergibt sich nicht aus § 181 Abs. 1 S. 1 AO i.V.m. § 163 Abs. 1 S. 1 AO. Nach § 163 Abs. 1 S. 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Diese Vorschrift gilt gem. § 181 Abs. 1 S. 1 AO für gesonderte Feststellungen sinngemäß. Die Entscheidung über einen Antrag auf Aufhebung des Bescheids über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 04.12.2018 aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung ( § 5 AO ), bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. z.B. BFH Beschluss vom 12.07.2017 VI R 36/15, BStBl. II 2017, 979 m.w.N.). Eine Rechtfertigung für eine Billigkeitsmaßnahme kann sich sowohl aus sachlichen als auch persönlichen, in der Person des Steuerpflichtigen liegenden Gründen ergeben. Eine Billigkeitsentscheidung darf die gesetzliche Regelung nicht unterlaufen (BVerfG Nichtannahmebeschluss vom 12.06.2018 1 BvR 33/18, zitiert nach juris). Persönliche Gründe für eine Unbilligkeit aufgrund der wirtschaftlichen Situation der Klägerin sind weder ersichtlich noch vorgetragen. Auch die seitens der Klägerin geltend gemachte sachliche Unbilligkeit liegt nicht vor. Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers anzunehmen ist, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH Urteil vom 22.10.2014 II R 4/14, BStBl. II 2015, 237). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme. Im Streitfall entspricht die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 04.12.2018 – jedenfalls seit Änderung bzw. Klarstellung der BFH-Rechtsprechung (BFH Urteil vom 27.9.2017, II R 41/15, BStBl. II 2018, 667) – äußerlich dem Gesetz. In diesem Bescheid hat der Beklagte die Grunderwerbsteuerpflicht der Anteilsübertragung in 2011 festgestellt, da diese nach der Rechtsprechung des BFH den Tatbestand von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Es liegen keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass der Gesetzgeber diese Rechtsfolge, wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte, im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme geregelt hätte. Sachliche Billigkeitsgründe hierfür ergeben sich weder aus Gründen des Vertrauensschutzes noch allgemein aus den Grundsätzen von Treu und Glauben. Die Klägerin kann sich nicht auf Vertrauensschutz aufgrund einer zuvor geltenden ständigen Rechtsprechung berufen. Ein dem Schutz vor einer verschärfenden Gesetzesänderung entsprechender oder jedenfalls angenäherter Vertrauensschutz ist jedenfalls dann erforderlich, wenn die Entscheidung des BFH von einer Jahrzehnte währenden höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht, diese Eingang in die Verwaltungsanweisungen gefunden hat und der BFH bei einem derartigen Rechtsfindungsprozess ähnlich einem Normgeber tätig geworden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608 unter D.IV.2.b). In diesen Fällen darf der Bürger auf die durch die höchstrichterliche Rechtsprechung konkretisierte Rechtslage und deren Bestand vertrauen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl. II 2008, 608 unter D.IV.2.b). Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen kann es aus Gründen des Vertrauensschutzes auch geboten sein, neue Rechtsprechungsgrundsätze des BFH nur mit Wirkung für die Zukunft anzuwenden (vgl. BFH Urteil vom 11.7.2017 IX R 36/15, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 258, 427, Rn. 41 f.). Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen nicht vor. Nach Auffassung des BFH ist das BFH Urteil in BFHE 195, 427 , BStBl. II 2002, 156 zu einer anderen Rechtslage ergangen. Nach dem für das Streitjahr 1989 geltenden § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. sollte der Steuer u.a. ein Rechtsgeschäft unterliegen, das den Anspruch auf Übertragung mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden. Die Vorschrift stellte auf eine erforderliche Inhaberschaft von 100 % der Anteile der Gesellschaft ab; zudem fehlte das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Anteilsvereinigung. Der Senat teilt die Auffassung des BFH zur abweichenden Rechtslage hinsichtlich des BFH-Urteils in BFHE 195, 427 , BStBl. II 2002, 156. Es ging in den zitierten Entscheidungen um die Frage, wie das Merkmal von „Anteilen an einer Gesellschaft“ i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu verstehen ist. Dieses Merkmal enthält das Gesetz noch heute. Andererseits stellte sich nach Änderung von § 1 Abs. 3 GrEStG erneut die Frage, was ein „mittelbarer“ Anteil an einer Gesellschaft ist. Das GrEStG knüpft an das Zivilrecht an. Das Zivilrecht kennt den Begriff einer mittelbaren Beteiligung nicht. Insoweit konnte durch das BFH-Urteil in BFHE 195, 427 , BStBl. II 2002, 156 nicht in „ständiger“ Rechtsprechung geklärt sein, wie das Merkmal einer „unmittelbaren oder mittelbaren Übertragung von Anteilen an einer Gesellschaft“ auszulegen ist. Der Steuerpflichtige konnte zur Beantwortung dieser Frage auch nicht zwingend darauf vertrauen, dass der BFH dies genauso wie in BFHE 195, 427 , BStBl. II 2002, 156 beantworten würde. Auch wenn der BFH in diesem Fall zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung entschieden hat, erging seine Entscheidung aufgrund eines abweichenden Gesetzeswortlauts. Auch der BFH hat in seinen Urteilen vom 12.03.2014 (II R 51/12, BStBl. II 2016, 356) und 27.9.2017 (II R 41/15, BStBl. II 2018, 667) zunächst nur für den Fall einer mittelbaren Beteiligung seine Rechtsprechung zur Auslegung des Anteils an einer Gesellschaft bei Personengesellschaftsbeteiligungen aufgegeben. Erst in seinem Urteil vom 27.05.2020 (II R 45/17, BFH/NV 2021, 257) hat er in einem obiter dictum ausgesprochen, dass es nahe liegt, diese Betrachtung auch bei unmittelbarer Beteiligung an einer Personengesellschaft anzuwenden. Jedenfalls gibt es keine Jahrzehnte währende höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH mit dem Inhalt, dass bei einer Personengesellschaft auch auf der Beteiligungsebene die gesamthänderische Mitberechtigung maßgeblich sein soll. Es gibt nur die zur alten Rechtslage ergangene Entscheidung zur mittelbaren Anteilsvereinigung bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft und zur unmittelbaren Zurechnung von Anteilen an dieser Personengesellschaft (vgl. BFH Urteil vom 8.8.2001 II R 66/98, BStBl. II 2002, 156) sowie die Entscheidung des BFH in Bezug auf eine unmittelbare Beteiligung an einer Personengesellschaft (BFH Urteil vom 26.7.1995 II R 68/92, BStBl. II 1995, 736). Aus diesen Urteilen lässt sich nach Auffassung des Senats auch keine Tätigkeit des BFH als Ersatznormgeber ableiten. Der BFH hat in diesen Urteilen lediglich das Merkmal des „Anteils an einer Gesellschaft“ für Personengesellschaften definiert. Eine Tätigkeit als Ersatznormgeber lässt sich erst annehmen, wenn der BFH eigenständig Vorgaben zu Themen macht, die gesetzlich gar nicht oder völlig unzureichend geregelt sind (BFH Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608). Dies traf auf die Frage zur Nutzbarkeit von Verlustvorträgen des Erblassers durch den Erben i.S.v. § 10d EStG zu. Die Beantwortung dieser Frage ergab sich nicht aus einer einfachen Gesetzesregelung. Der BFH konnte diese nur aus allgemeinen Erwägungen und Rechtsprinzipien ableiten. Deshalb war es konsequent, bei einer Rechtsprechungsänderung in diesem Bereich – ähnlich wie bei einer Gesetzesänderung – Vertrauensschutz für Altfälle zu gewähren (BFH Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608). Die Klägerin hat hierzu ausgeführt, dass der BFH in der zitierten Entscheidung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608 unter D.IV.2.b) keine Mindestvoraussetzungen definiert habe. Erforderlich sei vielmehr eine ausreichende Vertrauensgrundlage im Einzelfall. Der Klägerin ist zuzugeben, dass die Gewährung von Vertrauensschutz stets eine Einzelfallentscheidung ist. Die Definition eines allgemeinen Mindeststandards ist deshalb nicht möglich. Die danach im Einzelfall erforderliche Vertrauensgrundlage aufgrund einer Rechtsprechungsänderung vermag der Senat im Streitfall dessen ungeachtet nicht zu erkennen. Der BFH hat vielmehr seine Auffassung zur Auslegung des Merkmals „unmittelbare oder mittelbare Übertragung von Anteilen an einer Gesellschaft“ in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geändert oder – je nach Sichtweise – fortentwickelt (BFH Urteil vom 12.03.2014 II R 51/12, BStBl. II 2016, 356; BFH Urteil vom 27.9.2017 II R 41/15, BStBl. II 2018, 667). Ein solcher „Normalfall“ einer Rechtsprechungsänderung vermag nach Auffassung des Senats für sich gesehen keinen Vertrauensschutz zu begründen. Die Klägerin kann aus den Umständen des Einzelfalls auch im Übrigen keinen sachlichen Billigkeitsgrund aus Treu und Glauben im Zusammenhang mit einer früheren Verwaltungspraxis ableiten. Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kommt nur in besonders gelagerten Fällen in Betracht. Für diese ist es erforderlich, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (BFH Urteil vom 31.10.1990 I R 3/86, BStBl. II 1991, 610; BFH Urteil vom 5.2.1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90 ). Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. AO 1977) gegenüberstehen (BFH Urteil vom 31.10.1990 I R 3/86, BStBl. II 1991, 610; BFH Urteil vom 9.8.1989 I R 181/85, BStBl. II 1989, 990, 992; BFH Urteil vom 5.2.1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90 ). Eine solche Vertrauenssituation kann grundsätzlich durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft geschaffen werden, nicht hingegen durch den Erlass allgemeiner Verwaltungsvorschriften (BFH Urteil vom 31.10.1990 I R 3/86, BStBl. II 1991, 610; BFH Urteil vom 11.10.1988 VIII R 419/83 BStBl. II 1989, 284, 288, zu 4 a; BFH Urteil vom 9.3.1988 I R 262/83, BStBl. II 1988, 592, 595, zu 1 f). Derartige, für die Zwecke von Treu und Glauben unbeachtliche Verwaltungsvorschriften sind insbesondere die norminterpretierenden Verwaltungsanweisungen. Diese sollen die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Gesetzes durch die nachgeordneten Behörden sicherstellen. Sie erreichen keine Bindung aller Rechtsanwender wie durch eine Rechtsverordnung. Bei unzutreffender Gesetzesauslegung binden sie das Gericht nicht (BFH Urteil vom 31.10.1990 I R 3/86, BStBl. II 1991, 610; vgl. BFH Urteile vom 18.3.1987 II R 135/84, BFH/NV 1988, 393; vom 28.10.1980 VIII R 34/76, BStBl. II 1981, 161, 163 zu 2 c; BStBl. II 1975, 789, 790). Anderes gilt für ermessensleitende Verwaltungsvorschriften, in denen die Verwaltung sich in typischen Fallkonstellationen vorab auf die Ausübung ihres Ermessens festlegt (Englisch in Tipke/Lang Lehrbuch des Steuerrechts Rn. 5.35). Nach diesen Kriterien liegt kein Ausnahmefall vor, in dem Gründe des Vertrauensschutzes eine gesetzmäßige Besteuerung verdrängen könnten. Die Klägerin und der Beklagte standen sich in 2011 nicht in einem konkreten Rechtsverhältnis gegenüber. Der Beklagte hatte seinerzeit nicht durch konkretes Verwaltungshandeln, insbesondere nicht in Form einer verbindlichen Auskunft, zum Ausdruck gebracht, dass er die Anteilsübertragung als nicht grunderwerbsteuerbar betrachtet. Der Senat teilt die Auffassung der Klägerin nicht, dass sich für einen Antrag auf verbindlichen Auskunft keine hinreichende Rechtsunsicherheit hätte darlegen lassen. Die von der Klägerin zitierten Verwaltungsanweisungen enthalten zwar Aussagen zur Behandlung von Personengesellschaftsbeteiligungen, nicht aber zur konkret von der Klägerin vorgenommenen Gestaltung eines sog. „RETT-Blockers“. Da die Finanzverwaltung nach ihrer eigenen Auffassung insofern ggf. einen (nach Auffassung des Senats außerhalb des § 1 Abs. 3 GrEStG nicht möglichen) allgemeinen Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO hätte einwenden können (so in dem dem Urteil vom 27.9.2017 zugrunde liegenden Fall, II R 41/15, BStBl. II 2018, 667), läge eine Rechtsunsicherheit auf der Hand. Das Gesetz selbst verlangt für die Beantragung einer verbindlichen Auskunft ohnehin keine Darlegung einer unsicheren Rechtslage. Auch wenn die Finanzverwaltung eine verbindliche Auskunft unter Hinweis auf die aus Sicht der Klägerin „eindeutige“ frühere Rechtslage abgelehnt hätte, hätte man aus Sicht des Senats an einen Vertrauenstatbestand denken können. Allein aufgrund der von der Klägerin zitierten norminterpretierenden Verwaltungsvorschriften ergibt sich ein solcher jedoch nicht. Diese Verwaltungsvorschriften nehmen allgemein zur Definition des Anteils einer Gesellschaft i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG für Personengesellschaften Stellung. Dies dient zur Sicherstellung eines einheitlichen Gesetzesvollzugs. Einen erhöhten Vertrauenstatbestand begründen diese Verwaltungsanweisungen deshalb nicht. Die zitierten Verwaltungsanweisungen zur Auslegung eines gesetzlichen Tatbestandsmerkmals können keine ermessensleitenden Verwaltungsanweisungen darstellen, da der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG der Finanzverwaltung kein Ermessen einräumt. Der Senat kann offen lassen, ob er die Ausführungen in dem vom FG Nürnberg entschiedenen Einzelfall teilt (FG Nürnberg Urteil vom 8.4.2014 1 K 554/12, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2015, 5). Die dort gewürdigten Umstände sind nicht vergleichbar. Seinerzeit war das Gesetz zulasten des Steuerpflichtigen nach dessen Disposition rückwirkend geändert worden. An einer rückwirkenden Gesetzesänderung fehlt es im Streitfall. Der Senat kann deshalb auch offenlassen, ob der Gesetzgeber durch die Einführung von § 1 Abs. 3a GrEStG einen weitergehenden Vertrauenstatbestand schaffen konnte. Diese Gesetzesänderung war nicht Grundlage der Disposition durch die Klägerin. Die Anteilsübertragung in 2011 erfolgte zeitlich vor dem Gesetzgebungsvorhaben zu § 1 Abs. 3a GrEStG . Deshalb ist auch der Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung aus dem Jahr 2015 als Grundlage für einen Vertrauensschutz ungeeignet (Nichtanwendungserlass vom 09.12.2015, BStBl. I 2016, 477 zu dem Urteil des BFH vom 12.03.2014 II R 51/12, BStBl. II 2016, 356;). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO . Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Es ist gerichtsbekannt, dass es zahlreiche ähnlich gelagerte Fälle gibt, in denen die Steuerpflichtigen aufgrund der früheren BFH-Rechtsprechung und der Erlasslage bis einschließlich des Jahres 2007 bzw. 2010 sog. RETT-Blocker-Strukturen genutzt haben. Die Frage, ob in diesen Fällen Billigkeitsmaßnahmen in Betracht kommen, ist von allgemeinem Interesse. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: FG Düsseldorf Erscheinungsdatum: 25.03.2021 Aktenzeichen: 11 K 2137/20 GE Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Grunderwerbsteuer Sonstiges Steuerrecht Normen in Titel: AO §§ 163 Abs. 1 S. 1, 181 Abs. 1 S. 1; GrEStG 1997 § 1 Abs. 3 Nr. 1