IV R 15/15

Zurück BFH 01. März 2018 IV R 15/15 AO § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2 Wirtschaftliches Eigentum an einem Mitunternehmeranteil – Bestimmung des Zeitpunkts der Anteilsveräußerung bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Wirtschaftliches Eigentum an einem Mitunternehmeranteil – Bestimmung des Zeitpunkts der Anteilsveräußerung bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft BFH, Urteil vom 1.3.2018, IV R 15/15 (Vorinstanz: FG Hamburg, Urteil vom 2.2.2015, 6 K 277/12) AO § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2 Leitsatz: Dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft kann die Mitunternehmerstellung bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür ist, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind (Anschluss an BFH, Urteil vom 22.6.2017, IV R 42/13, BFHE 259, 258 ). Sachverhalt: 1 I. Die ehemalige A-GmbH & co. KG (A-KG) mit Sitz in X betrieb im Streitjahr (2000) die Herstellung und den Vertrieb verschiedener (…). (…) 2 Komplementärin der A-KG war im Streitjahr die V-GmbH. Kom­manditisten waren die B-KG, die im Jahr 2008 auf die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin zu 1), die c-GmbH & co. KG, verschmolzen wurde, der Kläger und Revisionskläger zu 2 (D), die Kläge­rin und Revisionsklägerin zu 3 (E) sowie F und G. Die Kommanditisten waren mit Anteilen in entsprechender Höhe als Gesellschafter an der selbst nicht am Kapital und Vermögen der A-KG beteiligten V-GmbH beteiligt. Geschäftsjahr der A-KG war der Zeitraum vom 1. Oktober bis 30. September. (…) 5 Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 13.1.2000 (Anteilsveräu­ßerungsvertrag – AV –) erwarb die K-AG „zeitversetzt“ (Präambel P.2 des AV) sämtliche Kommanditanteile der A-KG und sämtliche Ge­schäftsanteile der V-GmbH. In einem ersten Schritt erwarb die K-AG Zug um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises per 31.1.2000 75 % des Kommanditkapitals der A-KG (Abschnitt I des AV). Im Zusammen­hang damit wurden Änderungen zum Gesellschaftsvertrag vereinbart (Abschnitt II des AV). Der korrespondierende Erwerb von 75 % des Stammkapitals der V-GmbH wurde in Abschnitt III des AV geregelt.Die restlichen Kommanditanteile in Höhe von 25 % des Komman­ditkapitals der A-KG gingen zum 31.1.2001 über (Abschnitt IV des AV). Der damit korrespondierende Erwerb der restlichen 25 % des Stammkapitals der V-GmbH wurde in Abschnitt V des AV geregelt. (…) 9 Im Juli 2000 wurde in das Handelsregister der A-KG die Herabsetzung der Kommanditeinlagen auf insgesamt (…) DM eingetragen. Zugleich wurde eingetragen, dass die K-AG im Wege der Sonderrechtsnachfolge stattdessen als Kommanditistin mit einer Einlage von insgesamt (…) DM eingetreten sei. 10 Im März 2001 wurden die Kommanditisten B-KG, D, E, F und G als ausgeschieden eingetragen. Zugleich wurde eingetragen, dass im Wege der Sonderrechtsnachfolge die Kommanditeinlage der K-AG um insgesamt (…) DM auf (…) DM erhöht worden sei. 11 Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ( § 164 Abs. 1 AO ) er­gangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststel­lung der Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 28.9.2001 stellte das damals zuständige FA in A für die A-KG erklärungsgemäß Ge­winne aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile der B-KG, D, E, F und G in Höhe von insgesamt (…) DM fest. Die für die einzelnen Feststellungsbeteiligten festgestellten Veräußerungsgewinne entspra­chen deren Beteiligungsquoten. Dabei wurde die Veräußerung der Beteiligungen in vollem Umfang bereits als im Streitjahr vollzogen angesehen. Der Bescheid wurde den Feststellungsbeteiligten im Rahmen der Einzelbekanntgabe übersandt. Hiergegen legten die B-KG, D und E Einspruch ein u. a. mit der Begründung, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für das Jahr 2000 von einer Veräußerung von nur 75 % der Anteile auszugehen sei. (…) 14 Mit gegenüber der Klägerin zu 1 als Rechtsnachfolgerin der B-KG sowie D und E ergangenen Einspruchsentscheidungen des Beklag­ten und Revisionsbeklagten (FA B) vom 27.11.2012 wurden die Veräußerungsgewinne auf insgesamt (…) DM festgestellt (…); im Übrigen wurden deren Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. 15 Hiergegen erhoben die Kläger im Dezember 2012 Klage beim FG Hamburg (…). 16 Zur Begründung führten die Kläger im Wesentlichen aus, weder das zivilrechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum an den verblei­benden 25 %-Anteilen der Altgesellschafter seien vor dem 31.1.2001 auf die K-AG übertragen worden, denn dieses Datum werde im Über­tragungsvertrag ausdrücklich als „Übergangsstichtag II“ bezeichnet. Zudem sei der dingliche Eigentumswechsel aufschiebend bedingt gewesen durch die Eintragung der Sonderrechtsnachfolge im Han­delsregister. Auch seien die Altgesellschafter aufgrund ihrer gesell­schaftsrechtlichen Stellung bis zum 31.1.2001 Mitunternehmer der A-KG geblieben, denn sie hätten in dieser Zeit Mitunternehmerinitiati­ve entfaltet und auch Mitunternehmerrisiko getragen. 17 Das FA B führte unter Bezug auf seine Einspruchsentscheidun­gen u. a. aus, dass die Altgesellschafter aus der Beteiligung an der A-KG ab dem 1.2.2000 keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezo­ --298 gen hätten, weil sie keine Mitunternehmer mehr gewesen seien. We­gen fehlender Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens hätten die Altgesellschafter kein oder nur ein sehr geringes Mitunter­nehmerrisiko getragen. Das schwache Mitunternehmerrisiko werde auch nicht durch eine starke Mitunternehmerinitiative ausgeglichen. (…) 19 Mit (…) Urteil vom (…) wies das FG die Klage ab. Die B-KG, D und E hätten bereits im Streitjahr kein Mitunternehmerrisiko mehr ge­tragen, denn sie hätten ihren Gewinnanteil für die Zeit vom 1.2.2000 bis zum 31.1.2001 wirksam an die K-AG abgetreten. Eine sich allein nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB ergebende Beteiligung am Verlust der A-KG reiche nicht aus. Von den Altgesellschaftern der A-KG bis zum 31.1.2001 ausgeübte Tätigkeiten seien möglicherwei­se bei der Bemessung des Kaufpreises mitberücksichtigt worden. Für eine pauschale Vergütung von Betriebsvermögensmehrungen ergäben sich im AV jedoch keine Hinweise. Auch die vereinbarte Ver­zinsung des Kaufpreises führe nicht zu einer pauschalen Beteiligung der Kläger am laufenden Gewinn und den stillen Reserven der A-KG. Mangels Mitunternehmerrisikos könne dahinstehen, ob die Altgesell­schafter bis 2001 Mitunternehmerinitiative gehabt hätten. 20 Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts ( §§ 15, 16 EStG ). 21 Sie machen im Wesentlichen geltend, die Altgesellschafter der A-KG seien bis zum 31.1.2001 wirtschaftliche Eigentümer der im Rahmen der 2. Tranche veräußerten Gesellschaftsanteile (25 %) ge­blieben, denn sie seien auch über den 31.1.2000 hinaus als Mitunter­nehmer der A-KG anzusehen. Die rechtliche Stellung der Komman­ditisten in Bezug auf ihre Mitsprache-, Kontroll- und Widerspruchs-rechte habe sich nach dem 31.1.2000 nicht geändert. Die Kläger hätten in der Zeit vom 31.1.2000 bis zum 31.1.2001 auch weiterhin Mitunternehmerrisiko getragen, denn am Misserfolg des Unterneh­mens seien sie bereits aufgrund ihrer Außenhaftung nach § 167 Abs. 3 HGB beteiligt gewesen. Eine Teilhabe am Erfolg liege vor, weil die Vertragsparteien die prognostizierten wirtschaftlichen Vorteile der weiteren Tätigkeiten der Altgesellschafter für das Unternehmen bei der Kaufpreisbemessung pauschal berücksichtigt hätten. Die verein­barte Verzinsung des für die 2. Tranche vereinbarten Kaufpreises stel­le eine pauschalierte Beteiligung am laufenden Gewinn der A-KG dar. Da die Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt gewesen sei, könne diese auch ein minder ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko kompensieren. Deshalb seien 25 % ihrer Mitunternehmerstellung erst in 2001 veräußert worden. (…) Aus den Gründen: 27 II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und war daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. (…) 30 2. Die Revision hat keinen Erfolg. FA B und FG sind im Er­gebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die von der B-KG, D und E erzielten Gewinne aus der Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile an der A-KG bereits im Rahmen der Gewinnfeststellung für das Streitjahr vollständig als Veräuße­rungsgewinne i. S. v. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen sind. Denn alle drei ehemaligen Kommanditisten der A-KG haben bereits im Streitjahr nicht nur das Eigentum an ihren Mitunter­nehmeranteilen zu 75 %, was insoweit zwischen Beteiligten nicht in Streit steht, sondern darüber hinaus das wirtschaftli­che Eigentum an den restlichen 25 % ihrer Mitunternehmeran­teile an die K-AG übertragen. 31 a) Der steuerrechtlich maßgebliche Zeitpunkt der Veräuße­rung des Anteils an einer Personengesellschaft kann bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils liegen, wenn der Erwerber aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Er­werb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollstän­dig auf ihn übergegangen sind. 32 aa) Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Ein­künften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Ver­äußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unter­nehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist ( § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ), erzielt werden. Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Ge­sellschafter einer Personengesellschaft ist oder – in Ausnah­mefällen – eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitia­tive entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (BFH, Urteil vom 22.6.2017, IV R 42/13, BFHE 259, 258 Rdnr. 32, m. w. N.). Auch bei der Veräußerung eines Mitunternehmeran­teils kommt es folglich darauf an, wann die rechtliche oder wirtschaftliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil übergeht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 62 = BStBl. II 2010, S. 182 unter II. 3. a); BFH, Urteil vom 30.8.2012, IV R 44/10, Rdnr. 27). Auch wenn der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein eigenständiges Wirtschaftsgut ist, so ver­körpert er doch die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer Per­sonengesellschaft gehören und die dem betreffenden Gesell­schafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind (zum Beispiel BFH-Urteil in BFHE 259, 258 Rdnr. 33 m. w. N.). Des­halb ist auch der Übergang der Inhaberschaft an einem Mitun­ternehmeranteil grundsätzlich nach zivilrechtlichen Maßstäben ( § 39 Abs. 1 AO ) zu beurteilen. Die Veräußerung eines Mitun­ternehmeranteils kann aber auch vorliegen, wenn zum maß­geblichen Zeitpunkt zwar (noch) nicht die rechtliche Inhaber­schaft an dem Mitunternehmeranteil, wohl aber die wirtschaftliche Inhaberschaft ( § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ) auf den Erwerber übergegangen ist (zum Beispiel BFH, Urteil vom 30.8.2007, IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109 unter II. 2. b) m. w. N.). Denn auch die steuerrechtliche Zurechnung eines Gesellschaftsanteils kann nach den Maßstäben des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO von der zivilrechtlichen Gesellschafter­stellung abweichen (BFH-Urteil in BFHE 259, 258 Rdnr. 34). 33 bb) Das wirtschaftliche Eigentum setzt nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass der Erwerber aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr ent­zogen werden kann (zum Beispiel BFH-Urteil in BFHE 226, 62 = BStBl. II 2010, S. 182 unter II. 3. a).; BFH, Urteil vom 27.10.2015, VIII R 47/12, BFHE 252, 80 = BStBl. II 2016, S. 600 Rdnr. 38, jeweils m. w. N.). Erfüllt ein anderer als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines Mit­unternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters vollständig dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm ermöglicht, Mitunternehmerrisiko zu tragen und Mitun­ternehmerinitiative zu entfalten, ist diesem der Anteil an der Personengesellschaft zuzurechnen. Denn er ist in der Lage, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus --299 dessen Stellung zu verdrängen (BFH-Urteil in BFHE 259, 258 , Rdnr. 34 m. w. N.). Dabei ist der Übergang des wirtschaft­lichen Eigentums nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Ver­hältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen; bei der Be­stimmung des wirtschaftlichen Eigentums ist nicht das formal Erklärte oder formalrechtlich Vereinbarte, sondern das wirt­schaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlag­gebend (zum Beispiel BFH, Urteil vom 25.5.2011, IX R 23/10, BFHE 234, 55 = BStBl. II 2012, 3 Rdnr. 17 m. w. N.). 34 cc) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zum Beispiel Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Ge­schäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestell­ten obliegen (vgl. hierzu und zum Folgenden zum Beispiel BFH, Urteil vom 13.7.2017, IV R 41/14, BFHE 258, 459 = BStBl. II 2017, S. 1133 Rdnr. 20 m. w. N.). Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafter-rechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Wider­spruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtli­chen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH, Urteil vom 21.10.2015, IV R 43/12, BFHE 252, 193 = BStBl. II 2016, S. 517 Rdnr. 30). Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Re­serven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäfts­werts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984, GrS 4/82, BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, S. 751 unter c. V. 3. b) cc) und c. V. 3. c); vgl. auch BFH-Urteile vom 30.6.2005, IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994 unter 1.; in BFHE 252, 193 = BStBl. II 2016, S. 517 Rdnr. 30 und in BFHE 258, 459 = BStBl. II 2017, S. 1133 Rdnr. 20). Die Merkmale der Mitunternehmerschaft sind unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (zum Beispiel BFH-Urteil in BFHE 258, 459 = BStBl. II 2017, S. 1133 Rdnr. 20 m. w. N.). 35 dd) Im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums entsteht der Veräußerungsgewinn, und zwar un­abhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (BFH-Urteil in BFHE 226, 62 = BStBl. II 2010, S. 182 unter II. 2. a) aa) m. w. N.). Dieser Gewinn ist bei Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils auch dann im Kalenderjahr des Aus­scheidens des Mitunternehmers zu erfassen, wenn die Mitun­ternehmerschaft – wie im Streitfall die A-KG – ihren Gewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr (bei der A-KG die Zeit vom 1. Oktober bis 30. September) ermittelt, denn § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ist auf den ausscheidenden Mitunternehmer nicht anwendbar (BFH, Urteil vom 18.8.2010, X R 8/07, BFHE 230, 429 = BStBl. II 2010, S. 1043 Rdnr. 29, 31). Der Zeitpunkt der Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils ist des­halb spätestens in dem Kalenderjahr anzunehmen, in dem der Erwerber in die Lage versetzt wird, den zivilrechtlichen Gesell­schafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu ver­drängen. 36 b) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, dass die K-AG bereits im Laufe des Streitjahrs in der Lage gewesen sei, die B-KG, D und E (auch) hinsichtlich der streitbefange­nen, ihnen gemäß den Regelungen des AV bis zum sog. Über­gangsstichtag II verbleibenden 25 % ihrer ursprünglichen Kommanditanteile aus ihrer insoweit noch fortbestehenden Stellung als zivilrechtliche Gesellschafter vollständig zu ver­drängen, und damit wirtschaftliche Eigentümerin ( § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ) der streitbefangenen Anteile geworden sei, im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar hat das FG den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums allein darauf gestützt, dass das Mitunternehmerrisiko im Streitjahr bereits vollständig auf die K-AG übergegangen sei (dazu aa)). Insoweit hat es übersehen, dass der Übergang des wirtschaft­lichen Eigentums zudem voraussetzt, dass auch die Mitunter­nehmerinitiative im Streitjahr vollständig auf die K-AG überge­gangen sein muss. Das FG hat aber alle dafür erforderlichen Tatsachen festgestellt, sodass es dem BFH ausnahmsweise möglich ist, diese Würdigung selbst zu treffen (vgl. BFH, Urteil vom 5.11.2013, VIII R 20/11, BFHE 243, 481 = BStBl. II 2014, S. 275 dazu bb)). 37 aa) Das Mitunternehmerrisiko ist bereits im Streitjahr auf die Erwerberin übergegangen, die Altgesellschafter der A-KG, darunter die B-KG, D und E, haben nach dem Übergangs­stichtag I kein Mitunternehmerrisiko mehr getragen. 38 (1) Die Altgesellschafter haben nach Abschnitt I § 2 Abs. 2.3 des AV den mit ihren „vollständigen“ Kommanditanteilen ver­bundenen Gewinnanteil für die Zeit vom 1.2.2000 bis zum Übergangsstichtag II („Ablauf des 31.1.2001“) an die K-AG abgetreten, die die Abtretungen angenommen hat. Die Abtre­tungen sollten zwar nach der genannten vertraglichen Rege­lung „dinglich wirksam [werden], sobald die an [die K-AG] ver­äußerten Kommanditanteile der 1. Tranche dinglich auf sie übergegangen sind (vgl. nachstehend Abs. 2.4)“. Dabei lautet Abschnitt I § 2 Abs. 2.4 des AV: „Die Verkäufer treten hiermit jeweils ihre im Rahmen der 1. KG-Tranche verkauften 75 %igen Kommanditanteile an [die K-AG] ab. Allerdings stehen diese Abtretungen unter vier aufschiebenden Bedingungen, nämlich: (….).“ Kurz gefasst waren diese vier Bedingungen die Überweisung des Kaufpreises für 75 % der Kommanditanteile, eine Nichtun­tersagungsverfügung des Bundeskartellamts, die Aushändi­gung einer selbstschuldnerischen Bürgschaft der K-AG (vgl. auch Abschnitt IV Ziffer 6 des AV) an die Anwälte der Verkäufer sowie die Eintragung der K-AG als Rechtsnachfolgerin bezüglich der 75 %igen Kommanditanteile im Handelsregister der A-KG. Das FG ist jedoch im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass alle Bedingungen bereits im Streitjahr er­füllt waren und somit die Gewinnanteile für die Zeit vom 1.2.2000 bis zum Übergangsstichtag II ebenfalls bereits im Streitjahr vollständig an die K-AG abgetreten waren. 39 Zwar hat das FG im Tatbestand seiner angefochtenen Ent­scheidung nur den Eintritt von zwei der genannten Bedingun­gen schon im Streitjahr, nämlich die Nichtuntersagung eines Zusammenschlusses der A-KG mit der K-AG durch das Bun­ --300 deskartellamt im April 2000 sowie die Eintragung der K-AG im Handelsregister im Juli 2000, ausdrücklich festgestellt. Die Umstände des Streitfalls legen es aber nahe, dass die Eintra­gung der K-AG zeitlich erst nach der vereinbarten Kaufpreis­zahlung und der Leistung einer Bürgschaft erfolgt ist und so­mit alle vier aufschiebenden Bedingungen für die Wirksamkeit der Abtretungen der mit den „vollständigen“ Kommanditantei­len verbundenen Gewinnanteile bereits im Streitjahr eingetre­ten sind. Nach Abschnitt I § 2 Abs. 2.5 des AV lautet nämlich der Auftrag der Vertragsparteien an den amtierenden Notar, dass dieser die Handelsregisteranmeldung für die 1. KG-Tran­che erst – frühestens zum Übergangsstichtag I – zum Han­delsregister einreichen solle, wenn u. a. die Bezahlung des Kaufpreises nachgewiesen und die Quittung über die Leistung der Bürgschaft eingegangen sei. Demzufolge müssen auch die beiden letztgenannten Bedingungen vor der Eintragung der K-AG ins Handelsregister der A-KG erfüllt gewesen sein. 40 (2) Die Altgesellschafter, darunter die B-KG, D und E, hat­ten ihre vollständigen Gewinnansprüche schon im Streitjahr wirksam für die Zeit ab dem 1.2.2000 an die Erwerberin abge­treten und waren von diesem Zeitpunkt an nicht mehr an künf­tigen wirtschaftlichen chancen und Risiken der A-KG beteiligt. 41 (a) Der Übergang der Gewinnbeteiligung ergibt sich daraus, dass die Abtretung ausdrücklich (Abschnitt I § 2 Abs. 2.3 des AV) auch mit Rücksicht darauf erfolgt ist, dass die Verkäufer – erfolgsunabhängig nach Abschnitt IV Ziffer 4 des AV im Zuge der „Veräußerung von 25 % des Kommanditkapitals der [A-KG] (2. KG-Tranche)“ ab dem 1.2.2000 eine Verzinsung des Kaufpreises für diese Tranche erhalten sollten. Anders als die Kläger meinen, begründet eine Teilhabe der Altgesellschaf­ter am Erfolg der A-KG auch nicht der Vortrag der Kläger, dass die Vertragsparteien die prognostizierten wirtschaftlichen Vor­teile der weiteren Tätigkeiten der Altgesellschafter für das Un­ternehmen bei der Kaufpreisbemessung pauschal berück­sichtigt hätten, was einer pauschalierten Beteiligung am laufenden Gewinn gleichkomme. Denn der Kaufpreis für einen Mitunternehmeranteil, dessen Zahlung durch die erwerbende K-AG durch verschiedene Maßnahmen (u. a. eine selbst­schuldnerische Bürgschaft der Erwerberin) abgesichert war, vermittelt ungeachtet der Motive für seine Bemessung keine aktive Teilhabe an künftigen wirtschaftlichen chancen und Risiken der betreffenden Mitunternehmerschaft. Ein solcher Kaufpreis wäre auch bei einer von den Vertragsparteien nicht erwarteten positiven oder negativen Geschäftsentwicklung der A-KG unverändert geblieben. Und selbst wenn derartige Gesichtspunkte bei der Bemessung der ab dem 1.2.2000 ver­einbarten Festverzinsung des auf die „2. Tranche“ entfallenden Kaufpreises eine Rolle gespielt hätten, würde in einer im Vor­aus fest vereinbarten Verzinsung nicht der tatsächliche Erfolg oder Misserfolg des gewerblichen Unternehmens der A-KG während des Zinslaufs abgebildet; vielmehr ist eine derartige Verzinsung typisch für einen Darlehensgeber (vgl. zum Beispiel BFH, Urteil vom 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204 = BStBl. II 2000, S. 183 unter II. 1. a)). In gleicher Weise vermit­teln weder der vereinbarte Kaufpreis noch dessen feste Verzin­sung in der Zeit ab dem 1.2.2000 eine Beteiligung an konkre­ten Betriebsvermögensmehrungen bzw. den ab diesem Zeitpunkt gebildeten stillen Reserven des Anlagevermögens und/oder einem neu entstandenen Geschäftswert der A-KG. 42 (b) Auch am Verlust nahmen die Altgesellschafter über den Übergangsstichtag I hinaus nicht mehr teil. Durch Abschnitt II Ziffer 3.5 des AV war § 12 des Gesellschaftsvertrags der A-KG mit Wirkung vom 1.2.2000 neu gefasst worden. Danach stand das anfallende Ergebnis allein der K-AG zu, sodass die übrigen Gesellschafter – so die ausdrückliche Folgerung im AV- weder an einem Gewinn noch an einem Verlust teilnah­men. 43 bb) Die Altgesellschafter konnten nach den vom FG festge­stellten Regelungen des Vertragswerks über den Übergangs­stichtag I hinaus in der A-KG auch keine Mitunternehmerinitia­tive mehr entwickeln. Vielmehr hat die K-AG als Erwerberin auch hinsichtlich der zivilrechtlich über den Übergangsstichtag I hinaus fortbestehenden Kommanditanteile der Altgesell­schafter an deren Stelle Mitunternehmerinitiative entfaltet. 44 Zwar standen den Veräußerern über den Übergangsstich­tag I hinaus die ihren reduzierten Anteilen entsprechenden Mit­wirkungsrechte in der A-KG und der Komplementär-GmbH zu. Diese konnten jedoch faktisch nur noch zugunsten der K-AG ausgeübt werden. Durch Abschnitt II Ziffer 3.2 des AV sind nämlich die §§ 6 bis 8 des Gesellschaftsvertrags der A-KG in einer Bestimmung zusammengefasst worden. Die K-AG war danach berechtigt, drei der Mitglieder des Verwaltungsrats zu bestimmen, während den übrigen Kom­manditisten gemeinsam das Recht zustand, zwei Verwaltungs­ratsmitglieder zu bestimmen. Im Verwaltungsrat der A-KG verfügte die Erwerberin demnach fortan über eine Mehrheit der Stimmen, sodass keine Entscheidung gegen die Erwer­berin möglich war. Zudem war eine dem § 7 Abs. 1 des Ge­sellschaftsvertrags der A-KG in seiner ursprünglichen Fassung entsprechende Regelung, wonach der Verwaltungsrat über die Richtlinien der Geschäftspolitik der Gesellschaft zu bestim­men hatte und die geschäftsführende V-GmbH an dessen Richtlinien und Weisungen gebunden war, im geänderten Ge­sellschaftsvertrag der A-KG nicht mehr enthalten. Der Verwal­tungsrat hatte somit nicht mehr wie zuvor die Möglichkeit, auf die Geschäftsführung in der A-KG bestimmenden Einfluss zu nehmen. 45 Auch aus der über den Übergangsstichtag I hinaus beste­henden Beteiligung der Verkäufer an der Komplementär-GmbH ergab sich keine Mitunternehmerinitiative in Bezug auf die A-KG, nachdem sich die Altgesellschafter verpflichtet hat­ten, ihr dortiges Stimmrecht in Übereinstimmung mit der K-AG auszuüben bzw. nicht gegen den Mehrheitsgesellschafter K-AG zu stimmen (Abschnitt II Ziffer 2 des AV). Insoweit spricht der vom FG festgestellte Umstand, dass u. a. D im Mai, Sep­tember und Dezember 2000 an Sitzungen der Verwaltungs­räte der A-KG und ihrer Komplementärin teilgenommen hat, nicht für eine fortbestehende Mitunternehmerinitiative. Mit der vorgenannten Würdigung im Einklang steht auch die Regelung in Abschnitt I § 11 Abs. 11.2 des AV, wonach D auf ausdrück­lichen Wunsch der K-AG Mitglied des Verwaltungsrats der A-KG bis zum 31.1.2001 bleiben sollte, „um auf diese Weise die Kontinuität der unternehmeri­schen Verantwortung zu dokumentieren“. Diese auf die Außenwirkung der Übertragung des Betriebs der A-KG auf die K-AG abzielende Regelung sagt nichts darüber --301 aus, wer die Geschäfte der A-KG nach dem Übergangsstich­tag I (intern) maßgeblich bestimmen konnte. 46 Bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Streitfalls muss deshalb davon ausgegangen werden, dass nach dem Übergangsstichtag I – innerhalb des Streitjahrs – auch die Mit­unternehmerinitiative vollständig auf die erwerbende K-AG übergegangen war. 47 cc) Nach alledem ist die Würdigung des FG, dass die Alt­gesellschafter bereits im Streitjahr von der K-AG aus ihrer Stel­lung als Mitunternehmer der A-KG verdrängt worden sind, und der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ( § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ) an den Mitunternehmeranteilen der B-KG, des D und der E bereits vollständig im Streitjahr stattgefunden hat, obwohl in Abschnitt IV Ziffer 3 des AV für 25 % dieser Anteile als „schuldrechtlicher Übergangsstichtag“ der Ablauf des 31.1.2001 bestimmt war, revisionsrechtlich nicht zu bean­standen. Dass die A-KG ihren Gewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr ermittelt hat, ist – wie oben ausgeführt – für die Bestimmung des Zeitpunkts der Veräußerung eines Mitunter­nehmeranteils nicht von Bedeutung. Folglich sind die Gewinne der B-KG sowie von D und E aus der Veräußerung ihrer Kom­manditanteile an der A-KG zu Recht insgesamt bereits im Rahmen der Gewinnfeststellung für das Jahr 2000 erfasst worden. Nachdem die Berechnung der streitbefangenen Ver­äußerungsgewinne im Übrigen zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Senat von weiter gehenden Ausfüh­rungen ab. (…) Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 01.03.2018 Aktenzeichen: IV R 15/15 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Kommanditgesellschaft (KG) Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) Erschienen in: MittBayNot 2019, 297-301 Normen in Titel: AO § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2