II R 118/90

Zurück FG Stuttgart 27. Februar 2007 2 K 128/05 GrEStG §§ 1 Abs. 1 Nr. 1; 3 Nr. 2 S. 1; BGB §§ 1098; 2147 Grunderwerbsteuer bei Ausübung eines durchVermächtnis erworbenenVorkaufsrechts Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Selbst wenn der Auffassung gefolgt würde, dass die von dem Registergericht vorgenommene Beschränkung des Aufgabenkreises des Nachtragsliquidators zulässig wäre, würde dies der Prozessführungsbefugnis des W. vorliegend nicht entgegenstehen. Der Wortlaut des Beschlusses erstreckt den Aufgabenbereich des Nachtragsliquidators auf die Regelung der noch offenen steuerlichen Angelegenheiten. Mithin soll der Nachtragsliquidator befugt sein, alle steuerlichen Angelegenheiten zu klären, die zur Herbeiführung der Vollbeendigung der Gesellschaft erforderlich sind. Eine abschließende Besteuerung ist indes erst nach der Verwertung und der Verteilung des restlichen Gesellschaftsvermögens möglich. Diesem Ziel dient auch der vorliegende Prozess. Deshalb ist mit der Kl. davon auszugehen, dass die Abwicklung der in Rede stehenden Veräußerungsgeschäfte von dem Beschluss des AG umfasst sind. 2. Die Klage ist auch begründet. Der geltend gemachte Kaufpreisanspruch der Kl. aus § 433 Abs. 2 BGB besteht in Höhe von 58 350,26 E. a) Der behauptete Kaufvertrag ist zustande gekommen. Dem steht nicht die fehlende Rechtsfähigkeit der GmbH bei Vertragsschluss entgegen. Nach der Lehre vom Doppeltatbestand, der sich der Senat anschließt, erlischt eine noch nicht vermögenslose GmbH durch die Löschung im Handelsregister nicht. Die Löschung hat vielmehr nur eine die GmbH auflösende Wirkung. Es findet nach § 66 Abs. 5 GmbHG eine Liquidation statt. Die Gesellschaft besteht bis zur Vollbeendigung als Abwicklungsgesellschaft fort (Scholz/K. Schmidt, a.a.O., § 60 Rn. 58). Die Kl. war zur Zeit des Vertragsabschlusses betreffend die in Rede stehenden Fahrzeuge gelöscht, aber nicht vermögenslos, da sie die Fahrzeuge noch hatte. So lange allerdings für eine gelöschte und als Liquidationsgesellschaft fortbestehende GmbH keine Liquidatoren durch das Gericht ernannt sind (§ 66 Abs. 3 GmbHG), ist die aufgelöste Gesellschaft über den bloßen Vollzug nach wirkender Handlungspflichten hinaus nicht handlungsfähig. Eine automatische Fortführung des Geschäftsführeramtes ist ausgeschlossen (Scholz/K. Schmidt, a.a.O., § 60 Rn. 58). Es ist nicht vorgetragen, dass im Anschluss an die Löschung am 7. 7. 2000 ein Liquidator bestellt wurde. Mithin trat die bei Abschluss der Kaufverträge über die in Rede stehenden Fahrzeuge für die GmbH handelnde Person als Vertreter ohne Vertretungsmacht auf. Mit dem erstmaligen Bestreiten des Abschlusses der Kaufverträge in der Berufungsinstanz ist die Bekl. gemäß § 531 Abs. 2 Nr. 3 ZPO ausgeschlossen. Die Kaufverträge waren schwebend unwirksam. Ihre Wirksamkeit durch die Genehmigung des Vertretenen ( § 177 Abs. 1 BGB ) konnte frühestens am 28. 12. 2004 hergestellt werden, als W. zum Nachtragsliquidator bestellt wurde und die GmbH erstmals seit ihrer Löschung im Handelsregister wieder ein vertretungsberechtigtes Organ hatte. In der Geltendmachung des Anspruchs in dem vorliegenden Verfahren ist diese Genehmigung durch W. zu sehen, die auch durch schlüssiges Handeln erfolgen kann (Palandt/Heinrichs, 65. Aufl., § 178 BGB Rn. 6). Von einem möglichen Widerruf der Kaufverträge (§ 178 BGB) durch die Bekl. bis zur Erteilung der Genehmigung kann nicht ausgegangen werden. Bis zur Berufung hat sie immer nur Verjährung eingewandt. Das reicht für einen Widerruf nach § 178 BGB nicht aus. Der Widerruf muss erkennen lassen, dass der Vertrag wegen des Vertretungsmangels nicht gelten soll (Palandt/Heinrichs, a.a.O., § 178 Rn. 9). b) Der Kaufpreisanspruch ist nicht verjährt. (. . .) c) Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision ( § 543 Abs. 2 S. 1 ZPO ) liegen nicht vor. Zwar ist – soweit ersichtlich – die streitige Frage einer Beschränkbarkeit des Aufgabenkreises eines Nachtragsliquidators einer GmbH von dem BGH bisher noch nicht entschieden worden, so dass die grundsätzliche Bedeutung dieser Frage nicht verneint werden kann. Allerdings kommt eine Zulassung nur in Betracht, wenn die Rechtsfrage, wegen der die Zulassung erfolgen soll, entscheidungserheblich ist (Zöller/Gummer a.a.O. § 543 Rn. 6 a). Die Entscheidungserheblichkeit ist hier nicht gegeben, da die Genehmigung der Kaufverträge und die Führung des vorliegenden Rechtsstreits durch den Nachtragsliquidator W. noch innerhalb der ihm durch das Registergericht auferlegten Beschränkung liegt (s. o.). 12. Steuerrecht – Grunderwerbsteuer bei Ausübung eines durch Vermächtnis erworbenen Vorkaufsrechts (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28. 2. 2007 – 2 K 128/05) GrEStG §§ 1 Abs. 1 Nr. 1; 3 Nr. 2 S. 1 BGB §§ 1098; 2147 Der Erwerb eines Grundstücks durch Ausübung eines aufgrund Vermächtnis erworbenen dinglichen Vorkaufsrechts an einem Grundstück unterliegt der Grunderwerbsteuer. (Leitsatz nicht amtlich) Zum Sachverhalt: I. Streitig ist, ob der Erwerb eines Grundstücks durch Ausübung eines – durch Vermächtnis erworbenen – dinglichen Vorkaufsrechts gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen ist. Mit notariellem Testament setzte die Mutter der Kl. ihre drei Kinder als Erben zu gleichen Teilen ein. Nach § 3 Nr. 1 des Testaments erhielten die beiden Geschwister der Kl. als Vorausvermächtnis ohne Anrechnung auf den Erbteil das Hausgrundstück FlSt.-Nr. 000/1 in X (Hausgrundstück) und das landwirtschaftliche Grundstück FlSt.-Nr. 999/3 zu je 1/2 Miteigentumsanteil. Die Kl. erhielt vermächtnisweise an dem Hausgrundstück ein dingliches Vorkaufsrecht für den ersten Verkaufsfall nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen, das auf Kosten der Begünstigten im Grundbuch abzusichern war. Nachdem die Erblasserin verstorben war, übertrugen die Erben mit Vermächtniserfüllungsvertrag das Eigentum an den Grundstücken auf die beiden Geschwister der Kl. Gleichzeitig erfolgte die Eintragung des dinglichen Vorkaufsrechts im Grundbuch. Am 5. 7. 2004 verkauften die Geschwister der Kl. das Hausgrundstück – unter ausdrücklichem Hinweis auf das bestehende Vorkaufsrecht – zum Kaufpreis von 255 000,– E an Dritte. DaRechtsprechung292 RNotZ 2007, Heft 6 Rechtsprechung raufhin übte die Kl. am 13. 9. 2004 ihr Vorkaufsrecht aus und erwarb das Grundstück. Der Bekl. (das Finanzamt – FA) beurteilte diesen Vorgang als einen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Grundstückskauf und setzte durch Bescheid vom 24. 9. 2004 Grunderwerbsteuer in Höhe von 8 925,– E fest. Mit Schreiben vom 11. 10. 2004 erhob die Kl. Einspruch. Mit Einspruchsentscheidung vom 10. 5. 2005 wies das FA den Einspruch zurück. Dagegen hat die Kl. Klage erhoben. Aus den Gründen: II. Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kl. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegende Erwerbsvorgang ist nicht nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, weil die Kl. das Grundstück nicht durch Erwerb von Todes wegen i. S. des ErbStG erworben hat. Der Begriff des Erwerbs von Todes wegen wird durch § 3 ErbStG konkretisiert. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt der Erwerb durch Vermächtnis ( § 2147 f. BGB ) als Erwerb von Todes wegen. Ist daher Gegenstand eines Vermächtnisses ein Grundstück, ist dieser Erwerb nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen. Die Kl. hat zutreffend darauf hingewiesen, dass sie zumindest das Vorkaufsrecht durch Vermächtnis erworben hat. Denn Gegenstand eines Vermächtnisses kann alles sein, was als Inhalt der Leistungspflicht eines Schuldners nach § 241 BGB vereinbart werden kann, sofern ein Vermögensvorteil zugewandt wird. Der Begriff des Vermögensvorteils ist dabei weit zu verstehen und zwar im Sinne eines Anspruchs auf eine Leistung und nicht nur auf einen Vermögenswert. Es muss also nicht zu einer Bereicherung des Bedachten im Sinne einer Vermögensmehrung kommen, sondern nur zu seiner Begünstigung. Als Vermögensvorteil kann deshalb auch ein Anspruch auf Abschluss eines Vertrages oder das Recht zum entgeltlichen Erwerb eines Grundstücks zugewendet werden. Daher kann entgegen der Auffassung des Bekl. nicht nur die Einräumung eines Ankaufsrechts, sondern auch die Zuwendung eines dinglichen Vorkaufsrechts i. S. des § 1094 BGB Gegenstand eines Vermächtnisses sein (MünchKomm/Schlichting, vor § 2147 BGB Rn. 3). Hierdurch erhält der Vermächtnisnehmer das Recht, ein Grundstück zu kaufen, wenn der Eigentümer das mit dem Vorkaufsrecht belastete Grundstück an einen Dritten verkauft. Insoweit kann bei der Anordnung eines Vermächtnisses statt dem Zuwendungscharakter eine instrumentale Bedeutung im Vordergrund stehen. Darunter sind Regelungen des Erblassers zu Einzelheiten der Abwicklung des Nachlasses und der Abstimmung unter mehreren Bedachten zu verstehen, die zivilrechtlich nur als Vermächtnis zu fassen sind. Allerdings ist im Streitfall Gegenstand des Vermächtnisses nicht unmittelbar das Grundstück selbst, sondern nur das Vorkaufsrecht als Gestaltungsrecht. Der wesentliche Unterschied gegenüber dem unmittelbaren Grundstücksvermächtnis besteht darin, dass der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegende RNotZ 2007, Heft 6 Anspruch auf Auflassung des Grundstücks nicht bereits mit dem Anfall des Vermächtnisses, sondern erst nach Ausübung des Vorkaufsrechts entsteht. Die sich daraus ergebende Notwendigkeit, ein Rechtsgeschäft unter Lebenden zwischenzuschalten, hat zur Folge, dass der Anspruch auf Eigentumsübertragung – anders als beim Grundstücksvermächtnis – nicht unmittelbar auf der letztwilligen Verfügung des Erblassers, sondern auf einem rechtlich selbständigen Entstehungsgrund, nämlich dem durch die Ausübung des Vorkaufsrechts zustande kommenden Kaufvertrag ( § 1098 BGB ), beruht. Der nicht unmittelbar durch den Vermächtnisanfall entstehende Anspruch auf Übereignung des Grundstücks ist auch bei dem durch den BFH mit Urteil vom 21. 7. 1993 – II R 118/90 ( BFHE 172, 118 ; BStBl II 1993, 765) – entschiedenen Fall eines Kaufrechtsvermächtnisses gegeben, bei dem durch Vermächtnis das Recht eingeräumt wurde, ein zum Nachlass gehörendes Grundstück zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis zu erwerben (Ankaufsvermächtnis). Für diese Fallgruppe ist der BFH von der Anwendbarkeit der Befreiungsregel des § 3 Nr. 2 GrEStG ausgegangen. Er hat sich dabei von den Gedanken leiten lassen, dass der Vermächtnisnehmer auch bei einem Grundstücksvermächtnis nicht unmittelbar kraft Gesetzes Eigentümer des Grundstücks wird, sondern lediglich einen Anspruch gegen den von dem Vermächtnis Beschwerten auf Leistung des vermachten Gegenstandes hat ( § 2174 BGB ). Dass bei einem Kaufrechtsvermächtnis dieser Anspruch erst mit Ausübung des Ankaufsrechts entstehe, sei grunderwerbsteuerrechtlich unschädlich, weil die Steuerbefreiung bei einem Grundstücksvermächtnis auch dann in vollem Umfange erhalten bleibe, wenn das Grundstück entweder belastet oder das Vermächtnis mit einer (sonstigen) Auflage verbunden sei. Der wirtschaftlich gleich gelagerte Fall eines Kaufrechts auf ein Nachlassgrundstück zu einem Preis unter dem Verkehrswert unterliege als solcher ebenfalls der Erbschaftsteuer und sei deshalb als von der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 GrEStG erfasst anzusehen. Es kann offen bleiben, ob diese Entscheidung durch die Urteile des BFH vom 6. 6. 2001 – II R 76/99 (BFHE 195, 415; BStBl II 2001, 605 = RNotZ 2001, 533 ) und II R 14/00 ( BFHE 195, 419 ; BStBl II 2001, 725) – zu der erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung eines Kaufrechtsvermächtnisses bzw. durch das Urteil des BFH vom 10. 7. 2002 – II R 11/01 ( BFHE 199, 28 ; BStBl II 2002, 775 = RNotZ 2002, 524 ) – zu der grunderwerbsteuerrechtlichen Behandlung von Pflichtteils- bzw. Pflichtteilsergänzungsansprüchen in Frage gestellt wird, oder ob angesichts des – bei generell typisierender Betrachtung – bei dem Kaufrechtsvermächtnis unter dem Verkehrswert gegebenen erbschaftsteuerlich relevanten Zuwendungscharakters und wegen der Vergleichbarkeit von Grundstücksvermächtnis gegen Aufpreis einerseits und Kaufrechtsvermächtnis unter dem Verkehrswert anderseits weiterhin von der Anwendbarkeit des § 3 Nr. 2 GrEStG auszugehen ist (Boruttau/Sack, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl. 2007, § 3 Rn. 132; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 3. Aufl. 2005, § 3 Rn. 95; vgl. auch die Erlasse des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. 6. 2003, 3 – S 4505/16, DStR 2003, 169 , und des Finanzministeriums Nordhein-Westfalen vom 28. 8. 2003, S RNotZ 2007, Heft 6 4505 – 3 VA 2; a. A. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl. 2004, § 3 Rn. 10; vgl. auch den Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 20. 8. 2002, 3 – S 4505/16, DB 2002, 1804 ). Denn das im Streitfall gegebene Vorkaufsrecht unterscheidet sich maßgeblich von dem von dem BFH entschiedenen Fall eines Kaufrechtsvermächtnisses zu einem Preis unter dem Verkehrswert. Bei einem durch Vermächtnis erworbenen Vorkaufsrecht besteht im Vergleich zu dem Kaufrechtsvermächtnis zunächst die Besonderheit, dass der Vorkaufsberechtigte es nicht in der Hand hat, das Grundstück nach dem Vermächtnisanfall jederzeit aufgrund seines Willensentschlusses zu erwerben. Er muss vielmehr zuwarten, bis derjenige, der das Grundstück unmittelbar durch Erwerb von Todes wegen erhalten hat, sich zum Verkauf des Grundstücks an einen Dritten entschlossen hat. Außerdem hat er keinerlei Einfluss auf die Gestaltung des Kaufpreises, sondern kann das Grundstück nur zu den Konditionen erwerben, die der Eigentümer mit dem Dritten vereinbart hat, egal ob der Kaufpreis im Vergleich zum Verkehrswert eher günstig ist oder nicht. Damit hat weder der Erblasser als Vermächtnisgeber noch der Vermächtnisnehmer einen Einfluss darauf, ob und zu welchem Preis der Vermächtnisnehmer das Grundstück jemals erwerben kann. Diese Unterscheidung macht deutlich, dass das Vermächtnis im Streitfall keinen erbschaftsteuerrechtlich relevanten Zuwendungscharakter mehr hat, sondern diesem nur noch instrumentale Bedeutung zukommt. Denn der erbschaftsteuerrechtlich relevante Wert eines Vorkaufsrechts kann regelmäßig nur nach dem Wertzuwachs bemessen werden, der dem Berechtigten erwächst, wenn sich aus seiner Anwartschaft aus dem Vorkaufsrecht ein Vollrecht ergibt. Ob sich ein solcher Wertzuwachs jemals realisieren lässt, ist aber zum Zeitpunkt des Vermächtnisanfalls noch völlig offen. Sinn und Zweck dieser testamentarischen Regelung kann nur sein, es der Kl. zu ermöglichen, das Elternhaus in Familienbesitz zu erhalten, falls ihre Geschwister sich dazu entschließen sollten, es jemals zu veräußern. Nach herrschender Auffassung hat das dingliche Vorkaufsrecht für sich allein daher zumindest solange keinen Wert, wie es lediglich auf dem Grundstück ruht und nicht realisierbar ist (Kleiber/ Simon/Weyers/Kleiber, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 4. Aufl. 2002, S. 2356 Rn. 508). Der Streitfall ist damit am ehesten mit dem vom BFH in seinem Urteil vom 21. 7. 1993 – II R 118/90 ( BFHE 172, 118 ; BStBl II 1993, 765) – ausdrücklich offen gelassenen Fall eines Kaufrechtsvermächtnisses zu vergleichen, bei dem der Vermächtnisnehmer das Nachlassgrundstück lediglich zum Verkehrswert erwerben kann. Auch in diesem Fall hat das Vermächtnis mangels Bereicherung keinen erbschaftsteuerrechtlich relevanten Zuwendungscharakter. Nach Auffassung des Senats besteht im Streitfall keine Veranlassung, den Erwerb eines Grundstücks durch Ausübung eines durch Vermächtnis erworbenen Vorkaufsrechts dem Grundstückserwerb von Todes wegen gleichzusetzen. Denn das Gestaltungsrecht, das die Kl. Rechtsprechung vermächtnisweise erworben hat, steht unter einer aufschiebenden Bedingung und unterliegt mangels Bereicherung nicht der Erbschaftsteuer, so dass es nicht zu einer Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Grunderwerbsteuer kommen kann. Für eine den Anwendungsbereich von § 3 Nr. 2 ErbStG erweiternde Auslegung ist daher auch unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift kein Raum. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass – nach dem Vorbringen der Kl. in der mündlichen Verhandlung – die Erblasserin schon bei der Errichtung des Testaments der festen Überzeugung gewesen sei, dass ihre Geschwister keinesfalls ein Interesse daran haben könnten, das Hausgrundstück selbst zu behalten. Denn ihr weiterer Sachvortrag, dass ihre Geschwister nicht bereit gewesen seien, ihr das Hausgrundstück zum (durch einen amtlich bestellten und vereidigten Sachverständigen ermittelten) Verkehrswert zu veräußern, sondern alsbald nach dem Erbfall – unter Inkaufnahme von Kosten in Höhe von ca. 16 000,– E – einen Makler mit der Suche nach Käufern beauftragt hätten, macht deutlich, wie uneinig und zerstritten die Geschwister damals untereinander gewesen sein dürften. Das Vorhandensein solcher Zwistigkeiten und die Ungewöhnlichkeit der gewählten Gestaltung sprechen neben der Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit des notariellen Testaments dafür, dass die Erblasserin das Vorkaufsrecht mit Bedacht gewählt hat. Denn hätte sie nur sicherstellen wollen, dass das Hausgrundstück der Kl. und ihrem behinderten Sohn auf jeden Fall erhalten blieb, hätte sich eine andere Regelung angeboten. Entgegen der Rechtsauffassung der Prozessbevollmächtigten der Kl. kann auch die Befreiungsregelung in § 3 Nr. 3 GrEStG auf den Streitfall keine Anwendung finden. Danach ist der Erwerb eines zum Nachlass gehörenden Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses von der Besteuerung ausgenommen. Die Befreiung greift nur, soweit ein Grundstück noch zum ungeteilten Nachlass gehört. Im Streitfall war das Hausgrundstück jedoch bereits mit Vermächtniserfüllungsvertrag vom 17. 2. 2004 in das Bruchteilseigentum der Geschwister der Kl. übergegangen und damit aus der durch die Erbengemeinschaft begründeten gesamthänderischen Verbundenheit ausgeschieden (vgl. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl. 2004, § 3 Rn. 23). Ist ein ursprünglich zum Nachlass gehörendes Grundstück aus diesem ausgeschieden, so kann eine spätere weitere Übertragung an einen Miterben nicht mehr nach § 3 Nr. 3 GrEStG begünstigt sein. Dies gilt auch dann, wenn die nachfolgende weitere Übertragung – wie im Streitfall – „planmäßig“ erfolgt, d. h. die zum Ausscheiden aus dem Nachlass führende erste Übertragung von Anfang an nur als Zwischenlösung gedacht war (vgl. Boruttau/Sack, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl. 2007, § 3 Rn. 317). Da die Kl. und ihre Geschwister keine Verwandte in gerader Linie sind, ist auch § 3 Nr. 6 GrEStG nicht anwendbar. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: FG Stuttgart Erscheinungsdatum: 27.02.2007 Aktenzeichen: 2 K 128/05 Rechtsgebiete: Grunderwerbsteuer Erschienen in: RNotZ 2007, 292-294 Normen in Titel: GrEStG §§ 1 Abs. 1 Nr. 1; 3 Nr. 2 S. 1; BGB §§ 1098; 2147