X R 57/04

Zurück BFH 25. April 2006 X R 57/04 EStG § 4 Abs. 1 Satz 2; § 20 Abs. 1 Nr. 1; GmbHG § 15 Abs. 3 Keine Rückgängigmachung einer Entnahme durchnachträgliche Treuhandvereinbarung Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau auf Übertragung des Eigentums bewilligte und beantragte die KG zugunsten der Klägerin die Eintragung einer Auflassungsvormerkung. Das FA entnahm diesen Verträgen, die Klägerin habe gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG die Verwertungsbefugnis am Grundstück erlangt, und setzte auf der Grundlage der vorläufigen Gesamtinvestitionskosten und unter Anwendung von § 6 Abs. 2 GrEStG Grunderwerbsteuer in Höhe von 35.700 € fest. Das FG hat der nach erfolglosem Einspruch eingelegten Klage stattgegeben. Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Aus den Gründen: II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 FGO ). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass ein Leasingvertrag eine Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG nicht begründet, wenn dem Leasingnehmer lediglich das Recht eingeräumt wird, zum Ablauf des Leasingvertrages den Abschluss eines Kaufvertrages über das Leasingobjekt mit dem Leasinggeber (zu einem feststehenden Kaufpreis) herbeizuführen. a) Nach § 1 Abs. 2 GrEStG unterliegen der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Dieser Tatbestand ist dann erfüllt, wenn es einem Dritten (Nichtgrundstückseigentümer) ohne Begründung eines Anspruchs auf Eigentumsübertragung rechtlich ermöglicht wird, über ein bestimmtes Grundstück wie ein Eigentümer zu verfügen, d. h. dass er es besitzen, verwalten, nutzen, belasten und schließlich veräußern kann, und sich diese Maßnahmen wirtschaftlich zugunsten oder zu Lasten des Dritten auswirken. Dabei ist es nicht erforderlich, dass dem Dritten jeweils alle für das juristische Eigentum charakteristischen Rechte übertragen werden (vgl. jeweils m. w. N. BFH/NV 2003, 818; BFH/NV 1999, 666; BFH/NV 1996, 579). Er muss aber regelmäßig nicht nur besitz- und nutzungsberechtigt sein, sondern auch an der Substanz des Grundstücks in dem Sinne beteiligt sein, dass er an der ganzen Substanz des Grundstücks seinem Wert nach soll teilhaben, gegebenenfalls also auch die Substanz soll angreifen können. Die Einwirkungsmöglichkeiten, aus denen die Verwertungsbefugnis hervorgeht, müssen gleichzeitig und in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise bestehen (BFH, (BFH, BStBl III 1965, 265). b) Es kann offen bleiben, ob es im Streitfall an einer Verwertungsbefugnis der Klägerin gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG schon deswegen fehlte, weil sie sich als ursprüngliche Grundstückseigentümerin Nutzungs- und Ankaufsrechte vorbehalten und der KG das Grundstück von vornherein nur unter diesen Einschränkungen übertragen hatte. Denn der Klägerin war auch keine Verwertung des Grundstücks gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG ermöglicht worden. Das der Klägerin vertraglich eingeräumte Ankaufsrecht begründete keine Verwertungsbefugnis. Die Klägerin war nicht an der Substanz des Grundstücks in dem Sinne beteiligt, dass sie an der ganzen Substanz des Grundstücks seinem Wert nach sollte teilhaben, gegebenenfalls also auch die Substanz sollte angreifen können. Sie war nicht in der Lage, die Verwertung des Grundstücks selbst herbeizuführen und damit das Grundstück letztlich nach eigenem Belieben zu verwerten (vgl. BFH, BStBl II 1999, 491 = MittBayNot 2000, 67 ). Eine solche Verwertungsmöglichkeit hat der BFH insbesondere dann angenommen, wenn der Leasingnehmer jederzeit die Übereignung des Grundstücks herbeiführen und sich dadurch 164 MittBayNot 2/2007Steuerrecht den etwaigen Wertzuwachs des Grundstücks verschaffen kann (vgl. BFH/NV 2003, 818; BFH/NV 1996, 579; BFH, BStBl II 1974, 251). Kann der Leasingnehmer dagegen – wie im Streitfall – die Übereignungsverpflichtung erst zum Ablauf des – ggf. um eine weitere Mietperiode verlängerten – Leasingvertrages herbeiführen, besteht diese Verwertungsmöglichkeit nicht (ebenso Hofmann, GrEStG, 8. Aufl. 2004, § 1 Anm. 75). Die Einwirkungsmöglichkeiten, aus denen sich die Verwertungsbefugnis ergibt, bestehen in einem solchen Fall nicht gleichzeitig, sondern folgen zeitlich aufeinander (vgl. BFH, BStBl III 1965, 265). Auf die ertragsteuerliche Zuordnung des Leasingobjektes BMF vom 23.12.1991, IV B 2 – S 2170115/91, BStBl I 1992, 13 – Ertragsteuerliche Behandlung von Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter – kann hierbei für die Grunderwerbsteuer nicht abgestellt werden (vgl. m. w. N. Fischer in Boruttau, GrEStG, 15. Aufl. 2002, § 1 Anm. 688). Hieran ändert sich auch nichts, wenn – wie im Streitfall – dem Leasingnehmer während der Vertragslaufzeit ein außerordentliches Ankaufsrecht zusteht, dieses aber nur unter im Vertrag näher bestimmten Voraussetzungen ausgeübt werden kann. Denn dann kann der Leasingnehmer nicht nach seinem Belieben wie ein Eigentümer über das Grundstück verfügen. c) Da der Klägerin eine Verwertungsbefugnis nicht zukam, hat das FG zutreffend entschieden, dass die Verträge im Streitfall die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 GrEStG nicht erfüllen. Der Grunderwerbsteuer unterliegt vielmehr erst der durch Ausübung des Ankaufsrechts herbeigeführte Kaufvertrag ( § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ). Bei der Ermittlung der Gegenleistung für diesen Erwerb können neben dem vereinbarten Kaufpreis auch Teile des Nutzungsentgelts (Leasingraten) als „sonstige Leistungen“ i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG berücksichtigt werden, soweit dieses Nutzungsentgelt den Rahmen der Angemessenheit und Verkehrsüblichkeit übersteigt und als Vorauszahlung auf den Kaufpreis im Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks anzusehen ist. Denn für die Annahme, dass die Leasingraten auch Vorauszahlungen auf die Substanz des Leasingobjekts enthalten, spricht der Umstand, dass die Höhe des vereinbarten Nutzungsentgelts von der Höhe der Gesamtherstellungskosten abhängig ist. Hinweis der Schriftleitung: Siehe hierzu auch den Beitrag von Gottwald, MittBayNot 2007, 103 (in diesem Heft). 25. EStG § 4 Abs. 1 Satz 2; § 20 Abs. 1 Nr. 1; GmbHG § 15 Abs. 3 (Keine Rückgängigmachung einer Entnahme durch nachträgliche Treuhandvereinbarung) 1. Die Übertragung von Geschäftsanteilen ohne Gegenleistung auf am Betrieb nicht beteiligte Dritte stellt eine steuerpflichtige Entnahme dar, wenn eine Treuhandvereinbarung erst nach der formwirksamen Übertragung der Anteile geschlossen wird. 2. Ein nachträglich vereinbartes formwirksames Treuhandverhältnis wirkt nicht auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Übertragung zurück. (Leitsätze der Schriftleitung) BFH, Urteil vom 25.4.2006, X R 57/04 Rechtsprechung Hinweis der Schriftleitung: Das Urteil ist mit Gründen in GmbHR 2006, 997 veröffentlicht. Steuerrecht Das FG hat die Klage abgewiesen ( EFG 2005, 691 ). Hiergegen wendet sich die Revision der Kläger. Aus den Gründen: II. 26. EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a, § 12 Nr. 2 (Ablösung eines Nießbrauchs gegen dauernde Last) 1. 2. Der für eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erforderliche sachliche Zusammenhang wird dann nicht unterbrochen, wenn sich der Übergeber zunächst den Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen vorbehalten hat und der Nießbrauch aufgrund eines später gefassten Entschlusses durch wiederkehrende Leistungen ersetzt wird. Ohne diesen sachlichen Zusammenhang sind Rentenzahlungen keine dauernden Lasten, sondern nicht abziehbare Unterhaltszahlungen. Die Ablösung eines Nießbrauchs gegen dauernde Last wird nur anerkannt, wenn die dauernde Last bei der Löschung des Nießbrauchs vereinbart wird. (Leitsatz der Schriftleitung) BFH, Urteil vom 17.5.2006, X R 2/05 Mit notariellem Vertrag hatte der Kläger von seiner Mutter im Juli 1994 schenkweise u. a. verschiedene Grundstücke erworben, an denen die Mutter sich auf die Dauer ihres Lebens das unentgeltliche Nießbrauchsrecht vorbehalten hatte. Aus einem mit einer Lagerhalle bebauten Grundstück 1 bezog die Mutter jährliche Mieteinnahmen von 9.600 DM; ein weiteres Grundstück nutzte sie zu eigenen Wohnzwecken. Im Oktober 1998 veräußerte der Kläger u. a. zwei der vorgenannten Grundstücke darunter das Grundstück 1 zu einem Gesamtkaufpreis von 664.644 DM an die Gemeinde B. Das daran bestehende Nießbrauchsrecht wurde gelöscht. In einer notariellen Vereinbarung vom März 1999 verpflichtete sich der Kläger, seiner Mutter beginnend mit dem 1.2.1999 eine lebenslängliche Zahlung von monatlich 800 DM zu gewähren. Die Rente sollte zur Versorgung der Mutter dienen und war deshalb wertgesichert. In einer Vorbemerkung zu der Vereinbarung wurde auf das frühere Nießbrauchsrecht der Mutter und auf dessen Löschung im Zuge der Veräußerung des Grundstücks hingewiesen; zugleich wurde ausgeführt, dass die Vereinbarung als „Ausgleich für die Löschung des Nießbrauchsrechts“ geschlossen werde. Im Jahre 1999 erwarben die Kläger ein unbebautes Grundstück auf Fuerteventura, das sie in der Folgezeit mit einem Ferienhaus bebauten. Das Objekt verfügt über eine Wohnfläche von 196 m² und soll der Eigennutzung und Vermietung dienen. Das Gebäude wurde erst im Jahre 2003 behördlicherseits für die Bewohnung freigegeben. Bis zur Entscheidung des FG war das Haus lediglich im Januar und Februar 2004 vermietet worden. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger Zahlungen in Höhe von 8.800 DM als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG geltend. Das beklagte Finanzamt berücksichtigte diese Zahlungen im Einkommensteuerbescheid für 1999 nicht, weil das betreffende nießbrauchsbelastete Grundstück bereits 1998 veräußert worden sei. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg. Im Klageverfahren haben die Kläger vorgetragen, das übertragene Grundstück 1 sei eine „existenzsichernde Wirtschaftseinheit“ im Sinne der Rechtsprechung gewesen. Mit der Ablösung des Nießbrauchs und der „gleichzeitigen“ Übernahme der Verpflichtung zu wiederkehrenden Leistungen sei ein weiterer Schritt zur endgültigen Vermögensübergabe vollzogen worden. Der erforderliche sachliche Zusammenhang zwischen den wiederkehrenden Leistungen und der Vermögensübergabe sei gegeben, weil der erzielte Kaufpreis zum Teil zum Erwerb von Wertpapieren und im Übrigen für die Anschaffung eines teilweise Vermietungszwecken dienenden Ferienhauses in Spanien verwandt worden sei. Die Revision wird gemäß § 126 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückgewiesen. Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Abziehbarkeit der Rentenzahlungen verneint. Diese sind keine dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG , sondern nach § 12 EStG nicht abziehbare Unterhaltszahlungen. Dabei braucht nicht mit dem FG darauf abgestellt zu werden, dass im Übergabevertrag weder die Veräußerung des übertragenen Grundstücks vorgesehen noch eine Vereinbarung über die Verwendung des Veräußerungserlöses getroffen war. 1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben ( § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ). Wegen der dogmatischen Grundlagen der von der Rechtsprechung hierzu entwickelten Grundsätze wird auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5.7.1990, GrS 4-6/89 (BStBl II 1990, 847 = MittBayNot 1990, 372 ), auf den Beschluss des erkennenden Senats vom 13.9.2000, X R 147/96 (BStBl II 2001, 175), die Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 12.5.2003, GrS 1/00 (BStBl II 2004, 95 = MittBayNot 2004, 306 ) und GrS 2/00 (BStBl II 2004, 100 = MittBayNot 2004, 310 ) sowie auf die hierzu ergangene Folgerechtsprechung verwiesen (z. B. BFH, BStBl II 2004, 1053 = MittBayNot 2005, 250 ). Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl II 2004, 95 (= MittBayNot 2004, 306 ) ist für die Abziehbarkeit der dauernden Last die normleitende Vorstellung maßgeblich, dass der Übergeber „das Vermögen ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat“. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen als zuvor vom Übergeber vorbehaltene abgespaltene Nettoerträge vorstellbar sind. Dies ist für die Abziehbarkeit und materiell-rechtlich korrespondierend für die Steuerbarkeit der privaten Versorgungsrente konstituierend (BFH, BStBl II 2004, 830). 2. Als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen wird von der Rechtsprechung auch anerkannt, wenn ein anlässlich der Übergabe von Vermögen zur Vorwegnahme der Erbfolge zugunsten des Übergebers und/oder seines Ehegatten vorbehaltenes Nutzungsrecht zu einem späteren Zeitpunkt gegen wiederkehrende Versorgungsleistungen auf die Lebenszeit des Berechtigten mit der Folge abgelöst wird, dass sich der bisherige Ertragsvorbehalt fortsetzt und an die Stelle des vorbehaltenen Nießbrauchs die private Versorgungsrente tritt (z. B. BFH, BStBl II 1993, 98 = MittBayNot 1993, 234 ; BStBl II 2005, 130 = MittBayNot 2005, 252 ; BFH/NV 2005, 1789). Es handelt sich dann um eine gleitende Vermögensübergabe, bei der die Versorgungsrente das ursprünglich vereinbarte Nutzungsrecht ersetzt (BFH, BStBl II 1993, 98 = MittBayNot 1993, 234 ; BStBl II 1993, 23 = MittBayNot 1993, 233). 3. Unverzichtbare Voraussetzung für eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist der sachliche Zusammenhang zwischen der Übergabe von Vermögen einerseits und der Verpflichtung zum Erbringen von Versorgungsleistungen andererseits (BFH, BStBl II 2005, 130 = MittBayNot Rechtsprechung MittBayNot 2/2007 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 25.04.2006 Aktenzeichen: X R 57/04 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer GmbH Erschienen in: MittBayNot 2007, 164 Normen in Titel: EStG § 4 Abs. 1 Satz 2; § 20 Abs. 1 Nr. 1; GmbHG § 15 Abs. 3