II R 28/05

Zurück BFH 11. April 2006 II R 28/05 GrEStG § 1 Abs. 2, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Leasingvertrag ohne jederzeitige Verwertungsbefugnis nicht grunderwerbsteuerpflichtig Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau zierteres Bewertungsrecht schaffen, das in der Breite stets zu einer Verkehrswertannäherung führt. Die maximal hinzunehmende Abweichung scheint das BVerfG bei 20 % zu sehen. Steuerprivilegierungen werden dann über Bewertungsabschläge vom vorab ermittelten gemeinen Wert, Freibeträge oder einen differenzierten Steuersatz für unterschiedliche Vermögensarten – ähnlich § 19 a ErbStG – vorgenommen. Die vom Gesetzgeber bisher für die Privilegierungen angeführten Gemeinwohlgründe akzeptiert das BVerfG im Wesentlichen. 2. Bereits bestandskräftige Steuerbescheide können nicht neu aufgerollt werden; auch noch nicht abgeschlossene Sachverhalte sind weiterhin nach dem derzeitigen (verfassungswidrigen) Recht zu beurteilen. 3. Zu den derzeit vorliegenden Gesetzesentwürfen (insbes. Unternehmensnachfolgeerleichterungsgesetz9) äußert sich das BVerfG allenfalls indirekt. Fortführungsfristen scheint das BVerfG jedoch für erforderlich zu halten, während eine vollständige Steuerfreistellung bei 10-jähriger Fortführung nicht in die Argumentationslinie des BVerfG passt. Der Gesetzgeber wird das Gesetz in jedem Fall um einen Bewertungsteil ergänzen müssen. Vorarbeiten dafür wurden im BMF bereits geleistet. 4. Der Gesetzgeber muss die Frist bis zum 31.12.2008 nicht abwarten, sondern kann bereits zum Jahreswechsel 2007/2008 die Reform einleiten, was nicht ausgeschlossen erscheint. 5. Trotz Höherbewertung ist nicht definitiv prognostizierbar, ob das neue Recht in allen Fällen zu einer höheren Steuer führt als bisher. Bei allen Vermögen, die bisher kaum oder nur wenig von Bewertungsprivilegien profitiert haben, kann es zu Verbesserungen kommen. 6. Schulden werden nur noch im Verhältnis von Steuerwert zu Verkehrswert der dazugehörigen Aktiva abzugsfähig sein. Die Steuerwerte müssen aktuell ermittelt werden10. Die Privilegien der gewerblich geprägten, vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG werden zwar nicht ausdrücklich erwähnt, sind jedoch auch als verfassungswidrige Fehlallokation der Vorteile von Steuerungsnormen anzusehen. Es ist davon auszugehen, dass diese entfallen werden. 7. Änderungsbedarf bei den allgemeinen Freibeträgen lässt sich aus dem BVerfG-Beschluss nicht herleiten. 8. Die Entscheidung des BVerfG steht in einem deutlichen Widerspruch zu den Erwägungen und Ausführungen, die das BVerfG noch 1995 zur Erbschaftsteuer getroffen hat.11 Damals war noch von einem Gebot der Berücksichtigung der Sozialgebundenheit von betrieblichem Vermögen und Grundbesitz die Rede. Die Tonart hat von weichem „moll“ in eine harte „dur“-Tonalität gewechselt. Von Eigentumsgarantie und Übermaßbesteuerung ist keine Rede mehr. Notar Dr. Eckhard Wälzholz, Füssen 9 BR-Drucks. 778/06. Siehe dazu Bäuml, ZEV 2006, 525 ; Birk/Pöllath, ZRP 2006, 209 ; Brüggemann, ErbBstg 2006, 224 ; Crezelius, DB 2006, 2252 ; Eisele, NWB 2006, 2597 ; Eisele, NWB 2006, 3693 ; Hannes, DStR 2006, 2058 ; Philipp/Oberwalder, ZErb 2006, 345; Scheffler/Wigger, BB 2006, 2443 ; Wachter, ZErb 2006, 391; Wachter, GmbH-StB 2006, 356 ; Wachter, Stbg 2006, 565 ; Ziegenbein/Beine, BB 2006, 2500 ; Zipfel, BB 2006, 2718 . 10 Insoweit ist dieses Defizit bei Grundbesitz bereits durch das JStG 2007 bereinigt. 11 BVerfG, Beschluss v. 22.6.1995, 2 BvR 552/91, BStBl II 1995, 671 = DNotZ 1995, 758 . 163MittBayNot 2/2007 Steuerrecht 24. GrEStG § 1 Abs. 2, § 9 Abs. 1 Nr. 1 (Leasingvertrag ohne jederzeitige Verwertungsbefugnis nicht grunderwerbsteuerpflichtig) Ein Leasingvertrag begründet keine Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG und ist daher nicht grunderwerbsteuerpflichtig, wenn dem Leasingnehmer lediglich das Recht eingeräumt wird, zum Ablauf des Leasingvertrages den Abschluss eines Kaufvertrages über das Leasingobjekt mit dem Leasinggeber herbeizuführen. Eine maßgebliche Verwertungsmöglichkeit besteht i. d. R. nur dann, wenn der Leasingnehmer jederzeit die Übereignung des Grundstücks herbeiführen und sich dadurch den etwaigen Wertzuwachs des Grundstücks verschaffen kann. Auf die ertragsteuerliche Zuordnung des Leasingobjektes kann hierbei für die Grunderwerbsteuer nicht abgestellt werden. BFH, Urteil vom 11.4.2006, II R 28/05 Die Klägerin war Eigentümerin eines bebauten Grundstücks. Mit Vertrag vom 16.12.2002 veräußerte sie das Grundstück an eine Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH & Co. KG (KG), an der sie zu 94 v. H. als Kommanditistin beteiligt war, zu einem Kaufpreis in Höhe von 16.800.000 €. Das beklagte Finanzamt setzte hierfür unter Berücksichtigung des § 5 Abs. 2 GrEStG Grunderwerbsteuer in Höhe von 35.280 € fest. In der gleichen Vertragsurkunde schloss die Klägerin mit der KG einen Immobilien-Leasingvertrag (Teil C) sowie einen Ankaufsrechtsvertrag (Teil D). Nach dem Immobilien-Leasingvertrag war die KG verpflichtet, der Klägerin das Leasingobjekt zu vermieten gemäß einem zwischen den Vertragsbeteiligten bereits abgeschlossenen privatschriftlichen Immobilien-Leasingvertrag. Den Vertragsbeteiligten stand ein Kündigungsrecht nur aus wichtigem Grund zu. Die Mietzeit setzte sich zusammen aus einer ersten Mietperiode von 20 und einer weiteren von 10 Jahren. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasingobjekts betrug 33,5 Jahre. Die Miete bemaß sich nach den Gesamtinvestitionskosten, die vorläufig mit 17 Mio. DM angegeben wurden. Die Kosten sollten nach Fertigstellung konkret abgerechnet werden. Die Gesamtinvestitionskosten beinhalteten alle Kosten, die für den Grunderwerb einschließlich Nebenkosten aufgewandt würden, alle Kosten für die vertragsgemäße schlüsselfertige Herstellung des Leasingobjektes, etwaige Sanierungskosten während der Bauzeit sowie die gegebenenfalls anfallende Grunderwerbsteuer für Grund und Boden und Baukosten. Die Klägerin sollte der KG ab dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses alle aus dem Eigentum und der Vermietung des Leasingobjektes entstehenden Nebenkosten erstatten. Hierzu zählten etwa die Kosten für von der KG abzuschließende Gebäudeversicherungen. Die Gefahr des zufälligen ganzen oder teilweisen Untergangs und der ganzen oder teilweisen Zerstörung des Leasingobjektes hatte die KG zu tragen, sofern der Untergang oder die Zerstörung nicht von der Klägerin zu vertreten war. Die Klägerin hatte eine Betriebshaftpflichtversicherung abzuschließen, an der die KG als Versicherungsnehmerin teilnahm. ImAnkaufsrechtsvertrag (Teil D) vereinbarten die Vertragsbeteiligten ein Ankaufsrecht in Form eines aufschiebend bedingten Kaufvertrages. Die Erklärung über die Ausübung des Ankaufsrechts sollte zum Ende der ersten oder zweiten Mietperiode möglich sein. Als Kaufpreis wurde der Verkehrswert vereinbart; dieser sollte sich errechnen aus den Gesamtinvestitionskosten abzüglich der in den Mietzahlungen enthaltenen Abschreibungen. Darüber hinaus vereinbarten die Vertragsbeteiligten zugunsten der Klägerin ein außerordentliches Ankaufsrecht für den Fall, dass über das Vermögen der KG ein Insolvenzverfahren eröffnet oder die Eröffnung mangels Masse abgelehnt wurde oder der Leasingvertrag mangels ausreichender Versicherungsleistungen endete oder von der Klägerin aus wichtigem Grunde wirksam gekündigt wurde. Für diesen Fall entsprach der Kaufpreis dem Barwert der bis zum Ende der Mietzeit noch zu leistenden Mieten und Verwaltungskostenbeiträge zuzüglich des Verkehrswertes des Leasingobjektes abzüglich noch zu zahlender Mieterdarlehen, sollte mindestens aber dem steuerlichen linearen Restbuchwert des Leasingobjekts entsprechen. Zur Sicherung des bedingten Anspruchs Rechtsprechung Rechtsprechung Steuerrecht MittBayNot 2/2007 auf Übertragung des Eigentums bewilligte und beantragte die KG zugunsten der Klägerin die Eintragung einer Auflassungsvormerkung. Das FA entnahm diesen Verträgen, die Klägerin habe gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG die Verwertungsbefugnis am Grundstück erlangt, und setzte auf der Grundlage der vorläufigen Gesamtinvestitionskosten und unter Anwendung von § 6 Abs. 2 GrEStG Grunderwerbsteuer in Höhe von 35.700 € fest. Das FG hat der nach erfolglosem Einspruch eingelegten Klage stattgegeben. Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Aus den Gründen: II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 FGO ). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass ein Leasingvertrag eine Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG nicht begründet, wenn dem Leasingnehmer lediglich das Recht eingeräumt wird, zum Ablauf des Leasingvertrages den Abschluss eines Kaufvertrages über das Leasingobjekt mit dem Leasinggeber (zu einem feststehenden Kaufpreis) herbeizuführen. a) Nach § 1 Abs. 2 GrEStG unterliegen der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Dieser Tatbestand ist dann erfüllt, wenn es einem Dritten (Nichtgrundstückseigentümer) ohne Begründung eines Anspruchs auf Eigentumsübertragung rechtlich ermöglicht wird, über ein bestimmtes Grundstück wie ein Eigentümer zu verfügen, d. h. dass er es besitzen, verwalten, nutzen, belasten und schließlich veräußern kann, und sich diese Maßnahmen wirtschaftlich zugunsten oder zu Lasten des Dritten auswirken. Dabei ist es nicht erforderlich, dass dem Dritten jeweils alle für das juristische Eigentum charakteristischen Rechte übertragen werden (vgl. jeweils m. w. N. BFH/NV 2003, 818; BFH/NV 1999, 666; BFH/NV 1996, 579). Er muss aber regelmäßig nicht nur besitz- und nutzungsberechtigt sein, sondern auch an der Substanz des Grundstücks in dem Sinne beteiligt sein, dass er an der ganzen Substanz des Grundstücks seinem Wert nach soll teilhaben, gegebenenfalls also auch die Substanz soll angreifen können. Die Einwirkungsmöglichkeiten, aus denen die Verwertungsbefugnis hervorgeht, müssen gleichzeitig und in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise bestehen (BFH, (BFH, BStBl III 1965, 265). b) Es kann offen bleiben, ob es im Streitfall an einer Verwertungsbefugnis der Klägerin gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG schon deswegen fehlte, weil sie sich als ursprüngliche Grundstückseigentümerin Nutzungs- und Ankaufsrechte vorbehalten und der KG das Grundstück von vornherein nur unter diesen Einschränkungen übertragen hatte. Denn der Klägerin war auch keine Verwertung des Grundstücks gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG ermöglicht worden. Das der Klägerin vertraglich eingeräumte Ankaufsrecht begründete keine Verwertungsbefugnis. Die Klägerin war nicht an der Substanz des Grundstücks in dem Sinne beteiligt, dass sie an der ganzen Substanz des Grundstücks seinem Wert nach sollte teilhaben, gegebenenfalls also auch die Substanz sollte angreifen können. Sie war nicht in der Lage, die Verwertung des Grundstücks selbst herbeizuführen und damit das Grundstück letztlich nach eigenem Belieben zu verwerten (vgl. BFH, BStBl II 1999, 491 = MittBayNot 2000, 67 ). Eine solche Verwertungsmöglichkeit hat der BFH insbesondere dann angenommen, wenn der Leasingnehmer jederzeit die Übereignung des Grundstücks herbeiführen und sich dadurch den etwaigen Wertzuwachs des Grundstücks verschaffen kann (vgl. BFH/NV 2003, 818; BFH/NV 1996, 579; BFH, BStBl II 1974, 251). Kann der Leasingnehmer dagegen – wie im Streitfall – die Übereignungsverpflichtung erst zum Ablauf des – ggf. um eine weitere Mietperiode verlängerten – Leasingvertrages herbeiführen, besteht diese Verwertungsmöglichkeit nicht (ebenso Hofmann, GrEStG, 8. Aufl. 2004, § 1 Anm. 75). Die Einwirkungsmöglichkeiten, aus denen sich die Verwertungsbefugnis ergibt, bestehen in einem solchen Fall nicht gleichzeitig, sondern folgen zeitlich aufeinander (vgl. BFH, BStBl III 1965, 265). Auf die ertragsteuerliche Zuordnung des Leasingobjektes BMF vom 23.12.1991, IV B 2 – S 2170115/91, BStBl I 1992, 13 – Ertragsteuerliche Behandlung von Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter – kann hierbei für die Grunderwerbsteuer nicht abgestellt werden (vgl. m. w. N. Fischer in Boruttau, GrEStG, 15. Aufl. 2002, § 1 Anm. 688). Hieran ändert sich auch nichts, wenn – wie im Streitfall – dem Leasingnehmer während der Vertragslaufzeit ein außerordentliches Ankaufsrecht zusteht, dieses aber nur unter im Vertrag näher bestimmten Voraussetzungen ausgeübt werden kann. Denn dann kann der Leasingnehmer nicht nach seinem Belieben wie ein Eigentümer über das Grundstück verfügen. c) Da der Klägerin eine Verwertungsbefugnis nicht zukam, hat das FG zutreffend entschieden, dass die Verträge im Streitfall die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 GrEStG nicht erfüllen. Der Grunderwerbsteuer unterliegt vielmehr erst der durch Ausübung des Ankaufsrechts herbeigeführte Kaufvertrag ( § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ). Bei der Ermittlung der Gegenleistung für diesen Erwerb können neben dem vereinbarten Kaufpreis auch Teile des Nutzungsentgelts (Leasingraten) als „sonstige Leistungen“ i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG berücksichtigt werden, soweit dieses Nutzungsentgelt den Rahmen der Angemessenheit und Verkehrsüblichkeit übersteigt und als Vorauszahlung auf den Kaufpreis im Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks anzusehen ist. Denn für die Annahme, dass die Leasingraten auch Vorauszahlungen auf die Substanz des Leasingobjekts enthalten, spricht der Umstand, dass die Höhe des vereinbarten Nutzungsentgelts von der Höhe der Gesamtherstellungskosten abhängig ist. Hinweis der Schriftleitung: Siehe hierzu auch den Beitrag von Gottwald, MittBayNot 2007, 103 (in diesem Heft). 25. EStG § 4 Abs. 1 Satz 2; § 20 Abs. 1 Nr. 1; GmbHG § 15 Abs. 3 (Keine Rückgängigmachung einer Entnahme durch nachträgliche Treuhandvereinbarung) 1. Die Übertragung von Geschäftsanteilen ohne Gegenleistung auf am Betrieb nicht beteiligte Dritte stellt eine steuerpflichtige Entnahme dar, wenn eine Treuhandvereinbarung erst nach der formwirksamen Übertragung der Anteile geschlossen wird. 2. Ein nachträglich vereinbartes formwirksames Treuhandverhältnis wirkt nicht auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Übertragung zurück. (Leitsätze der Schriftleitung) BFH, Urteil vom 25.4.2006, X R 57/04 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 11.04.2006 Aktenzeichen: II R 28/05 Rechtsgebiete: Grunderwerbsteuer Erschienen in: MittBayNot 2007, 163-164 Normen in Titel: GrEStG § 1 Abs. 2, § 9 Abs. 1 Nr. 1