II R 25/05

Zurück FG Köln 05. April 2005 9 K 7416/01 ErbStG §§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 10, 12 Abs. 1; § 92 Abs. 2; BewG § 9; BGB §§ 2155, 2169 Abs. 1, 2170 Bewertung eines Verschaffungsvermächtnisses mit gemeinem Wert) Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau b) Hiernach kann Wertpapier- und Geldvermögen den bisher unter der Bezeichnung „existenzsichernd“ zusammengefassten Vermögensarten grundsätzlich gleichgestellt werden. Dies ist rechtlich möglich unter zwei alternativ gegebenen Voraussetzungen: aa) Ein übergebener Geldbetrag muss entweder – ebenso wie der Erlös aus der Veräußerung der vom Großen Senat ausdrücklich erwähnten „ihrer Art nach ertraglosen Wirtschaftsgüter“ – ertragbringend angelegt werden (Senatsurteil in BStBl II 2004, 1053 = MittBayNot 2005, 250 ), wobei die Versorgungsleistungen aus den erzielten Erträgen zu erbringen sind. In der Konsequenz der Entscheidung des Großen Senats liegt es, dass sich der Übernehmer im Übergabevertrag verpflichtet, „eine ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Nettoertrag abwirft“. Wird Geld in der vorstehend genannten Weise vom Beschenkten neu angelegt, ist für die Beurteilung des sog. Ertragsvorbehalts die Rendite der neuen Vermögensanlage (Reinvestition) maßgebend. Hinsichtlich der Ertragsprognose ist abzustellen auf den Zeitpunkt, zu dem die Vereinbarung zwischen den Parteien des Übergabevertrages getroffen wird. bb) Die Übergabe von Geld kann aber auch dem Ziel einer Entschuldung dienen. Der Große Senats des BFH hat die Abziehbarkeit von wiederkehrenden Leistungen als dauernde Last anerkannt, wenn der Übernehmer vereinbarungsgemäß Geldvermögen zur Tilgung von Schulden verwendet und dadurch Zinsaufwendungen erspart, die nicht geringer sind als die zugesagten Versorgungsleistungen (Beschluss in BStBl II 2004, 95 = MittBayNot 2004, 305 , unter C. II. 6. b bb a. E.). Die Finanzverwaltung folgt dem nicht; sie wendet diese rechtliche Aussage über den entschiedenen Einzelfall hinaus mit der Begründung nicht an, ersparte Zinsen gehörten nicht zu den Erträgen (BMF-Schreiben vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922 = MittBayNot 2005, 85 , Tz. 21 letzter Absatz). Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, die Aussage des Großen Senats in Frage zu stellen. Allerdings setzt die Übergabe von Vermögenswerten für Zwecke der Schuldentilgung voraus, dass ein Wirtschaftsgut, das wie z. B. ein Einfamilienhaus der Erzielung von Erträgen – hier: in Gestalt eines Nutzungsvorteils (Beschluss in BStBl II 2004, 95 = MittBayNot 2004, 305 , unter B. II. 6. b der Entscheidungsgründe) – dient, von langfristigen Schuldverpflichtungen entlastet wird. Diese Einschränkung folgt aus dem Begründungszusammenhang, in den der Große Senat seine hier erörterte Aussage gestellt hat. Das Erfordernis der Langfristigkeit zielt auf den Fall ab, dass der Empfänger des Geldes die Anschaffung/Herstellung einer Vermögensanlage fremdfinanziert und nicht lediglich etwa einen Konsumentenkredit aufgenommen hatte. Die hiermit vorausgesetzte „Vermögenswirksamkeit“ der Schuldentilgung ergibt sich aus der Funktion der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, das Vermögen im Generationennachfolgeverbund – „zur Weiterführung durch den Übernehmer“ (Senatsurteil vom 10.11.1999, X R 10/99, BStBl II 2002, 653) – zu erhalten. Das hierin zum Ausdruck kommende Prinzip einer generationenübergreifenden Perpetuierung des Übergebervermögens wird bei der hier erörterten Konstellation der Schuldentilgung nur gewahrt, wenn und soweit ein Finanzierungszusammenhang mit dem Erwerb einer ertragbringenden Vermögensanlage besteht, die ihrerseits Objekt einer Vermögensübergabe sein könnte. Damit wird die Relevanz von Zufälligkeiten im zeitlichen Ablauf der Reinvestition beim Vermögensübernehmer eingeschränkt. Im Übrigen wird es im Regelfall nur unter der Voraussetzung der vom Senat befürworteten Einschränkung möglich sein, 83MittBayNot 1/2006 Steuerrecht wie vom Großen Senat für die Abziehbarkeit vorausgesetzt, die vereinbarten Versorgungsleistungen und die ersparten Zinsen betragsmäßig zueinander ins Verhältnis zu setzen. 4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Da sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend darstellt, war das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zurückzuverweisen. Nach dem Vortrag der Kläger im Revisionsverfahren ist in Betracht zu ziehen, dass die Klägerin die von der Mutter übertragenen Vermögensgegenstände dazu verwenden sollte, das Grundstück in E zu entschulden. Das FG wird im zweiten Rechtsgang der im Revisionsverfahren vorgetragenen Behauptung der Klägerin nachgehen und prüfen, welches Darlehen getilgt worden ist und wie sich eine etwaige Vorfälligkeitsentscheidung auf die Relation von ersparten Zinsen und Versorgungsleistungen auswirkt. Sollte das FG aufgrund einer erneuten Würdigung der vorgelegten Verträge unter Berücksichtigung des Vorbringens der Kläger zu dem Ergebnis kommen, dass in sachlichem Zusammenhang auch mit der Übertragung der Wertpapiere lebenslängliche Versorgungsleistungen vereinbart worden sind, wird auch dieser Sachverhalt in die Prüfung der besagten Relation einzubeziehen sein. Das FG wird weiterhin prüfen, ob der Versorgungsvertrag oder gegebenenfalls die Verträge wie vereinbart durchgeführt worden sind. 5. Der Streitfall gibt dem Senat keine Veranlassung zu entscheiden, wie die Rechtslage zu beurteilen ist, wenn auch ersparte Tilgungen vereinbarungsgemäß ertragbringend reinvestiert werden. 29. ErbStG §§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 10, 12 Abs. 1; § 92 Abs. 2; BewG § 9; BGB §§ 2155, 2169 Abs. 1, 2170 (Bewertung eines Verschaffungsvermächtnisses mit gemeinem Wert) 1. Verfügungen von Todes wegen, die zivilrechtlich unwirksam sind, können für Zwecke der Erbschaftsteuer gleichwohl anerkannt werden, wenn sie nachweislich den letzten Willen des Erblassers wiedergeben, von allen Beteiligten anerkannt und dann auch tatsächlich vollzogen werden. 2. Der Erwerb eines Grundstücks aufgrund eines (Gattungs-)Verschaffungsvermächtnisses ist beim Vermächtnisnehmer mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem Grundbesitzwert zu bewerten. (Leitsätze des Rezensenten) FG Köln, Urteil vom 5.4.2005, 9 K 7416/01; Revision beim BFH eingelegt, II R 25/05. Streitig ist, ob das zugunsten des – im Laufe des Klageverfahrens verstorbenen – Sohnes der Kläger ausgesetzte Verschaffungsvermächtnis bei seiner Erbschaftsteuerveranlagung mit dem gemeinen Wert oder mit dem Steuerwert des Grundstücks anzusetzen ist, auf dessen Erwerb sich der Vermächtnisanspruch bezieht. Der am 1998 verstorbene Erblasser – nach eigenen Angaben der Onkel des mittlerweile verstorbenen Sohnes der Kläger – hatte in seinem privatschriftlichen Testament aus dem Jahr 1998 unter anderem bestimmt, dass sein „Neffe“ aus seinem, des Erblassers, Geld- bzw. Wertpapiervermögen einen Betrag i. H. von 50.000 DM erhalten solle. Das verbleibende Geld- und Wertpapiervermögen sowie alle übrigen Nachlassgegenstände mit Ausnahme der Immobilien sollten seiner Schwester – der Tante des Herrn A – und im Falle ihres Todes diesem zukommen. Rechtsprechung 03-Umbruch_01_06 23.12.2005 11:48 Uhr Seite 83 03-Umbruch_01_06 Rechtsprechung 23.12.2005 11:48 Uhr Seite 84 Steuerrecht Die Erbin hatte in ihrer 1998 eingereichten Erbschaftsteuererklärung als Vermächtnisnehmer den Sohn der Kläger mit einem Erwerb i. H. von 50.000 DM angegeben. Ergänzend teilte sie dem beklagten Finanzamt (FA) mit, der Erblasser habe ihr im Krankenhaus wenige Tage vor seinem Tod aufgetragen, für den Sohn der Kläger aus den Mitteln des Nachlasses eine Eigentumswohnung im Wert zwischen 250.000 und 300.000 DM zu kaufen. Sie solle diese Wohnung im Einvernehmen mit dem Bedachten aussuchen, wobei die Letztentscheidungsbefugnis bei ihr liegen solle. Er habe die Anordnung noch in sein Testament aufnehmen wollen und sie für den Fall, dass ihm dies nicht mehr gelingen würde, gebeten, die mündliche Erklärung seines letzten Willens, über den er auch den Bedachten unterrichtet habe, zu bezeugen. Da sie beabsichtige, den Wünschen des Erblassers zu entsprechen, aber bis jetzt noch kein geeignetes Objekt gefunden habe, beantrage sie, den – noch ausstehenden – Erbschaftsteuerbescheid hinsichtlich eines Teilbetrags von 300.000 DM gemäß § 165 Abs. 1 AO vorläufig zu erteilen. Ungeachtet dessen setzte das FA ausgehend von der eingereichten Erbschaftsteuererklärung unter Zugrundelegung eines Vermächtniserwerbs im Wert von 50.000 DM nach Abzug des persönlichen Freibetrags nach Steuerklasse II (20.000 DM) Erbschaftsteuer i. H. von 3.600 DM gegen den Sohn der Kläger fest. 1999 ging beim FA eine beglaubigte Abschrift des notariellen Vertrags ein, mit dem die Erbin als Alleineigentümerin dem Sohn der Kläger eine Eigentumswohnung übertragen hatte. Den der Kostenberechnung zugrunde gelegten Wert dieser Wohnung bezifferte der Notar in seinem Begleitschreiben mit 251.000 DM. Unter Gliederungspunkt 4 der notariellen Urkunde war als „Rechtsgrund der Übergabe“ auszugsweise Folgendes niedergelegt: „Frau ..................... verwirklicht durch die Übergabe den letzten Willen ihres Bruders, Herrn ........................ . Herr ........................ verstarb am ........................ 1998 im Krankenhaus der Universitätsklinik in ..................... . Kurz vor seinem Tode hat Herr ..................... sich entschlossen, Herrn ..................... eine Eigentumswohnung im Wert von etwa 250.000 DM zu vermachen. Hierbei war es ihm wichtig, dass Herrn ..................... kein Bargeld, sondern nur die Immobilie übergeben wird. Herr ..................... teilte dies als seinen letzten Willen Herrn ........................ und Frau .......................... mit, um beide zu verpflichten, diesen Willen bei der Umsetzung seines Testaments auch dann zu befolgen, wenn es ihm nicht mehr möglich sein sollte, ihn schriftlich zu fixieren.“ Nachdem der Sohn der Kläger auf wiederholte Aufforderung des Beklagten eine vereinfachte Erbschaftsteuererklärung übersandt hatte, in der das Verwandtschaftsverhältnis des Erwerbers zum Erblasser mit „Cousin meines Vaters“ bezeichnet war, erließ das FA einen auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützten Änderungsbescheid, in dem er die Erbschaftsteuer des Sohns der Kläger nunmehr ausgehend von einem Erwerbswert i. H. von 297.858 DM (= 50.000 DM Barvermächtnis + 251.000 DM Kaufpreis Wohnung./. 3.142 DM erklärte Notar- und Grundbuchkosten) auf 47.226 DM erhöhte. Den hiergegen gerichteten Einspruch des Sohns der Kläger, mit dem dieser begehrte, der Erbschaftsteuerfestsetzung den mit – gerundet – 108.000 DM bezifferten Bedarfswert der Eigentumswohnung zugrunde zu legen, wies das beklagte FA als unbegründet zurück. Dabei hielt er an seiner Auffassung fest, dass der Einspruchsführer in Bezug auf die Eigentumswohnung einen Anspruch aus einem Verschaffungsvermächtnis ( §§ 2169 Abs. 1, 2170 BGB ) und somit einen Sachleistungsanspruch erworben habe, der in Anlehnung an die auch für den vorliegenden Sachverhalt einschlägige Rechtsprechung zum Kaufrechtsvermächtnis (BFH, BFH/NV 2001, 601; BFH/NV 2001, 1564; BStBl II 2001, 725 = ZEV 2001, 452 mit Anm. Wälzholz; BStBl II 2001, 605 = MittBayNot 2001, 590 mit Anm. Wälzholz) sowie die – die Bewertung von Sachleistungsansprüchen betreffenden – BFH-Urteile (BStBl II 1990, 434; BStBl II 1991, 620; BStBl II 1991, 749) mit dem gemeinen Wert ( § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 9 Abs. 1 BewG) zu erfassen sei. Zur Begründung der Klage, mit der das im Einspruchsverfahren geltend gemachte Begehren weiterverfolgt wird, führen die Kläger als Rechtsnachfolger ihres Sohnes unter Bezugnahme auf das dortige Vorbringen im Wesentlichen aus: Ihr Sohn habe durch Vermächtnis seines Onkels kein Bargeld, sondern einen Sachleistungsanspruch erworben. Dieser könne nicht mit einem höheren Wert anzusetzen sein als der Gegenstand, zu dessen Erwerb er berechtige (Hinweis auf RFH, RStBl 1929, 562; BFH, BStBl III 1966, 507). MittBayNot 1/2006 Soweit der Beklagte zur Begründung seiner abweichenden Ansicht auf die BFH-Entscheidungen vom 6.12.2000 (BFH/NV 2001, 601) und vom 6.6.2001 ( DStR 2001, 1432 = BStBl II 2001, 605) verweise, verkenne er, dass die dort zugrundeliegenden Sachverhalte mit dem Streitfall nicht vergleichbar seien. Das Urteil vom 6.12.2000 betreffe die erbschaftsteuerrechtliche Beachtlichkeit eines wegen unklarer letztwilliger Verfügungen geschlossenen Vergleichs. Hier aber habe der Erblasser eindeutig angeordnet, dass der Sohn der Kläger lediglich Grundeigentum und kein Bargeld erhalten solle. Die weiterhin zitierte Entscheidung vom 6.6.2001 sei ebenso wenig einschlägig, da sie die Bewertung eines Kaufrechtsvermächtnisses zum Gegenstand habe. Während der Vermächtnisnehmer im Urteilsfall eine Kaufoption, d. h. ein Gestaltungsrecht erworben habe, sei dem Sohn der Kläger ein Sachleistungsanspruch vermacht worden. Da er hierfür keine Gegenleistung habe erbringen müssen, handele es sich um einen einseitigen Sachleistungsanspruch, der nach Abschn. 92 Abs. 2 der ErbStR mit dem Steuerwert des Gegenstands anzusetzen sei, der den Inhalt des Vermächtnisses bilde. Darüber hinaus würde eine Besteuerung des Verschaffungsvermächtnisses mit dem gemeinen Wert zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung mit der Schenkung unter Lebenden führen. Hätte der Erblasser die Grundstücksschenkung schon zu Lebzeiten vollzogen und aus seinen Barmitteln finanziert, wäre bei gleicher Vermögensübertragung unstreitig der Bedarfswert maßgeblich gewesen. Das ErbStG besteuere den Vermögensanfall beim Zuwendungsempfänger. Diesem sei indes nur Grundvermögen angefallen. Aus den Gründen: Die Klage ist unbegründet. I. Der angefochtene Erbschaftsteueränderungsbescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Kläger als Gesamtrechtsnachfolger ihres verstorbenen Sohnes nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Insbesondere hat der Beklagte dessen Erwerb aufgrund des mündlich ausgesetzten (Gattungs-)Verschaffungsvermächtnisses ( §§ 2155, 2169 Abs. 1, 2170 BGB i.V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) zu Recht nicht mit dem Steuerwert der ihm von der Erbin übertragenen Eigentumswohnung, sondern mit dem gemeinen Wert ( § 12 Abs. 1 ErbStG , § 9 BewG ) angesetzt. 1. Dabei war der Beklagte in verfahrensrechtlicher Hinsicht nicht gehindert, die erstmalige Erbschaftsteuerfestsetzung zu ändern. (wird ausgeführt) 2. Die nach alledem verfahrensrechtlich zulässige Änderungsfestsetzung ist auch in materiellrechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Sohn der Kläger die ihm von der Erbin übertragene Eigentumswohnung im Wege eines (Gattungs-)Verschaffungsvermächtnisses ( §§ 2169 Abs. 1, 2170, 2155 BGB ) von dem verstorbenen Erblasser erworben hat und dass der Besteuerung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der gemeine Wert des zu verschaffenden Gegenstands ( § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 9 BewG ), d. h. der von der Erbin gezahlte Kaufpreis, zugrunde zu legen ist. a) Als nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb von Todes wegen gilt u. a. der Erwerb durch Vermächtnis ( § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i. V. m. §§ 2147 ff. BGB). Vermächtnis ist – in Abgrenzung zur Erbeinsetzung ( § 1939 BGB ), bei der dem Begünstigten das Vermögen des Erblassers als Ganzes oder zu einem Bruchteil zugewendet wird ( § 2087 BGB ) – die Einzelzuwendung eines Vermögensvorteils durch Verfügung von Todes wegen (Palandt/Edenhofer, BGB, 63. Aufl., Einf. vor § 2147 Rdnr. 1). Durch das Vermächtnis wird für den Bedachten das mit dem Erbfall entstehende ( § 2176 BGB ) Recht begründet, von dem Beschwerten die Leistung des vermachten Gegenstands zu 11:48 Uhr Seite 85 MittBayNot 1/2006 fordern ( § 2174 BGB ). Hat der Erblasser keinen konkreten Gegenstand (Stückvermächtnis) vermacht, sondern die vermachte Sache nur der Art nach bestimmt (Gattungsvermächtnis), so beschränkt sich der Vermächtnisanspruch des Bedachten auf Leistung einer seinen Verhältnissen entsprechenden Sache ( § 2155 Abs. 1 BGB ). Das Gattungsvermächtnis kann, da § 2169 BGB hierauf keine Anwendung findet (Palandt/ Edenhofer, § 2169 BGB Rdnr. 1), auch zur Zeit des Erbfalls nicht zum Nachlass gehörende Gegenstände betreffen mit der Folge, dass der Beschwerte verpflichtet wird, eine Sache aus der vom Erblasser bestimmten Gattung zu verschaffen (Verschaffungsvermächtnis, § 2170 Abs. 1 BGB ). Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die letztwillige Verfügung des Erblassers, seine Schwester – die Erbin – solle dem Sohn der Kläger aus den Mitteln des Nachlasses eine Eigentumswohnung im Wert von 250.000 bis 300.000 DM kaufen, als ein nach Gattungsmerkmalen bestimmtes Verschaffungsvermächtnis (§ 2155 i.V. m. § 2170 BGB ) anzusehen. Dieses begründete zwar zivilrechtlich kein Forderungsrecht (Verschaffungsanspruch) zugunsten des Bedachten, da die nur mündlich geäußerte Vermächtnisanordnung wegen Verstoßes gegen die zwingenden Formvorschriften der §§ 2231, 2247 Abs. 1, 126 BGB nichtig war ( § 125 Satz 1 BGB ). Auch ein zivilrechtlich unwirksam verfügtes Vermächtnis ist jedoch für Zwecke der Erbschaftsteuer nach dem Rechtsgedanken des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO als gültig anzusehen, wenn und soweit der Beschwerte es beachtet und tatsächlich erfüllt (BFH, BStBl II 1970, 119 = DStR 1970, 118 ; BStBl II 1982, 28; BStBl II 2000, 558 = ZEV 2000, 335 ; Moench, ErbStG, § 3 Rdnr. 56 und 93; Meincke, ErbStG, 14. Aufl., § 3 Rdnr. 39; Kapp/Ebeling, ErbStG, § 3 Rdnr. 67 ff., insbes. 70, 76, 79; kritisch dazu Gebel, UVR 1995, 239 ff.). Voraussetzung für die erbschaftsteuerrechtliche Anerkennung zivilrechtlich unwirksamer Verfügungen von Todes wegen ist allerdings, dass 1. eine – wenn auch formunwirksame – Anordnung des Erblassers vorliegt, die dieser im Hinblick auf seinen Tod getroffen hat, und 2. die von den am Erbfall Beteiligten vorgenommene Regelung aufgrund dieser Erblasserverfügung ausgeführt worden ist, d. h. es muss feststehen, dass der Beschwerte die Rechtshandlungen, die sich als Erfüllung des formfehlerhaften Vermächtnisses darstellen, mit dem Willen vorgenommen hat, dem Verlangen des Erblassers zu entsprechen (BFH, BStBl II 2000, 558 = ZEV 2000, 335 ; für strenge Anforderungen an die Sachverhaltsermittlung: Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG Rdnr. 77). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Der Senat ist nach Lage der Akten davon überzeugt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass der Erblasser in Abänderung seines privatschriftlichen Testaments aus dem Jahr 1998 kurz vor seinem Tod für die Beteiligten verbindlich den Willen geäußert hat, dem Sohn der Kläger eine aus dem Nachlass zu finanzierende Eigentumswohnung der genannten Größenordnung (zwischen 250.000 DM und 300.000 DM) zukommen zu lassen. Für die – zumal unstreitige – Annahme, dass eine Verfügung dieses Inhalts nicht lediglich behauptet wird, spricht insbesondere die Tatsache, dass die am Erbfall Beteiligten die mündliche Anordnung des Erblassers ausdrücklich als „Rechtsgrund der Übergabe“ in den zur Erfüllung des Vermächtnisses abgeschlossenen Notarvertrag aufgenommen haben. Anhaltspunkte dafür, dass damit – z. B. – eine lebzeitige Schenkung der Erbin an den Sohn der Kläger verschleiert werden sollte, sind nicht ersichtlich. Steuerrecht Soweit die Kläger hierzu die Auffassung geäußert haben, der notarielle Übergabevertrag sei zivilrechtlich als Schenkung der Erblasserin an den Sohn der Kläger zu qualifizieren, versteht der Senat ihr Vorbringen – insoweit zutreffend – dahin, dass die Erbin mangels formwirksamer Vermächtnisanordnung bürgerlichrechtlich nicht zur Übertragung der Eigentumswohnung verpflichtet war. Gleichwohl liegt im Verhältnis zwischen Erbin und Vermächtnisnehmer eine unentgeltliche Zuwendung i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht vor. Denn Rechtsgrund der Eigentumsübertragung ist – wie der Vertragsurkunde eindeutig zu entnehmen ist – nicht ein Schenkungsversprechen der Erbin gegenüber dem Sohn der Kläger, sondern die letztwillige Verfügung (Vermächtnisanordnung) des Erblassers. b) Der Beklagte hat das zugunsten des Sohns der Klägers ausgesetzte (Gattungs-)Verschaffungsvermächtnis zutreffend mit dem gemeinen Wert des Vermächtnisgegenstands (§ 12 Abs. 1 ErbStG, § 9 BewG ) in die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen. Der Bewertung eines Vermächtnisses gemäß § 12 ErbStG hat die Bestimmung dessen vorauszugehen, was der Bedachte „durch Vermächtnis“ ( § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ) mit dem Tode des Erblassers erworben hat. Dies ist Gegenstand des Vermächtnisses und nicht dasjenige, was er „aufgrund“ des Vermächtnisses, d. h. zu dessen Erfüllung letztlich erhält (BFH, BStBl II 1983, 329; BStBl II 1996, 97; BStBl II 2001, 725; BFH/NV 2001, 1564; BStBl II 2001, 605). Gegenstand eines Verschaffungsvermächtnisses, d. h. das, was der Vermächtnisnehmer mit dem Tod des Erblassers „durch“ das Vermächtnis erworben hat, ist der Anspruch gegen den/die Erben auf Erwerb und Übertragung eines bestimmten Gegenstands (Stückverschaffungsvermächtnis, §§ 2170 Abs. 1, 2174 BGB). Ist der zu verschaffende Gegenstand – wie im Streitfall – nur nach Gattungsmerkmalen konkretisiert, erwirbt der Bedachte (lediglich) einen Anspruch gegen den/die Erben auf Leistung einer seinen – des Bedachten – Verhältnissen entsprechenden Sache ( §§ 2155 Abs. 1, 2174 BGB ). Ist der Beschwerte, was insbesondere bei Stückvermächtnissen praktisch werden kann, zur Verschaffung außerstande, so hat er gemäß § 2170 Abs. 2 Satz 1 BGB „den Wert“ zu entrichten. Er kann sich auch durch Entrichtung „des Wertes“ befreien, wenn die Verschaffung nur mit unverhältnismäßigen Aufwendungen möglich ist ( § 2170 Abs. 2 Satz 2 BGB ). Ob der Erbschaftsteuerfestsetzung wegen des Erwerbs eines Verschaffungsvermächtnisses der gemeine Wert (§ 12 Abs. 1 ErbStG, § 9 BewG ) oder der bei Grundstücken regelmäßig niedrigere Steuerwert des dem Bedachten zu verschaffenden Gegenstands zugrunde zu legen ist, wird in Literatur und Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet. Für den Ansatz des Steuerwerts haben sich in jüngerer Zeit zum Beispiel das FG München ( EFG 2002, 1465 ), Meincke (§ 3 Rdnr. 42) sowie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 18.12.1997 ( EFG 1999, 36 , aufgehoben durch BFH, BFH/NV 2001, 601) ausgesprochen. Zur Begründung seiner Entscheidung hat der erkennende Senat damals insbesondere den Bereicherungsgedanken angeführt, der als sich unmittelbar aus dem Gesetz ergebendes Grundprinzip der Erbschaftsteuer ( § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ) unbedingten Vorrang genieße und Ausnahmen der grundsätzlich wertkorrespondierenden Betrachtungsweise zulasse. Danach könne nicht entscheidend sein, wie der entsprechende Verschaffungsaufwand beim Beschwerten zu bewerten sei, sondern was Gegenstand der Bereicherung in der Person des Berechtigten sein solle (FG Köln, EFG 1999, 36 ). Das FG München (EFG 2002, Rechtsprechung 03-Umbruch_01_06 Rechtsprechung 23.12.2005 11:48 Uhr Seite 86 Steuerrecht 1465) und Meincke (§ 3 Rdnr. 42) begründen ihre Auffassung unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH und die ihr folgende Verwaltungsansicht zur Bewertung einseitiger Sachleistungsansprüche (BFH, BStBl II 1997, 820;R 92 Abs. 2 ErbStR 2003). Dem zitierten Urteil (BFH, BStBl II 1997, 820), mit dem der BFH unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisherigen Rechtsauffassung entschieden hat, auch bei von einer Partei bereits erfüllten Verträgen sei die vertraglich vereinbarte Sachleistungsverpflichtung oder ein entsprechender Sachleistungsanspruch mit dem gemeinen Wert zu erfassen, ist im Rahmen eines obiter dictum zu entnehmen, dass „bei einseitigen Sachleistungsansprüchen, die – wie diejenigen aus Vermächtnissen – zu keiner Zeit Teil eines Gegenseitigkeitsverhältnisses waren.“ der Ansatz des gemeinen Werts zu einer unzutreffenden Besteuerung führe (vgl. hierzu auch Hübner in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, 2. Aufl., § 3 Rdnr. 130). Meincke ( § 3 ErbStG Rdnr. 42 m. w. N.) und das FG München ( EFG 2002, 1465 ) leiten aus dieser Äußerung die Erkenntnis her, dass – in Anlehnung an die (bisherige) BFH-Rechtsprechung zur Bewertung des reinen Sachvermächtnisses (BFH, BStBl II 1996, 97; BStBl II 1997, 820; BStBl II 2000, 588) – der einseitige Sachleistungsanspruch steuerlich so zu bewerten sei wie die Sache selbst, bei Grundstücken also mit dem nach § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. §§ 138 ff BewG zu ermittelnden, regelmäßig unter dem Wert der eingesetzten Geldmittel liegenden Grundbesitzwert. Die insbesondere von Troll/Gebel/Jülicher (ErbStG, § 3 Rdnr. 174), Moench (§ 3 Rdnr. 105) und – neuerdings wohl – Kapp/Ebeling ( § 3 ErbStG Rdnr. 175, Stand: Lfg. 45/April 2004) vertretene Gegenmeinung hält den gemeinen Wert für den „systematisch richtigen Wertmaßstab“, und zwar ungeachtet dessen, ob das Vermächtnis erfüllt werden kann oder sich der Vermächtnisanspruch bereits mit dem Erbfall (wegen subjektiver Unmöglichkeit) in einen Wertersatzanspruch verwandelt hat (Troll/Gebel/Jülicher, § 3 Rdnr. 174 m. w. N., zur Bewertung bei Wertausgleich gemäß § 2170 Abs. 2 BGB vgl. auch Hessisches FG, EFG 2003, 1400 ; Meincke, § 3 ErbStG Rdnr. 42). Zur Begründung wird im Wesentlichen auf die fehlende Nachlasszugehörigkeit des Vermächtnisgegenstands abgehoben, die einem korrespondierenden Ansatz des Steuerwerts als Erwerb des Vermächtnisnehmers einerseits und als Nachlassverbindlichkeit des Erben andererseits entgegenstehe (Troll/Gebel/Jülicher, § 3 ErbStG Rdnr. 174). Kapp/ Ebeling ( § 3 ErbStG Rdnr. 175) knüpfen ihre Überlegungen an die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Bewertung von Kaufrechtsvermächtnissen (vgl. z. B. BFH, BStBl II 2001, 605; BFH/NV 2001, 1564) und kommen zu dem Schluss, dass „wenn schon“ das Erwerbsrecht mit dem gemeinen Wert des Vermächtnisgegenstands zu erfassen sei, dies „erst recht“ für das Verschaffungsvermächtnis (gemeint ist wohl der zu verschaffende Vermächtnisgegenstand) gelten müsse, „das im Gegensatz zum Kaufrechtsvermächtnis nicht zum Nachlassvermögen“ gehöre, „sondern erst noch vom Erben beschafft werden“ müsse. Der erkennende Senat schließt sich trotz auch insoweit bestehender Bedenken der letztgenannten Auffassung an. Dabei verkennt er weder die fundamentale Bedeutung des erbschaftsteuerrechtlichen Bereicherungsprinzips (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG), zufolge dessen allein maßgebend ist, inwieweit und in welcher Form sich eine Vermögensmehrung in der Person des Erwerbers darstellt, noch übersieht er die praktisch schwer nachvollziehbaren Bewertungsunterschiede je nachdem, ob zugunsten des Bedachten ein reines Sachvermächtnis, d. h. ein einseitiger (Sachleistungs-)Anspruch auf Übertragung eines bestimmten nachlasszugehörigen Gegenstands, angeordnet war oder ein Verschaffungsvermächtnis, das ebenMittBayNot 1/2006 falls einen einseitigen (Sachleistungs-)Anspruch begründet, der jedoch auf den Erwerb und die Übertragung eines im Zeitpunkt des Todes nicht zum Erblasservermögen gehörenden Gegenstands gerichtet ist. Ausschlaggebend für die Entscheidung des Senats ist in erster Linie der Gedanke der wertkorrespondierenden Berücksichtigung des Vermächtnisses als Erwerb beim Bedachten (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) sowie als Teil des Erwerbs (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und Nachlassverbindlichkeit (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG) beim beschwerten Erben. Nach dem sogenannten Korrespondenzprinzip sind der Erwerb des Erben, die diesen Erwerb neutralisierende Vermächtnisverbindlichkeit des Erben und der Erwerb des Vermächtnisnehmers regelmäßig nach demselben Maßstab zu bewerten (Meincke, § 3 ErbStG Rdnr. 41; kritisch dazu Hübner in Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, § 3 ErbStG Rdnr. 129). Der systematischen Bedeutung dieses Prinzips trägt die (bisherige) BFH-Rechtsprechung z. B. dadurch Rechnung, dass sie aus reinen Grundstücksvermächtnissen sich ergebende Sachleistungsverpflichtungen der Erben und Sachleistungsansprüche der Vermächtnisnehmer ausnahmsweise mit den Steuerwerten der Grundstücke in Ansatz bringt (BFH, BStBl II 1996, 97; BStBl II 1997, 820, 823; BFH, BStBl II 2000, 588; BFH/NV 2004, 1690 = BStBl II 2004, 1039 = MittBayNot 2005, 342 [Leitsatz]). Zur Begründung dieser von der grundsätzlichen Handhabung abweichenden Rechtsprechung hat der BFH in BFH/ NV 2004, 1690 ausgeführt, der ausnahmsweise Ansatz der Steuerwerte sei nicht im Hinblick auf den Vermächtnisnehmer als Berechtigten erfolgt, sondern wegen der Verhältnisse auf Seiten der Erben als Verpflichteten. Beim Vermächtnisnehmer sei nur deshalb eine mit der Erbenseite korrespondierende Bewertung vorzunehmen gewesen, weil ein auf denselben Gegenstand bezogener Anspruch nicht anders habe bewertet werden sollen, als die ihm gegenüberstehende Verpflichtung (BFH, BFH/NV 2004, 1690). Ziel der vorgenannten BFH-Rechtsprechung war es mithin, durch eine inkongruente Bewertung entstehende Steuerlücken zu vermeiden. Würden nämlich der Gegenstand und die ihn betreffende Sachleistungsverpflichtung unterschiedlich bewertet, d. h. diese mit dem gemeinen und jener mit einem davon abweichenden Steuerwert, hätte letzterer auf Seiten der Erben Auswirkungen auf die Höhe der Bereicherung im Übrigen dergestalt, dass der übrige Erwerb nicht zu seinem vollen Wert erfasst würde (BFH, BFH/NV 2004, 1690). Dass der BFH neuerdings einen anderen Lösungsweg zur Bewertung reiner Grundstücksvermächtnisse in Erwägung zieht (Anwendung des § 10 Abs. 6 Satz 3 ErbStG auf die Herausgabepflicht des Erben, vgl. BFH, BFH/NV 2004, 1690), lässt die Berechtigung des Korrespondenzprinzips, zumal sich dessen Grundgedanke auch in § 10 Abs. 6 ErbStG wieder findet, unberührt. Soweit Teile des Schrifttums und der Finanzgerichtsrechtsprechung (Meincke, § 3 ErbStG Rdnr. 42; FG München, EFG 2002, 1465) aus der BFH-Entscheidung vom 15.10.1997 (BStBl II 1997, 820) schlussfolgern, Verschaffungsvermächtnisse seien mit dem Steuerwert des vermachten Gegenstands anzusetzen, ist ihnen zwar dahingehend zuzustimmen, dass der Anspruch des durch Verschaffungsvermächtnis Bedachten ein einseitiger Sachleistungsanspruch ist und der BFH Ansprüche aus „Vermächtnissen“ ausdrücklich als Beispiel für derartige Sachleistungsansprüche genannt hat. Aber abgesehen davon, dass diese Aussage für das zitierte BFH-Urteil nicht entscheidungserheblich war, bleibt zweifelhaft, ob der BFH bei seiner beiläufigen Äußerung auch die Besonderheiten des Verschaffungsvermächtnisses, namentlich die fehlende Nachlasszugehörigkeit des Vermächtnisgegenstands und die daraus resultierenden Rechtsfolgen, bedacht hat. In 11:48 Uhr Seite 87 MittBayNot 1/2006 diesem Zusammenhang sei lediglich darauf hingewiesen, dass das Verschaffungsvermächtnis – anders als das reine Sachvermächtnis – keinen unmittelbaren Eigentumsübertragungs- bzw. Herausgabeanspruch gegen den Beschwerten begründet, sondern einen Eigentumsverschaffungsanspruch, d. h. eine Forderung, die den Beschwerten verpflichtet, die Sache zunächst mit Mitteln des Nachlasses selbst zu erwerben und sodann das Eigentum hieran auf den Bedachten zu übertragen. Den damit ggf. verbundenen Schwierigkeiten trägt das Zivilrecht dadurch Rechnung, dass es für den Fall des Unvermögens und des unverhältnismäßigen Beschaffungsaufwands eine Verpflichtung zum Ersatz des Werts, und zwar des gemeinen Werts (Palandt/Edenhofer, § 2170 BGB Rdnr. 2), vorsieht ( § 2170 Abs. 2 Satz 1 und 2 BGB ). Im Übrigen hält der Senat im Streitfall den Ansatz des gemeinen Werts auch deswegen für gerechtfertigt, weil der zu verschaffende Gegenstand nur der Gattung nach ( § 2155 BGB ) bestimmt, das Verschaffungsvermächtnis hier also mit einem Gattungsvermächtnis kombiniert ist. Der Zugrundelegung des Steuerwerts beim Gattungsvermächtnis steht unabhängig davon, ob sich der vermachte Gegenstand im Nachlass befindet oder nicht, das Stichtagsprinzip ( § 11 ErbStG ) insofern entgegen, als der Vermächtnisanspruch noch einer Konzentration bedarf, die erst nach dem Vermächtnisanfall erfolgen kann (Troll/Gebel/Jülicher, § 3 ErbStG Rdnr. 175). Praktisch ofSteuerrecht fenbar werden die Schwierigkeiten bereits bei der Frage, wie der Erbschaftsteuerfestsetzung ein Grundbesitzwert zugrunde gelegt werden soll, wenn das Grundstück, das es zu bewerten gilt, noch nicht feststeht. c) Ist nach alledem der Vermächtniserwerb des Sohnes der Kläger mit dem gemeinen Wert des zu verschaffenden Gegenstands zu erfassen, hat der Beklagte zu Recht den von der Erbin gezahlten Grundstückskaufpreis i. H. von 251.000 DM in die – ansonsten unstreitige – erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen. Denn dies ist der Betrag, der nicht nur im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen gewesen wäre, sondern auch tatsächlich erzielt worden ist (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG ). d) Da die Klage in vollem Umfang abzuweisen war, kann dahingestellt bleiben, ob der Vermächtniserwerb des Sohnes der Kläger zu Unrecht nach Steuerklasse II versteuert worden ist, weil der Erblasser nicht – wie im Testament und übrigen Schriftverkehr angegeben – sein Onkel (= Bruder des Vaters oder der Mutter) war, sondern der Cousin seines Vaters (Steuerklasse III). Hinweis der Schriftleitung: Siehe hierzu auch den Aufsatz von Wachter, MittBayNot 2006, 10 (in diesem Heft). Rechtsprechung 03-Umbruch_01_06 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: FG Köln Erscheinungsdatum: 05.04.2005 Aktenzeichen: 9 K 7416/01 Rechtsgebiete: Erbschafts- und Schenkungsteuer Vermächtnis, Auflage Erschienen in: MittBayNot 2006, 83-87 Zerb 2005, 257-261 Normen in Titel: ErbStG §§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 10, 12 Abs. 1; § 92 Abs. 2; BewG § 9; BGB §§ 2155, 2169 Abs. 1, 2170