IX R 60/01

Zurück FG Kassel 11. September 2001 11 K 5604/97 (BFH: IX R 60/01) AO § 42; EStG §§ 21 a Abs. 1 S. 3; 52 Abs. 21 S. 2 und 4 Gestaltungsmissbrauch bei Gegenüberstehen von dauernder Last und Miete Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau „Großen Übergangsregelung“ ab 1987. Letztlich braucht der Senat jedoch eine Missbrauchsabsicht der Vertragsbeteiligten nicht festzustellen, da eine solche nicht Tatbestandsmerkmal des § 42 AO ist; vielmehr reicht die festgestellte objektiv unangemessene Gestaltung aus (BFH BStBl II 1993, 253). e) Konsequenz aus der Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs ist gem. § 42 S. 2 AO die Entstehung des Steueranspruchs wie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung. Dann aber hätten die Beteiligten im Streitfall sowohl auf Mietzahlungen wie auch auf die diese neutralisierenden wiederkehrenden Leistungen (dauernde Last) verzichtet und statt dessen bei unentgeltlicher Wohnungsnutzung durch die Mutter die o. a. bedingte Zahlungsverpflichtung der Kl. vereinbart, die jedoch ohne steuerliche Auswirkung auf die Streitjahre wäre. 4. Aufgrund dieses Ergebnisses braucht der Senat nicht zu prüfen, ob es sich bei den vereinbarten wiederkehrenden Leistungen ggf. um privilegierte Versorgungsleistungen handelt, die abweichend von § 12 Nr. 2 EStG als dauernde Last i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzugsfähig sind (BFH BStBl II 1990, 847). Zweifel ergäben sich möglicherweise aus dem Umstand, dass es sich bei dem auf die Kl. übertragenen Hausgrundstück wegen der im Zeitpunkt der Übertragung gegebenen Selbstnutzung durch die Mutter um allenfalls potenziell ertragbringendes Vermögen handelte (Hinweis auf Thüringer FG EFG 1999, 544 und auf die Vorlagebeschlüsse des X. Senats des BFH BStBl II 2000, 188 und BStBl II 2001, 175). 5. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen, auch um zur Rechtsfortbildung den BFH die Grenzen rechtsmissbräuchlicher Gestaltungen präzisieren zu lassen. Bei Verneinung des § 42 AO würde der BFH überdies Veranlassung haben, sich zu der Abzugsfähigkeit wiederkehrender Leistungen in Fällen der vorliegenden Gestaltung zu äußern. 16. Steuerrecht – Gestaltungsmissbrauch bei Gegenüberstehen von dauernder Last und Miete (FG Kassel, Urteil vom 11. 9. 2001 – 11 K 5604/97 – nicht rechtskräftig – Az. BFH: IX R 60/01) AO § 42 EStG §§ 21 a Abs. 1 S. 3; 52 Abs. 21 S. 2 und 4 Wird gegen Zahlung einer dauernden Last auf das Nießbrauchsrecht an einem Wohnhaus verzichtet und gleichzeitig zwischen Eigentümer und Verzichtenden ein Mietvertrag über eine dortige Wohnung geschlossen, liegt auch bei nahezu gleicher Höhe von dauernder Last und Miete kein Gestaltungsmissbrauch vor. (Leitsatz nicht amtlich) Zum Sachverhalt: Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der von den Kl. erklärte Verlust aus Vermietung und Verpachtung steuerlich zu berücksichtigen ist. Der mit seiner Ehefrau, der Kl., zusammen zur Einkommensteuern veranlagte Kl. ist Alleineigentümer eines in 1953 errichteten Wohngebäudes, das nach einem Umbau durch den Kl. in 1985 ab dem 1. 1. 1986 wieder als Zweifamilienhaus bewertet ist. Das Gebäude hatten die Eltern des Kl. zu je 1/2 erworben. Mit Schenkungsvertrag von 1963 übertrug der Vater seine Grundstückshälfte auf den Kl. und seinen Bruder, so dass diese zu je 1/4 beteiligt waren. Das zu Gunsten der Mutter bestehende Nießbrauchsrecht – das der Vater des Kl. seiner Ehefrau im Jahr zuvor anlässlich der Trennung der Eltern eingeräumt hatte – an dieser Grundstückshälfte wurde von den Söhnen übernommen. 1985 wurden die folgenden vier Verträge abgeschlossen: – Das der Mutter an den Grundstücksanteilen der Söhne zustehende Nießbrauchsrecht wurde aufgehoben. Gleichzeitig verpflichten sich die Söhne zur Zahlung eines monatlichen Betrages von 250,– DM als dauernde Last. – Der Kl. erwarb von seinem Bruder dessen Grundstücksanteil zum Kaufpreis von 60 000,– DM und übernahm damit auch dessen Anteil an der im vorstehenden Vertrag vereinbarten dauernden Last. – Die Mutter übergab ihre Grundstückshälfte schenkweise (im Wege der vorweggenommenen Erbfolge) an den Kl. Dieser hatte jedoch an den Bruder eine Herauszahlung von 40 000,– DM zu zahlen. – Der Kl. vermietete seiner Mutter nach Umbau die Wohnung im Erdgeschoss, bestehend aus drei Zimmern Küche und Bad mit insgesamt 50 qm zu einem Mietzins von monatlich 250,– DM zuzüglich einer Nebenkostenpauschale von 100,– DM. Außerdem sollte der Strom lt. separatem Zähler direkt bezahlt werden. Bei den Veranlagungen bis einschließlich 1993 wurden die von den Kl. geltend gemachten Überschüsse der Werbungskosten über die Mieteinnahmen berücksichtigt. Erstmals im Zuge eines Rechtsbehelfsverfahrens gegen den ESt-Bescheid 1993 machte das Finanzamt (FA) darauf aufmerksam, dass in der Übergabe des Grundstücks bei gleichzeitiger Umwandlung eines Nießbrauchsrechts in eine dauernde Last und Abschluss eines Mietvertrages ein Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO zu sehen sei und daher das Mietverhältnis mit der Mutter steuerlich nicht anerkannt werden könne. Es könne deshalb eine verbösernde Entscheidung getroffen werden, falls der Einspruch nicht zurückgenommen werde. Hierauf nahmen die Kl. den Einspruch zurück. Bei Durchführung der ESt-Veranlagung für 1994 ließ das FA den geltend gemachten Werbungskostenüberschuss unter Hinweis auf die im Einspruchsverfahren 1993 geäußerte Auffassung nicht zum Abzug zu. Das FA wies den Einspruch des Kl. als unbegründet zurück. Aus den Gründen: Die Klage ist begründet. Den Kl. steht der von ihnen geltend gemachte Verlust aus dem Objekt zu, da sie den Tatbestand der Einkünfteerzielung i. S. von § 21 a Abs. 1 S. 3 i. V. m. § 52 Abs. 21 S. 2 und S. 4 EStG erfüllen. Der von den Kl. mit der Mutter abgeschlossene Mietvertrag ist steuerrechtlich anzuerkennen und stellt sich in Verbindung mit den Verträgen von 1985 auch nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i. S. von § 42 AO dar. Im Einzelnen gilt Folgendes: 1. Der Mietvertrag entspricht den Anforderungen, die die Rspr. an Verträge zwischen nahen Angehörigen stellt. Danach setzt die steuerliche Anerkennung solcher VerRechtsprechung528 RNotZ 2002, Heft 11 Rechtsprechung träge voraus, dass sie zum einen bürgerlich-rechtlich geschlossen sind und darüber hinaus sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich). Der Mietvertrag bzw. die spätere Änderung sind jeweils zivilrechtlich wirksam zu Stande gekommen; Anhaltspunkte für ein Scheingeschäft sind nicht ersichtlich. Der Vertrag enthält auch die zwischen fremden Dritten üblichen Mietbedingungen. Insbesondere ist auch der Mietzins in angemessener Höhe vereinbart worden. So entsprach der Mietzins im Streitjahr bezogen auf den Bruttowert im Wesentlichen auch dem vom FA angesetzten Bruttowert für die Wohnung der Kl. im gleichen Haus. Im Übrigen haben die Kl. erklärt, dass der Mietzins entsprechend dem Mietpreisspiegel erhöht worden sei. Ebenso bestehen keine Bedenken gegen die Verrechnung des Mietpreises mit der dauernden Last (vgl. dazu BFH BStBl II 1996, 214 und die Ausführungen unter 2. der Gründe). Unstreitig wurden auch die monatlichen Nebenkosten in Höhe von 100,– DM jeweils von der Mutter auf das Konto der Kl. überwiesen. 2. Die Vermietung in Zusammenhang mit dem Nießbrauchverzicht der Mutter unter gleichzeitiger Einräumung einer dauernden Last stellt sich nach Auffassung des erkennenden Senats vorliegend auch nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar. Ein Gestaltungsmissbrauch i. S. dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerrechtliche Gründe zu rechtfertigen ist. Auch Angehörigen steht es nach st. Rspr. frei, ihre Rechtsverhältnisse möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung wird daher erst dann als unangemessen angesehen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (vgl. z. B. dazu BFH BStBl II 1994, 738). Maßgeblich ist somit der wirtschaftliche Vorgang der hinter dem Steuertatbestand steht. Vor diesem Hintergrund geht der Senat davon aus, dass nicht nur die unentgeltliche Übertragung eines Grundstücks unter Vorbehalt eines lebenslänglichen (unentgeltlichen) Nutzungsrechts angemessen gewesen wäre. Diese Gestaltung mag zwar die gebräuchlichere sein. Eltern steht es aber grundsätzlich frei, ihren Kindern Vermögensgegenstände entgeltlich oder unentgeltlich zu übertragen und sich ferner die Nutznießung des übertragenen Gegenstandes entweder unentgeltlich oder entgeltlich zu sichern (vgl. auch BFH/ NV 1997, 404). Die Kl. und die Mutter des Kl. haben sich im Streitfall für eine entgeltliche Wohnraumüberlassung entschieden. Sie haben damit nicht gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene Wertung verstoßen, sondern lediglich von einem ihnen durch das Gesetz eingeräumten Gestaltungswahlrecht Gebrauch gemacht. Die gewählte Gestaltung wird auch nicht dadurch rechtsmissbräuchlich, dass die Mutter die Kaltmiete jedenfalls bis zur Mieterhöhung zu nahezu 100 % aus der dauernden Last bezahlen konnte. Der Einwand, bei einer RNotZ 2002, Heft 11 solchen Fallgestaltung würden aufgrund eines Gesamtplans nur Geldbeträge hin und her geschoben, was unter dem Gesichtspunkt des „vorprogrammierten Rückholverfahrens“ rechtsmissbräuchlich sei, beruht auf der hier nicht geteilten Auffassung, bei dem gegebenen Sachverhalt sei ein anderer Weg, nämlich das unentgeltliche Überlassen der Wohnung, nahe liegender sowie allgemein üblich und dementsprechend auch steuerrechtlich maßgebend. Dabei sind die Zahlungen der dauernden Last einerseits und die Erfüllung der mietvertraglichen Vereinbarungen andererseits bürgerlichrechtlich und wirtschaftlich zwei unterschiedliche Vorgänge, die auch steuerrechtlich voneinander zu trennen sind (vgl. BFH BStBl II 2000, 223; BStBl II 2000, 224). Soweit das FA vorliegend in Anknüpfung an das unentgeltliche Nießbrauchsrecht der Mutter der Auffassung ist, das in 1985 steuerrechtlich ausschließlich die Fortsetzung der dinglich abgesicherten Unentgeltlichkeit geboten gewesen wäre, folgt dem der Senat so nicht. Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass hier die Nießbrauchseinräumung nicht im Zusammenhang mit einer Gesamtregelung zur vorweggenommenen Erbfolge vereinbart wurde, sondern bereits in 1963 im Zusammenhang mit der Trennung der Eltern. Damals bekam die Mutter ein Nießbrauchsrecht am hälftigen Anteil der Söhne am damaligen Einfamilienhauses, um dort in Verbindung mit ihrem hälftigen Miteigentumsanteil zunächst mit den Kindern, später ggf. auch alleine unentgeltlich zu wohnen. Eine Bindung über den Regelungszweck der damaligen Vereinbarung hinaus, insbesondere eine inhaltliche Festlegung für etwaige Vereinbarungen zwischen Mutter und Söhnen ist dabei nicht ersichtlich. Da somit der Kl. und seine Mutter auf der Grundlage zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten grundsätzlich frei entscheiden konnten, ob sie Leistungen auf familiärer oder vertraglicher Grundlage erbringen – und dies auch im Verhältnis der Wohnraumüberlassung von Kindern an ihre Eltern gilt – ist vorliegend nichts dagegen einzuwenden, dass die Mutter, die zunächst familiäre Regelung im Zusammenhang mit dem Nießbrauch aufgab und nunmehr aus anderen nachvollziehbaren Gründen sich auf ein Mietverhältnis einließ. In die gleiche Richtung geht auch der BFH (vgl. BStBl II 1998, 108), wenn er grundsätzlich die spätere Umwandlung eines dinglichen Nutzungsrechts in ein Mietverhältnis grundsätzlich für zulässig erachtet. Allerdings fordert er für die Anerkennung des neuen Mietverhältnisses eine klare Abkoppelung des neuen Rechtsverhältnisses von dem alten Nutzungsrecht. Als äußerlich erkennbares Beweisanzeichen für eine derartige klare Abkoppelung ist vorliegend die Aufhebung des bislang eingeräumten Nießbrauchsrechts sowie die entsprechende Löschung im Grundbuch anzusehen. Hinzu kommt, dass die Kl. neben der Vereinbarung der Entgeltlichkeit der Wohnraumüberlassung – ohne unmittelbaren sachlichen Bezug zum Mietverhältnis – quasi als „Ersatz“ für die Aufgabe des aus familiären Gründen eingeräumten Nießbrauchs der Mutter eine dauernde Last einräumten, um sie dadurch zusätzlich wirtschaftlich abzusichern. Auch wenn es nach dem zuvor Gesagten nicht mehr darauf ankommt, ist der Senat der Auffassung, dass die vorRNotZ 2002, Heft 11 liegend von den Kl. gewählte Gestaltung insgesamt auf beachtlichen nachvollziehbaren, außersteuerrechtlichen Motiven beruht. So hätte zweifellos die Erhaltung des in 1953 erbauten Hauses von der Mutter aus eigenen Mitteln nicht mehr bestritten werden können. (. . .) 17. Steuerrecht – Gestaltungsmissbrauch beim gewerblichen Grundstückshandel (FG Münster, Urteil vom 7. 5. 2002 – 1 K 2106/ 00) EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO § 42 Überträgt ein Steuerpflichtiger nach Veräußerung von drei Objekten ein weiteres Objekt unentgeltlich auf seinen Ehegatten, der dieses vierte Objekt kurz darauf an einen Dritten weiterveräußert, so liegt hierin ein Gestaltungsmissbrauch i. S. von § 42 AO vor. (Leitsatz nicht amtlich) Zum Sachverhalt: Streitig ist, ob der Kl. Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel erzielt hat. Der Kl. war in den Streitjahren als Prokurist der im Baudienstleistungsbereich tätigen Fa. A GmbH nichtselbstständig tätig. Der Kl. erwarb am 14. 5. 1992 ein unbebautes Grundstück für 53 000,– DM. Er ließ Bauzeichnungen für die Errichtung eines Einfamilienhauses erstellen. Dem Kl. wurde eine Baugenehmigung erteilt. Am 23. 5. 1995 veräußerte der Kl. das Grundstück für 60 000,– DM. Am 9. 12. 1992 gründete der Kl. gemeinsam mit C K – dem Geschäftsführer und Alleingesellschafter der A-GmbH – und E R durch privatschriftlichen Vertrag eine GbR. Diese GbR erwarb am selben Tage ein weiteres unbebautes Grundstück für 140 000,– DM. Die Gelegenheit zum Erwerb dieses Grundstücks war von Herrn E R eingebracht worden. Die GbR errichtete auf diesem Grundstück in der Folgezeit auf Grund einer erteilten Baugenehmigung mit Herstellungskosten von 820 550,– DM ein Gebäude mit fünf etwa gleich großen Wohnungen (je ca. 95 m2). Dabei erbrachten die drei handwerklich sehr befähigten Gesellschafter der GbR in großem Umfang Eigenleistungen. Noch vor Erteilung der Baugenehmigung wurde ein Maklervertrag für die Vermittlung des Verkaufs der noch zu errichtenden Wohnungen abgeschlossen. Es erfolgte die Umwandlung in Eigentumswohnungen. Zwei der Wohnungen wurden am 20. 4. 1994 bzw. 18. 5. 1994 für 291 547,– DM bzw. 297 462,– DM an Dritte veräußert. Am 15. 12. 1994 setzten sich die Gesellschafter der GbR im Wege der Realteilung in der Weise auseinander, dass jeder Gesellschafter eine Wohnung zugewiesen erhielt. Der Kl. schloss über die ihm zugewiesene Wohneinheit 1 am 1. 7. 1995 mit einer Frau G M einen Mietvertrag auf unbestimmte Zeit. Die Mieterin zog allerdings unmittelbar nach ihrem Einzug wieder aus; Mietzahlungen leistete sie nicht. Der Kl. kündigte ihr fristlos. Am 8. 3. 1996 bat der für die Besteuerung der GbR zuständige Sachbearbeiter des Bekl. den Kl. um Angaben dazu, ob von der GbR oder von ihm selbst ein gewerblicher Grundstückshandel betrieben worden war. Mit notariellem Vertrag vom 22. 4. 1996 übertrug der Kl. das Eigentum an der WE 1 unentgeltlich (gegen Übernahme der mit knapp 200 000,–DM valutierenden Grundpfandrechte) auf die Klin. Diese veräußerte die Wohnung am 10. 6. 1996 für 270 000,– DM an die Eheleute R, die den Kl. zuvor nicht beRechtsprechung kannt gewesen waren. Die bereits im April 1996 auf Grund von Zeitungsinseraten begonnenen Verkaufsverhandlungen mit den Käufern waren allein vom Kl. geführt worden; auch bei der Wohnungsbesichtigung war nur der Kl. anwesend. Die Klin. trat gegenüber den Käufern erstmals beim Abschluss des notariellen Vertrags in Erscheinung. Der genaue Zeitpunkt der Aufgabe der Zeitungsinserate ist ungeklärt geblieben. Im Rahmen einer im Jahr 1998 beim Kl. durchgeführten Betriebsprüfung kam die Prüferin zu der Auffassung, der Kl. habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Für die Streitjahre 1994–1996 ergingen entsprechend ESt-Bescheide. Die Einsprüche blieben erfolglos. Mit ihren Klagen begehren die Kl. die Aufhebung der genannten Bescheide. Aus den Gründen: Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind sowohl in materiellrechtlicher (dazu unten 1.) als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht (dazu unten II.) rechtmäßig. I. Der Kl. hat in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ) aus einem gewerblichen Grundstückshandel erzielt. Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG (Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) liegen vor. Insbesondere ist die Nachhaltigkeit (Wiederholungsabsicht) gegeben; insoweit wird auf die folgenden Ausführungen zur Vermutungswirkung später tatsächlich stattfindender mehrfacher Veräußerungen verwiesen. Auch handelt es sich weder um eine freiberufliche noch um eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit. Die Betätigung des Kl. hat auch den Rahmen dessen, was noch als der privaten Vermögensverwaltung zugehörig angesehen werden kann, überschritten. Nach st. Rspr. des BFH, der der Senat sich anschließt, stellen die Zahl der veräußerten Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) sehr gewichtige Indizien für oder gegen eine von Anfang an bestehende und u. U. auch nur bedingte Veräußerungsabsicht dar (zuletzt BFH/ NV 2002, 587). Nach den Regeln der Lebenserfahrung ist von einer bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen, wenn mehr als drei Objekte verkauft werden und ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Kauf bzw. der Errichtung der Objekte und ihrer Veräußerung besteht. Von einem solchen engen zeitlichen Zusammenhang ist in der Regel auszugehen, wenn der Zwischenraum nicht mehr als fünf Jahre beträgt (vgl. BFH BStBl II 1996, 369, 372 m. w. N.). Auf diese Indizien kommt es nur dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen – ganz besonderen – Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (BFH GrS 1 / 98 a. a. O.). Vorliegend ist zwischen dem Erwerb der beiden unbebauten Grundstücke im Jahr 1992 und den Veräußerungen der Eigentumswohnungen bzw. des unbebauten Grundstücks in den Jahren 1994 bis 1996 ein solcher enger zeitlicher Zusammenhang gegeben. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: FG Kassel Erscheinungsdatum: 11.09.2001 Aktenzeichen: 11 K 5604/97 (BFH: IX R 60/01) Erschienen in: RNotZ 2002, 528 ZEV 2002, 388 Normen in Titel: AO § 42; EStG §§ 21 a Abs. 1 S. 3; 52 Abs. 21 S. 2 und 4