X R 60/09

Zurück BFH 08. November 2011 X R 60/09 UmwStG § 24; AO § 42 Einbringung eines Einzelunternehmers in eine Personengesellschaft bei vorheriger Veräußerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage unter Aufdeckung der stillen Reserven Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 326 MittBayNot 4/2012 Rechtsprechung Steuerrecht mittelbar beteiligt ist, an die Beschlüsse des Rates und seiner Ausschüsse gebunden sind. Implizit bejaht, aber leider nicht ausführlich erörtert hat das Gericht mit seiner Entscheidung die sehr umstrittene Frage, ob Weisungsrechte zugunsten der Gemeinde überhaupt zulässigerweise in der Satzung einer Mehrpersonen-GmbH aufgenommen werden dürfen (hierzu Altmeppen, NJW 2003, 2561 , 2563). Auch wenn die Entscheidung des BVerwG vor allem wegen ihres Mangels an Substanz zu den gesellschaftsrechtlichen Kernfragen kritisiert wird (Altmeppen, NJW 2011, 3737 ; Heidel, NZG 2012, 48 ), klärt sie aus Sicht der Praxis doch wichtige Fragen, die vor allem – aber nicht zwingend nur – GmbHs mit kommunalen Anteilseignern betreffen. Zwar hat das Gericht im Streitfall die Satzung im Sinne der Gemeinde ausgelegt und eine konkludente Weisungsgebundenheit angenommen; für die Praxis kann die Empfehlung aber nur lauten, eine etwaige Weisungsgebundenheit von Mitgliedern des fakultativen Aufsichtsrates einer GmbH ausdrücklich im Gesellschaftsvertrag zu legitimieren (so auch Laier, GWR 2011, 521). Dies gilt auch und erst recht für GmbHs mit Beteiligung bayerischer Gemeinden: Denn die bayerische Gemeindeordnung enthält keine dem § 113Abs. 1 Satz 2 GO NRW entsprechende Vorschrift, sondern zu den hier entscheidenden Fragen nur die Regelung des Art. 93 Abs. 2 Satz 3 BayGO , wonach sich die Gemeinde gegenüber den Mitgliedern eines Aufsichtsrates oder eines entsprechenden Gremiums Weisungsrechte im Gesellschaftsvertrag oder der Satzung vorbehalten soll, soweit dies zulässig ist. Zwar dürften die Gerichte unter Berufung auf die Entscheidung des BVerwG aufgrund ergänzender Satzungsauslegung eine implizite Weisungsgebundenheit auch für fakultative Aufsichtsräte von GmbHs mit Beteiligung einer bayerischen Gemeinde annehmen. Abgesehen davon, dass die gemeindlich bestellten Aufsichtsräte immer schon gut beraten waren, Weisungen der Gemeinde zu folgen, kann den Gemeinden im Interesse der Rechtsklarheit gleichwohl nur dringend empfohlen werden, dafür zu sorgen, dass im Gesellschaftsvertrag solcher Gesellschaften ausdrücklich bestimmt wird, dass die von der Gemeinde gesandten Aufsichtsratsmitglieder nicht weisungsfrei sind, sondern den Weisungen der Gemeinde folgen dürfen (und müssen). Notarassessor Dr. Mario Leitzen, M. Jur. (Oxon), Düsseldorf Steuerrecht 16. UmwStG § 24 Abs. 1 und 2; AO § 42 (Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft bei vorheriger Veräußerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage unter Aufdeckung der stillen Reserven) 1. Der Anwendbarkeit des § 24 Abs. 1 UmwStG steht weder § 42 AO noch die Rechtsfigur des Gesamtplans entgegen, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird und die Veräußerung auf Dauer angelegt ist. 2. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs im Rahmen des § 24 Abs. 1 UmwStG darstellt, ist in Fällen der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung. BFH, Urteil vom 9.11.2011, X R 60/09 Aus den Gründen: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 FGO ). Im Ergebnis zu Recht hat das FG das Vorliegen der Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG bejaht und damit den Ansatz eines Zwischenwertes nach § 24 Abs. 2 UmwStG für zulässig erachtet. 1. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, gelten nach § 24 Abs. 1 UmwStG für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens die Absätze 2 bis 4. Gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. Bei dem Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens dürfen nach § 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden. Nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Sind die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG hingegen nicht erfüllt, gilt für die Einbringung nicht das Wahlrecht nach § 24 Abs. 2 UmwStG . Dies hat zur Folge, dass die Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen als tauschähnlicher Veräußerungsvorgang einzuordnen ist und die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern sind (vgl. BFH, Urteil vom 16.2.1996, I R 183/94, BFHE 180, 97 , BStBl II 1996, S. 342, zu § 20 UmwStG ). 2. Im Ergebnis zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG erfüllt sind, da sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs im maßgeblichen Zeitpunkt der Einbringung am 31.10.2000 übertragen wurden. Diesem Ergebnis steht § 42 AO – selbst bei Berücksichtigung der sog. Gesamtplanrechtsprechung des BFH – nicht entgegen. Die Einbringung eines Betriebs im Sinne des § 24 Abs. 1 UmwStG verlangt, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang in das mitunternehmerische Betriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft übertragen werden (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH, Urteil vom 16.12.2004, IV R 3/03, BFH/NV 2005, 879; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 180, 97 , BStBl II 1996, S. 342, zu § 20 UmwStG ; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, 5. Aufl., § 24 UmwStG Rdnr. 59, 93 m. w. N.). Werden Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, zurückbehalten, kommt eine Anwendung des § 24 UmwStG grundsätzlich nicht in Betracht. Die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen führt regelmäßig zu einer gewinnrealisierenden Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern, soweit nicht ausnahmsweise die eingebrachten Wirtschaftsgüter noch die Merkmale eines Betriebs oder Teilbetriebs aufweisen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 180, 97, BStBl II 1996, S. 342; Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, a. a. O., § 24 UmwStG Rdnr. 95; Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rdnr. 40; Schlößer in Haritz/Menner, UmwStG, 3. Aufl., § 24 Rdnr. 30; Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStG, 6. Aufl., § 24 Rdnr. 89 f. i. V. m. § 20 Rdnr. 64 ff.). Nach den Feststellungen des FG war das Grundstück – insoweit auch zwischen den Beteiligten unstrei Steuerrecht tig – zumindest bis zur Veräußerung an die Ehefrau des Klägers eine wesentliche Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens. a) Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob Grundstück (noch) eine wesentliche Betriebsgrundlage klägerischen Einzelunternehmens darstellte, war – wie FG zutreffend ausgeführt hat – im vorliegenden Fall 31.10.2000. das des das der aa) Zu der Frage, auf welchen Zeitpunkt für die Beurteilung eines Wirtschaftsguts als wesentliche oder unwesentliche Betriebsgrundlage abzustellen ist, werden unterschiedliche Auffassungen vertreten. So wird auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung abgestellt (Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a. a. O., § 24 UmwStG Rdnr. 59; Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rdnr. 118, § 20 UmwStG Rdnr. 30) oder (im Fall der Einzelrechtsnachfolge) auf den Abschluss des Einbringungsvertrags bzw. den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, wenn dies erst zu einem späteren Zeitpunkt übergeht (Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a. a. O., § 20 UmwStG Rdnr. 27; Behrens/Schmitt, FR 2002, 549, 550). Teilweise wird auch allein der Abschluss des Einbringungsvertrags als maßgeblich angesehen (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a. a. O., § 20 Rdnr. 42). Der I. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 16.12.2009, I R 97/08, BFHE 228, 203 , BStBl II 2010, S. 808, unter II. 2. a (vgl. auch BFH, Urteil vom 7.4.2010, I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, S. 467 = MittBayNot 2011, 169 , unter II. 4. c aa) ausgeführt, für die Beurteilung als wesentliche Betriebsgrundlage sei grundsätzlich auf die Situation aus der Sicht des Einbringenden zum Zeitpunkt der Einbringung abzustellen; ähnlich BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 879, unter 2. bb) In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des I. Senats und der überwiegenden Auffassung im Schrifttum hält der erkennende Senat den Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung im Sinne der Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums bzw. des Abschlusses des dinglichen Einbringungsvertrags für entscheidend. Nicht maßgeblich ist dagegen – wie das FG zutreffend ausgeführt hat – der Abschluss des Gesellschaftsvertrags der KG, der lediglich die schuldrechtliche Verpflichtung zur (zukünftigen) Einbringung des klägerischen Einzelunternehmens enthält. Dies folgt bereits daraus, dass nach § 3 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags nur die Aktiva und Passiva des klägerischen Einzelunternehmens eingebracht werden sollten, die bei Eintragung der KG in das Handelsregister (20.10.2000) vorhanden waren. Insoweit stand bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags der KG noch nicht fest, welche Wirtschaftsgüter einzubringen waren. Wollte man daher in der Regelung des § 3 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags bereits die Übertragung des Eigentums an den Wirtschaftsgütern erkennen, verstieße eine solche Regelung – wie das FG zu Recht ausführt – gegen den sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz (vgl. hierzu z. B. Bamberger/Roth/Kindl, BGB, 2. Aufl., § 929 Rdnr. 5; Erman/L. Michalski, BGB, 13. Aufl., § 929 Rdnr. 2). Insoweit kann sich etwas anderes auch nicht aus der Regelung des § 3 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags ergeben, nach der der Kläger als Kommanditist seinen Kapitalanteil mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags erbringt, da diese Regelung allenfalls das Innenverhältnis der Gesellschafter betreffen kann. cc) Nach den Feststellungen des FG brachte der Kläger sein Einzelunternehmen am 31.10.2000 – dem damit für die Frage der Wesentlichkeit der Betriebsgrundlagen maßgeblichen Zeitpunkt – in die KG ein. b) Am 31.10.2000 gehörte das Grundstück nicht mehr zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens und konnte deshalb nicht in einer die Anwendbarkeit des § 24 Abs. 1 UmwStG ausschließenden Weise zurückbehalten werden. Der Kläger hatte das Grundstück zuvor veräußert, so dass er am 31.10.2000 weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks war. aa) Der Kläger hatte das Grundstück mit notariellem Kaufvertrag vom 29.9.2000 an seine Ehefrau verkauft, die mit Eintragung des Übergangs des Eigentums an dem Grundstück in das Grundbuch am 27.10.2000 zivilrechtliche Eigentümerin wurde. bb) Die Veräußerung des Grundstücks ist nach Auffassung des erkennenden Senats auch bei Beachtung der Anforderungen der Rechtsprechung des BFH an Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich wirksam. (…) c) Die Vorschrift des § 42 AO steht der Anwendbarkeit des § 24 Abs. 1 UmwStG jedenfalls in dem vorliegenden Fall, in dem eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs vor Einbringung unter Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven auf Dauer veräußert worden ist, nicht entgegen. Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 16.1.1996, IX R 13/92, BFHE 179, 400 , BStBl II 1996, S. 214, und vom 17.12.2003, IX R 56/03, BFHE 205, 70 , BStBl II 2004, S. 648). Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht nutzt, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (z. B. BFH-Urteile vom 16.1.1992, V R 1/91, BFHE 167, 215 , BStBl II 1992, S. 541, und in BFHE 179, 400 , BStBl II 1996, S. 214). Dies ist nach Auffassung des erkennenden Senats schon deshalb zu verneinen, da – angesichts der Veräußerung zum Verkehrswert – eine intendierte Steuerminderung nicht erkennbar ist. Hinzu kommt der tatsächliche Übergang des Wertminderungsrisikos bzw. der Wertsteigerungschance. Aufgrund dessen rechtfertigt auch die anschließende Vermietung des Grundstücks an die GmbH durch die Ehefrau des Klägers – trotz des insoweit zur Ausgangslage unveränderten Nutzungs- und Funktionszusammenhangs – nicht die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO (ebenso Behrens/Schmitt, FR 2002, 549, 552). d) Angesichts der Veräußerung des Grundstücks zum Verkehrswert kommt eine Versagung des Zwischenwertansatzes nach § 24 Abs. 2 UmwStG auch unter Berücksichtigung der Rechtsfigur des Gesamtplans nicht in Betracht. (…) Soweit man eine Einbringung nach § 24 UmwStG nicht für möglich hält, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten wird oder in engem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang in ein anderes Betriebsvermögen überführt wird (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1939, zu § 20 UmwStG ), ergibt sich aus dieser Rechtsprechung zumindest für die vorliegende Fallkonstellation nicht, dass aufgrund der Veräußerung des Grundstücks an die Ehefrau des Klägers vor der Einbringung am 31.10.2000 die Anwendung des § 24 UmwStG zu versagen wäre. aa) Maßgeblich ist, dass die Veräußerung des Grundstücks zum Verkehrswert von den Vertragsparteien als Rechtsgeschäft mit sämtlichen Rechtsfolgen gewollt war. Rechtsprechung MittBayNot 4/2012 Steuerrecht Ein Gesamtplan im Sinne der Rechtsprechung des BFH ist regelmäßig dadurch gekennzeichnet, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines vorherigen, zielgerichteten Plans „künstlich“ zergliedert wird und den einzelnen Teilakten dabei nur insoweit Bedeutung zukommt, als sie die Erreichung des Endzustandes fördern (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler (HHSp), § 42 AO Rdnr. 360, 366, 376: Ausprägung des angloamerikanischen Prinzips der „substance over form“; ders., FR 2006, 297 , u. a. mit Hinweis auf die Urteile des EuGH vom 14.12.2000, Rs. C 110/99 – Emsland-Stärke, Slg. 2000, I 11569, und vom 21.2.2006, Rs. C 255/02 – Halifax u. a., Slg. 2006, I 1609; Förster/Schmidtmann, StuW 2003, 114 , 120). Dementsprechend ist ein Gesamtplan zu verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für die einzelnen Teilschritte vorliegen und es dem Steuerpflichtigen gerade auf die Konsequenzen dieser Teilschritte ankommt (vgl. BFH, Urteil vom 9.11.2000, IV R 60/99, BFHE 193, 433, BStBl II 2001, S. 101; Fischer in HHSp, § 42 AO Rdnr. 366; Förster/Schmidtmann, StuW 2003, 114 , 120); die Teilschritte haben insoweit eine eigenständige Funktion (vgl. Offerhaus in FS Spindler, Steuerrecht im Rechtsstaat, 2011, S. 677, 678; ders., FR 2011, 878 , 879). Im vorliegenden Fall wurde das Grundstück unter Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven an die Ehefrau des Klägers veräußert. Das Rechtsgeschäft als solches war demnach – auch angesichts des fehlenden Interesses der GmbH an dem Grundstück – gewollt. Es war auch unter Beachtung der Anforderungen der Rechtsprechung des BFH an Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich anzuerkennen; die Weiterveräußerung des Grundstücks durch die Ehefrau mit Kaufvertrag vom 24.9.2005 an die GmbH rechtfertigt angesichts der Länge des Zeitraums bis zu der Weiterveräußerung ebenfalls keine andere rechtliche Bewertung (vgl. oben unter Ziffer II. 2. b bb (2)). Dem Kläger und seiner Ehefrau kam es auf den Eintritt der rechtlichen Folgen, namentlich des zivilrechtlichen Eigentumsübergangs, an. Die Veräußerung war damit nicht – als unselbständiger Teilschritt – lediglich final auf die Erreichung eines Endzustandes im Rahmen eines Gesamtplans gerichtet. bb) Gegen die Rechtmäßigkeit des Ansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens zum Zwischenwert nach § 24 Abs. 2 UmwStG spricht auch nicht die Rechtsprechung des IV. Senats des BFH. Dieser hat sich in seinem Beschluss in BFH/ NV 2007, 1939, auf die zu der Tarifermäßigung in Veräußerungsfällen nach §§ 16, 34 EStG ergangene Rechtsprechung gestützt – insbesondere auf das BFH, Urteil vom 19.3.1991, VIII R 76/87, BFHE 164, 260 , BStBl II 1991, S. 635. (…) Nach Auffassung des erkennenden Senats kann auch bei Zugrundelegung dieser Beurteilung die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG bei vorheriger Veräußerung von einzelnen Wirtschaftsgütern zum Verkehrswert – unter Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven – nicht versagt werden (ebenso Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a. a. O., § 20 Rdnr. 42; Behrens/Schmitt, FR 2002, 549 , 551 f.; a. A. Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a. a. O., § 24 Rdnr. 90 i. V. m. § 20 Rdnr. 65). (…) cc) Für dieses Ergebnis kann – wie das FG zutreffend ausgeführt hat – auch das Urteil des IV. Senats des BFH vom 24.8.1989, IV R 67/86, BFHE 158, 329 , BStBl II 1990, S. 132, herangezogen werden. In diesem Urteil ging es um die Gewährung der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG , wobei vor der Anteilsübertragung Grundstücke aus dem Gesellschaftsvermögen entnommen worden waren. Der IV. Senat sah den Gewinn aus der Übertragung der Grundstücke als tarifbegünstigt nach §§ 16, 34 EStG an. Auch wenn der MittBayNot 4/2012 Gesellschafter Wirtschaftsgüter bereits vor der Übertragung seines Mitunternehmeranteils – jedoch in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit diesem Rechtsvorgang – übertragen erhalte, ergebe sich eine Zusammenballung von Erträgen aufgrund der Auflösung der stillen Reserven, die die Anwendung der Tarifbegünstigung rechtfertige. Dem liegt ersichtlich der Rechtsgedanke zugrunde, dass die Anwendung der §§ 16, 34 EStG auch unter dem Gesichtspunkt der Rechtsfigur des Gesamtplans dann nicht ausgeschlossen wird, wenn zwar nicht sämtliche – vormals – vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen mit in den einheitlichen Veräußerungsvorgang einbezogen werden, wohl aber die in den „zurückbehaltenen“ wesentlichen Betriebsgrundlagen enthaltenen stillen Reserven in vollem Umfang realisiert werden. Anmerkung: 1. Wird im Vorfeld der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils eine wesentliche Betriebsgrundlage im Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen transferiert, um anschließend den (verbliebenen) gesamten Mitunternehmeranteil zu veräußern, erfüllt die Veräußerung dem Wortlaut nach die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und müsste danach zu einem tarifbegünstigten Gewinn führen. Dennoch entschied der BFH mit dem häufig als Grundlage der Gesamtplanrechtsprechung zitierten Urteil vom 6.9.2000, IV R 18/99, BStBl II 2001, S. 229, dass Buchwertübertragungen aus dem Gesamthandsvermögen der Tarifvergünstigung entgegenstehen, wenn sie aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung vorgenommen werden. 2. a) Auf dieses Urteil hatte sich das FA auch im Besprechungsfall berufen, der sich unter drei Aspekten von dem „Gesamtplanurteil“ unterschied: Es handelte sich bei der Sachgesamtheit um einen Einzelbetrieb und nicht um einen Mitunternehmeranteil, die Sachgesamtheit wurde gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Personengesellschaft eingebracht und nicht gegen bares Entgelt veräußert und die wesentliche Betriebsgrundlage war nicht zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen transferiert, sondern unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert worden. Wenn auch der erste Aspekt (Einzelbetrieb statt Mitunternehmeranteil) keine unterschiedliche Betrachtung rechtfertigen dürfte, lassen die beiden anderen Punkte die Fälle doch klar unterschiedlich gelagert erscheinen. b) Tarifvergünstigung für einen realisierten Gewinn und Bewertungswahlrecht im Zusammenhang mit einer Einbringung nach § 20 oder § 24 UmwStG müssen nicht denselben Kriterien folgen. Zwar wird eine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als ein entgeltliches tauschähnliches Geschäft angesehen, weil die dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsrechte eine Gegenleistung für die eingebrachte Sachgesamtheit sein sollen. Insofern liegen sowohl bei einer Veräußerung als auch bei einer solchen Einbringung entgeltliche Geschäfte vor, die grundsätzlich zur Realisierung stiller Reserven führen. Beide Vorgänge unterscheiden sich aber dadurch, dass das Gesetz die Einbringung privilegiert und wegen der fortwirkenden Verstrickung des Betriebsvermögens auf eine Besteuerung der stillen Reserven verzichtet, soweit nicht deren Aufdeckung ausdrücklich durch Ansatz höherer Werte gewünscht wird. Warum sollte nun diese Privilegierung deshalb entfallen, weil im zeitlichen Zusammenhang mit der Einbringung stille Reserven in einem bisher dem Betriebsvervon der Finanzverwaltung vertretene Meinung ist m. E. nicht zu erkennen. c) Die Entfernung von Betriebsvermögen vor einem Transfer der verbliebenen Sachgesamtheit wird meist unter dem Schlagwort „Ausgliederung“ behandelt. Gemeint sind damit allerdings Ausgliederungen zum Buchwert, insbesondere also Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 5 EStG . Buchwertausgliederungen nach dem Mitunternehmererlass, also aufgrund der vor Inkrafttreten des § 6 Abs. 5 EStG geltenden Rechtslage, wurden vom BFH als schädlich für die Buchwerteinbringung der verbliebenen Sachgesamtheit beurteilt (BFH, Beschluss vom 13.4.2007, IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939). Ob daran auch unter Geltung des § 6 Abs. 5 EStG festzuhalten ist, kann bezweifelt werden und ist noch nicht geklärt. Im hier besprochenen Fall bestand die „Ausgliederung“ allerdings in der gewinnrealisierenden Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlage. Unter dem Aspekt der Tarifbegünstigung für den nach Ausgliederung realisierten Restgewinn kann eine Buchwertausgliederung von Wirtschaftsgütern mit erheblichen stillen Reserven einer Tarifbegünstigung entgegenstehen, wie im Fall des „Gesamtplanurteils“ vom 6.9.2000. Eine gewinnrealisierende „Ausgliederung“ löst Bedenken gegen eine Tarifbegünstigung aber nicht aus. Sie kann unter Gesamtplangesichtspunkten vielmehr sogar zugunsten des Veräußernden gewürdigt werden, indem auch der Gewinn aus der Veräußerung des „ausgegliederten“ Wirtschaftsguts in die Tarifbegünstigung einbezogen wird (so etwa bei einem Entnahmegewinn, BFH, Urteil vom 24.8.1989, IV R 67/86, BStBl II 1990, S. 132). Im Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG kann eine entgeltliche „Ausgliederung“ noch weniger kritisch gesehen werden, weil die Wahl der aufzudeckenden stillen Reserven gerade Inhalt der Privilegierung ist. 3. Möglicherweise vertritt die Finanzverwaltung mittlerweile selbst die hier vom BFH geäußerte Rechtsauffassung. Im Umwandlungsteuererlass vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, S. 1314) heißt es unter 20.08, dass bei der Einbringung zurückbehaltene Wirtschaftsgüter grundsätzlich als entnommen zu behandeln seien, mit der Folge, dass die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Wenn danach gewinnrealisierende Entnahmen – und zwar wohl ungeachtet der Einstufung der entnommenen Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlage – der anschließenden Buchwerteinbringung nicht entgegenstehen, dürfte es sich bei gewinnrealisierenden Veräußerungen nicht anders verhandeln. Vorsitzender Richter am BFH Michael Wendt, München 17. AO §§ 39 Abs. 2 Nr. 2, 42; EStG §§ 9 Abs. 1, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1; HGB § 255 Abs. 1 (Einbringung einer privaten Verbindlichkeit in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft) 1. Wird ein Grundstück gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften eingebracht, so liegen Anschaffungsvorgänge insoweit vor, als sich die nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile der Gesellschafter an dem Grundstück gegenüber den bisherigen Beteiligungsquoten erhöht haben. Steuerrecht 2. Zu Anschaffungskosten führt auch die Übernahme einer Verbindlichkeit, die die Personengesellschaft als Gegenleistung von dem einbringenden Gesellschafter übernimmt, und zwar auch dann, wenn die Verbindlichkeit ursprünglich aufgenommen wurde, um ein privat genutztes Gebäude damit zu finanzieren. BFH, Urteil vom 18.10.2011, IX R 15/11 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die im Streitjahr 2003 gegründet worden ist. Beteiligt sind M mit 10 % und seine Ehefrau F mit 90 %. Zweck der GbR ist die Vermietung des Mehrfamilienhauses E-Straße 5, das bis dahin M allein gehörte. Der notarielle Einbringungsvertrag bestimmt, dass M das Grundstück EStraße 5 mit den darauf lastenden Grundpfandrechten und insgesamt sechs Darlehen in die GbR einbringt. Darunter befinden sich zwei Sparkassendarlehen, die M zur Finanzierung des selbstgenutzten Einfamilienhauses E-Straße 5a, dessen Eigentümer M ist, aufgenommen hatte. Die Darlehen wurden auf die Klägerin umgeschrieben. Sie war nunmehr verpflichtet, die Darlehen zu bedienen. Die Einbringungen erfolgten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Im Rahmen der Steuererklärungen für die Streitjahre (2003 und 2004) ging die Klägerin aufgrund der von ihr übernommenen Darlehen (insgesamt 151.623,14 €) für die Gesellschafterin F von einem teilentgeltlichen Vorgang aus, und zwar nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Immobilie von 300.000 € zu den Darlehen zuzüglich Notarkosten (insgesamt 152.802,94 €); also habe F zu 50,94 % entgeltlich erworben. Auf dieser Basis wurde die Absetzung für Abnutzung (AfA) berechnet (für 2003 –10 Monate – 1.779 € und für 2004 insgesamt 2.136 €). Ferner wurden Schuldzinsen erklärt, und zwar aus den Darlehensverträgen, um die es hier geht, einerseits i. H. v. 1.757,60 € (2003) und i. H. v. 2.109,12 € (2004), andererseits i. H. v. 3.339,35 € (2003) und 3.387,68 € (2004). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA–) sah in Bezug auf die Darlehen, um die es hier geht, keinen Anschaffungsvorgang, kürzte dementsprechend die Anschaffungskosten sowie die als Werbungskosten geltend gemachten Schuldzinsen. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA führte zur Begründung aus, zunächst habe die Einbringung nicht zu einem Rechtsträgerwechsel geführt. Das Grundstück E-Straße 5 sei M nach wie vor zurechenbar. Die im Einbringungsvertrag getroffenen Vereinbarungen hielten einem Fremdvergleich nicht stand. Die Schuldzinsen aus den Darlehen, um die es hier gehe, könnten nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, weil der wirtschaftliche Zusammenhang mit der Finanzierung des eigengenutzten Objekts nicht entfallen sei. Außerdem sei die Gestaltung rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO in der Fassung der Streitjahre. Auch die Klage blieb erfolglos. Das FG nahm einen Gestaltungsmissbrauch an. Zwar habe das ursprünglich mit dem Einfamilienhaus im Zusammenhang stehende Darlehen zivilrechtlich von der Klägerin übernommen werden können. Die offensichtliche Verlagerung von privat veranlassten Aufwendungen in die Klägerin sei aber rechtsmissbräuchlich, da sie nur dem Zweck diene, private Ausgaben in den steuerlichen Bereich zu verlagern. Der von der Klägerin angegebene Grund, das Grundstück E-Straße 5 sei vom Gesellschafter M aus haftungsrechtlichen Gründen auf die Klägerin übertragen worden, treffe nicht für das Grundstück E-Straße 5a zu. Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Es liege ein Anschaffungsvorgang vor, wenn im Zuge der Einbringung in eine GbR ein Rechtsträgerwechsel erfolgt. Die Übernahme von Darlehen bewirke einen entgeltlichen Anschaffungsvorgang. Ein Gestaltungsmissbrauch liege nicht vor. Die zunächst privat veranlassten Darlehen seien im Zuge der Einbringung auf die Klägerin umgeschrieben worden, was einer Neugewährung der Darlehen gleichkomme. Die Darlehen stünden im Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang. (…) Aus den Gründen: II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Rechtsprechung MittBayNot 4/2012 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 08.11.2011 Aktenzeichen: X R 60/09 Erschienen in: MittBayNot 2012, 326-329 Normen in Titel: UmwStG § 24; AO § 42