I R 96/08

Zurück BFH 07. April 2010 I R 96/08 UmwStG 1995 §§ 2 Abs. 1, 15 Abs. 1 Steuerneutrale Abspaltung eines Teilbetriebs nur bei Übertragung, nicht bei bloßer Vermietung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 169MittBayNot 2/2011 Rechtsprechung Steuerrecht Abs. 1 GmbHG betroffen. § 40 Abs. 2 GmbHG stelle sich somit nur als eine Modifizierung des § 40 Abs. 1 GmbHG und nicht als völlig eigenständige Norm dar. Deswegen habe der Gesetzgeber auch keine ausdrückliche Kostenpflicht aus­ sprechen müssen. Darüber hinaus sei der Prüfungsaufwand des Registergerichts, jedenfalls im Bereich der notwendigen formellen Prüfung, in beiden Fällen nahezu identisch. Nach der Vorbemerkung zu Nr. 5 werde mit den Gebühren der Aufwand für die Prüfung und Aufbewahrung der Unterlagen abgegolten. Auch aus diesem Grund sei es unter dem Blickwinkel der aufwandbezogenen Bewertung von Handelsregistervorgängen nicht zu rechtfertigen, bei Gesellschafterlisten, die nach § 40 Abs. 2 GmbHG einreicht würden, von dem Gebührenansatz ab­ zusehen. II. Dies ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden (vgl. § 14 Abs. 5 Satz 2 KostO i. V. m. § 546 ZPO ). Der Senat teilt die rechtliche Beurteilung des LG. Das Rechtsbeschwerdevorbringen vermag diese nicht zu entkräften. Das Registergericht hat die Kosten nach § 1 HRegGebV ­Anlage Teil 1 Nr. 5002 zu Recht erhoben. 1. § 40Abs. 1 Satz 1 GmbHG ordnet an, dass die Geschäftsführer unverzüglich nach Wirksamwerden jeder Veränderung in den Personen der Gesellschafter oder des Umfangs ihrer Beteiligung eine von ihnen unterschriebene Liste der Gesellschafter mit bestimmten Angaben zum Handelsregister einzureichen haben. § 40 Abs. 2 Satz 1 GmbHG ersetzt demgegenüber nur die Person des zur Einreichung Verpflichteten, ­verweist aber ansonsten ausdrücklich auf § 40 Abs. 1 Satz 1 GmbHG. Dies zeigt, dass die Einreichung der Gesellschafterliste durch einen Notar anstelle des Geschäftsführers der GmbH keine zusätzliche Vorlagepflicht konstituiert, sondern nur die Person des Verpflichteten aus Abs. 1 ersetzt (OLG München, NJW-RR 2009, 972 ,973 = MittBayNot 2010, 64 ; Baumbach/Hueck/Zöllner/Noack GmbH-Gesetz, 19. Aufl., § 40 Rdnr. 30, 49; Hasselmann, NZG 2009, 486 , 490). Dadurch sollen Verfahrensabläufe vereinfacht (OLG Hamm vom 1.12.2009, 15 W 304/09, Rdnr. 11 zitiert nach juris) und der massiven Aufwertung der Gesellschafterliste Rechnung getragen werden (Baumbach/Hueck/Zöllner/Noack, § 40 Rdnr. 49). Die Bestimmung in § 40 Abs. 2 GmbHG ist somit kein eigenständiger Tatbestand, sondern eine unselbständige Modifizierung der Grundregel in § 40 Abs. 1 GmbHG . 2. § 1 HRegGebV Anlage Teil 1 Nr. 5002 stellt seinem Wortlaut nach für die Entstehung der Gebühren allein auf die Entgegennahme der Liste der Gesellschafter durch das Regis­ tergericht ab (OLG Köln, FGPrax 2005, 233 ; Korintenberg/ Lappe, KostO, 18. Aufl., § 79 a Rdnr. 6, 73; Assenmacher/ Mathias, KostO, 16. Aufl., S. 555) und nicht auf die Person des Einreichenden. Dieses Ergebnis wird durch die Vorbemerkung der Anlage zu Teil 5 bestätigt, die klarstellt, dass durch die Gebühren dieses Abschnittes der Aufwand für die Prüfung und Aufbewahrung der genannten Unterlagen abgegolten werden. Zwar mag der gerichtliche Prüfungsaufwand bei Entgegennahme einer Liste der Gesellschafter durch einen Notar als einer sachkundigen Person geringer sein als bei einem Geschäftsführer. Völlig entfällt er jedoch nicht (OLG München, NJW-RR 2009, 972 = MittBayNot 2010, 64 ; Hasselmann, NZG 2009, 486 , 490). Der Notar muss die Richtigkeit der ­bereits vorhandenen Gesellschafterliste nicht überprüfen. Er bescheinigt nicht, dass der bisherige Listeninhalt zutreffend ist, sondern nur, dass der sonstige Inhalt der Liste unverändert geblieben ist (Baumbach/Hueck/Zöllner/Noack, § 40 Rdnr. 65). Überdies ist der Aufwand des Gerichts für die Aufbewahrung unabhängig davon gleich, welche Person die Liste eingereicht hat. 3. Hiernach ist auch das kostenrechtliche Analogieverbot (vgl. § 1 Abs. 1 KostO ; BVerfG, NJW 1996, 3146 ) nicht berührt. Denn Gebühren auslösend ist, wie die Norm noch hinreichend deutlich erkennen lässt, der gesetzlich normierte Umstand der Einreichung und der damit verbundene Aufwand für die Prüfung und Aufbewahrung. 4. Dem steht auch nicht entgegen, dass die erste Einreichung einer Gesellschafterliste ( § 8 Abs. 1 Nr. 3 GmbHG ) als notwendiger Teil der Anmeldung keine gesonderte Gebührenpflicht auslöst. Allein dass auch hier ein Notar tätig wird, verbietet es dem Gesetzgeber nicht, bei weiteren Einreichungen für einen damit verbundenen speziellen Aufwand Gebühren zu erheben. (…) Steuerrecht 22. §§ 2 Abs. 1, 15 Abs. 1 UmwStG 1995 (Steuerneutrale Abspaltung eines Teilbetriebs nur bei Übertragung, nicht bei bloßer Vermietung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrund­ lagen) 1. Die Übertragung eines Teilbetriebs i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 liegt nur vor, wenn auf den übernehmenden Rechtsträger alle funktional ­wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden Teilbetriebs übertragen werden. Daran fehlt es, wenn einzelne dieser Wirtschaftsgüter nicht übertragen werden, sondern der übernehmende Rechtsträger in­ soweit nur ein obligatorisches Nutzungsrecht erhält. 2. § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 ist auch auf Abspaltungen anwendbar, bei denen keine Teilbetriebe übertragen werden (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 15.11 Satz 6). 3. Die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 gilt nicht für die Gesellschafter der übertragen­ den und der übernehmenden Körperschaft. BFH, Urteil vom 7.4.2010, I R 96/08 Die Klägerin, eine GmbH, entstand im Jahr 1990 durch Umwandlung der X. Gegenstand ihres Unternehmens war die Stahl- und Metall­ verarbeitung. Durch notariellen Vertrag vom 11.8.1999 wurde die Klägerin um­ firmiert und ihr Unternehmensgegenstand geändert. Unternehmensgegenstand war seither der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken, Gebäuden und baulichenAnlagen, der Vertrieb von flüssigen und anderen technischen Gasen als Agentur sowie der Groß- und ­Einzelhandel in diesen und ähnlichen Branchen. Zugleich sollte der Teilbetrieb Stahl- und Metallbearbeitung auf eine neu gegründete GmbH, die S-GmbH, abgespalten werden. Es wurde ein Spaltungsplan auf den Spaltungsstichtag 1.1.1999 festgestellt. Der S-GmbH wurden gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen Vermögensgegenstände und Arbeitsverträge der Klägerin übertragen. Ausdrücklich nicht übergehen sollten die Grundstücke, auf denen die S-GmbH ihren Fertigungsbetrieb unterhielt. Diese blieben im Eigentum der Klägerin, die sie mit aufstehenden Gebäuden an die S-GmbH vermietete. Der Mietvertrag lief auf unbestimmte Zeit und konnte nach den Feststellungen des FG unter Einhaltung einer Frist von zwölf Monaten zum Ende eines Kalenderjahres gekündigt werden. Die S-GmbH setzte die übernommenen Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert an. Der Beklagte (das FA) ging davon aus, dass die nach § 15 UmwStG 1995 für eine Buchwertfortführung erforderliche Übertragung eines Teilbetriebes nicht vorliege, weil die von der Rechtsprechung Steuerrecht MittBayNot 2/2011 S-GmbH genutzten Grundstücksteile, Gebäude und baulichen An­ lagen nicht übertragen worden seien. Die Übereignung von Wirtschaftsgütern an die S-GmbH sei deshalb steuerlich als eine Sachausschüttung an deren Gesellschafter zu behandeln. Diese hätten die Wirtschaftsgüter sodann im Rahmen einer Einlage in die S-GmbH eingelegt. (…) Aus den Gründen: II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. 1. Das FG hat zu Recht die S-GmbH nicht zum Verfahren beigeladen. a) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum finanz­ gerichtlichen Verfahren notwendig beizuladen, wenn diese an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist der Fall, wenn die Entscheidung nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt (z. B. BFHE 153, 472 , BStBl II 1988, S. 789). Die notwendige Beiladung soll sicherstellen, dass eine Sachentscheidung, die die Rechte eines Dritten in der vorbezeichneten Weise betrifft und aus diesem Grunde auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann, nicht ohne Beteiligung dieses Dritten erlassen wird (z. B. BFHE 194, 6 , BStBl II 2001, S. 246). b) Die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung i. S. v. § 60 Abs. 3 FGO liegen danach nicht vor. Zwar ist die S-GmbH gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 12 und § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 verpflichtet, die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der Klägerin enthaltenen Werten zu übernehmen, falls das auf die S-GmbH übertragene Vermögen als Teilbetrieb zu beurteilen sein sollte. Die Entscheidung hierüber ist aber erst im Körperschaftsteuerbescheid der S-GmbH zu treffen. Der hier vorliegende Rechtsstreit kann daher nicht unmittelbar gestaltend in die Rechte der S-GmbH eingreifen; vielmehr bedarf es gegenüber der S-GmbH eines weiteren Steuerbescheides (vgl. BFH, Beschluss vom 16.3.1999, VIII B 90/98, BFH/NV 1999, 1232). c) Eine einfache Beiladung gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das FG in nicht zu beanstandender Weise jedenfalls deshalb abgelehnt, weil durch die erst in der mündlichen Verhandlung beantragte Beiladung eine wesentliche VerfahrensveRdnr.ögerung eingetreten wäre. Eine Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 AO hat das FA nicht beantragt. (…) 2. Soweit das FA geltend macht, vom FG sei zu Unrecht angenommen worden, die Klage habe sich nicht gegen die Zinsfestsetzungen sowie die Festsetzung eines Solidaritätszuschlages bezogen, ist eine Beschwer des FA nicht erkennbar. Dem FA sind insoweit keine Kosten auferlegt worden. Auch ist nicht dargetan, dass ihm außergerichtliche Auslagen in d ­ iesem Zusammenhang entstanden sein könnten. 3. Der Senat kann anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob das FG zu Recht angenommen hat, § 351 Abs. 2 AO stehe der Berücksichtigung der materiellen Einwendungen der Klägerin gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1996) nicht entgegen. Da das FG die Revision gegen sein Urteil e ­ inschränkungslos zugelassen hat, ist die Revision des FA i ­nsoweit statthaft. Das FG hat ausgeführt, zwar sei der Körperschaftsteuerbescheid Grundlagenbescheid für die gesonderte Feststellung nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 1996. Dies gelte jedoch nicht, soweit für Ausschüttungen der verwendbare Teil des Nennkapitals i. S. d. § 29 Abs. 3 KStG 1996 nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1996 betroffen gewesen sei; in diesem Fall weise das Gesetz dem Körperschaftsteuerbescheid keine Funktion eines Grundlagenbescheides zu. Das FA wendet hiergegen zu Recht ein, dass das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die Klägerin über Nennkapital verfügt, das durch Umwandlung von Rücklagen entstanden ist. Die Revision des FA führt daher insoweit zur Zurückverweisung der Sache an das FG. 4. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die Abspaltung der Wirtschaftsgüter auf die S-GmbH habe sich erfolgsneutral vollzogen. a) Geht Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften über, gelten die §§ 11 bis 13 UmwStG 1995 vorbehaltlich des § 16 UmwStG 1995 entsprechend, wenn auf die Übernehmerinnen ein Teilbetrieb übertragen wird (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995). Im Falle der Abspaltung oder Teilübertragung muss das der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb ge­ hören ( § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995). Wird ein Teilbetrieb übertragen, können in der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft die übergegangenen Wirtschaftsgüter insgesamt mit dem Wert angesetzt werden, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit sichergestellt ist, dass die in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (§ 15 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995). b) Aus dieser Regelung folgt, dass die Spaltung grund­ sätzlich zum gemeinen Wert zu erfolgen hat (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 15 UmwStG Rdnr. 45). Nur wenn ein Teilbetrieb übertragen wird, besteht unter den weiteren Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 UmwStG 1995 ein Wahlrecht, die Buchwerte oder höhere Werte anzusetzen. c) Die Klägerin hat auf die S-GmbH keinen Teilbetrieb übertragen. Denn sie hat funktional wesentliche Betriebsgrundlagen (Betriebsgrundstück mit aufstehenden Gebäuden und Anlagen) zurückbehalten und diese der S-GmbH nur mietweise überlassen. aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist unter einem Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein funktions- bzw. lebensfähig ist ( BFHE 218, 316 , BStBl II 2007, S. 772; BFHE 189, 465 , BStBl II 2000, S. 123). Ein Teilbetrieb wird nur übertragen, wenn die Tätigkeit endgültig eingestellt wird und sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen Betriebsgrund­ lagen auf den Erwerber übergehen ( BFHE 209, 95 , BStBl II 2005, S. 395; BFHE 218, 316 , BStBl II 2007, S. 772). Dabei ist grundsätzlich auf die Situation aus der Sicht des Übertragenden zum Zeitpunkt der Übertragung abzustellen (BFHE 189, 465, BStBl II 2000, S. 123, unter C. V.2. a; BFH, Urteil vom 15.3.2007, III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661; BFH, Beschluss vom 15.10.2008, X B 170/07, BFH/NV 2009, 167). normspezifisch entsprechend dem jeweiligen Gesetzeszweck auszulegen ( BFHE 184, 425 , BStBl II 1998, S. 104; Schmidt/ Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rdnr. 100). Während er als Tatbestandsmerkmal des § 16 EStG – entsprechend dem Zweck der §§ 16, 34 EStG nur die zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven tariflich zu begünstigen – nach ständiger Rechtsprechung im Sinne einer kombinierten funktionalquantitativen Betrachtungsweise verstanden wird (vgl. BFHE 180, 278, BStBl II 1996, S. 409; BFHE 184, 425 , BStBl II 1998, S. 104; BFHE 211, 312 , BStBl II 2006, S. 176), sind im Rahmen der übrigen Vorschriften, in denen an die Übertragung eines Teilbetriebes bestimmte steuerrechtliche Folgen geknüpft sind, nur diejenigen Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Teilbetrieb erforderlich sind, als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen ( BFHE 184, 425 , BStBl II 1998, S. 104; BFHE 227, 445 m. w. N.; BMF-Schreiben vom 16.8.2000, BStBl I 2000, S. 1253). Als funktional wesentlich sind dabei alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben, mithin für die Fortführung des Betriebes notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben ( BFHE 137, 487 , BStBl II 1983, S. 312; BFHE 158, 245 , BStBl II S. 1989, 1014). Ein Grundstück ist für den Betrieb wesentlich, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bildet und es dem Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben ( BFHE 216, 559 , BStBl II 2007, S. 524 m. w. N.). Demzufolge ist grundsätzlich jedes vom Betrieb genutzte Grundstück eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, es sei denn, es ist im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung für den Betrieb (vgl. BFHE 214, 343 , BStBl II 2006, S. 804; BFHE 224, 428 , BStBl II 2009, S. 803; BFH/NV 2010, 404). cc) Das von der Klägerin zurückbehaltene Grundstück und die aufstehenden Gebäude sind danach als wesentliche Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs der Stahlverarbeitung an­ zusehen; denn die S-GmbH betreibt auf dem Grundstück und in den Gebäuden ihren Betrieb. Dies hat das FG ebenfalls so gesehen. Es war aber der Auffassung, dennoch sei ein Teilbetrieb übertragen worden. Denn die Klägerin habe das Grundstück nebst aufstehenden Gebäuden an die S-GmbH vermietet, so dass diese in der Lage gewesen sei, den Betrieb fortzuführen. Ferner sei die Erfassung der stillen Reserven in dem übergegangenen Vermögen bei der S-GmbH sicher­ gestellt. Dem ist nicht zu folgen. aaa) § 15 UmwStG 1995 begünstigt nicht jedwede betrieb­ liche Umstrukturierung, sondern nur die im Gesetz genannte Übertragung von Sachgesamtheiten. Das Steuerrecht folgt dem Handelsrecht somit nicht uneingeschränkt. Während § 123 Abs. 2 UmwG auch eine Abspaltung einzelner Wirtschaftsgüter zulässt (z. B. Goutier in Goutier/Knopf/ Tulloch, UmwG, § 123 UmwG Rdnr. 12 f.; Teichmann in Lutter, UmwG, 4. Aufl. 2009, § 123 Rdnr. 12, 23; Asmus in Haritz/ Menner, Umwandlungsteuergesetz, 3. Aufl., § 15 Rdnr. 13; BT-Drucks. 12/6885, S. 22) und damit dem Rechtsträger im Ergebnis ein Wahlrecht einräumt, Wirtschaftsgüter durch Einzelrechtsnachfolge zu veräußern oder durch Sonderrechtsnachfolge abzuspalten, ermöglicht das Steuerrecht eine erfolgsneutrale Abspaltung nur bei der Übertragung eines Teilbetriebs. Werden hingegen nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragen, bleibt es beim Grundsatz, dass stille Reserven aufzudecken und vom bisherigen Rechtsträger zu versteuern sind (BT-Drucks. 12/6885, S. 22). Demgemäß ist der Umstand, dass die Besteuerung der stillen Reserven in der Zukunft gesichert ist und die wesentlichen Betriebsgrundlagen Steuerrecht weiterhin von einem der beiden Rechtsträger betrieblich genutzt werden, zwar eine notwendige, nicht aber eine hinreichende Voraussetzung für die Gewährung des Wahlrechts nach § 11 Abs. 1 UmwStG 1995. bbb) Die für die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 maßgebliche „Übertragung eines Teilbetriebs“ liegt vielmehr nur dann vor, wenn auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die bis zum Übertragungsvorgang zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden Teilbetriebs gehört haben. Daran fehlt es, wenn einzelne dieser Wirtschaftsgüter nicht übertragen werden, sondern der übernehmende Rechtsträger insoweit nur ein obligatorisches Nutzungsrecht erhält (a. A. Kutt/Pitzal, DStR 2009, 1243 , m. w. N.). Denn in diesem Fall beendet der übertragende Rechtsträger seine gewerbliche T ­ ätigkeit mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebes nicht. Zugleich erhält der übernehmende Rechtsträger nur einen Teil jener Betriebsgrundlagen. Es kann daher nicht von einer Übertragung des Teilbetriebes durch die übertragende Körperschaft und von einer Fortführung durch die übernehmende Körperschaft gesprochen werden (so zutr. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, 5. Aufl., § 15 UmwStG Rdnr. 69). Dementsprechend hat der S ­ enat zu § 20 UmwStG 1977, dem kein abweichender Teil­ betriebsbegriff zugrunde liegt, entschieden, dass die bloße Vermietung oder Verpachtung einer wesentlichen Betriebsgrundlage die Übertragung nicht ersetzen kann (BFHE 180, 97, BStBl II 1996, S. 342). ccc) Ob von der Übertragung eines Teilbetriebes dann ausgegangen werden kann, wenn das aufnehmende Unternehmen durch die Gestaltung der Nutzungsüberlassung wirtschaft­ licher (Mit-)Eigentümer des überlassenen Wirtschaftsgutes wird (Schaumburg/Schumacher in Lutter, a. a. O., Anh. 1 nach § 151 Rdnr. 17; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a. a. O., § 15 UmwStG Rdnr. 69, m. w. N.; Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15, Rdnr. 146; Frotscher in Frotscher/Maas, a. a. O., § 15 UmwStG Rdnr. 61), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Die Klägerin kann den M ­ ietvertrag über das Grundstück nach den Feststellungen des FG mit einer Frist von einem Jahr kündigen, so dass die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der S-GmbH ausscheidet. An dieser Einschätzung änderte auch nichts, wenn – so der Vortrag der Klägerin im Revisionsverfahren – die Mindestlaufzeit des Mietvertrages später auf fünf und danach auf 15 Jahre verlängert worden sein sollte. Denn ungeachtet der Frage, ob diese späteren Änderungen berücksichtigt werden könnten, ist auch bei einer derartigen Kündigungsfrist die ­ nnahme A wirtschaftlichen Eigentums der S-GmbH ausgeschlossen. ddd) Für die Beurteilung des Streitfalles kommt es nicht d ­ arauf an, ob die Klägerin ihr Gewerbe auf demselben G ­ rundstück betreibt wie die S-GmbH die Stahl- und Metallverarbeitung. Veräußert nämlich ein Steuerpflichtiger einen von mehreren auf demselben Betriebsgrundstück unterhaltenen Teilbetrieben, belässt er jedoch das beiden Teilbetrieben dienende Betriebsgrundstück in vollem Umfang in seinem Betriebsvermögen, so liegt keine steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung vor, wenn das Betriebsgrundstück zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des veräußerten Teilbetriebs gehört. Das gilt auch dann, wenn das zurückgehaltene Betriebsgrundstück überwiegend von dem Restbetrieb genutzt wird ( BFHE 180, 278 , BStBl II 1996, S. 409). Ob diese zu § 16 EStG ergangene Entscheidung uneingeschränkt auch für die Anwendung des § 15 UmwStG 1995 gilt oder ob eine w ­ esentliche Betriebsgrundlage, wenn sie von mehreren Betrieben genutzt wird, demjenigen Teilbetrieb zugeordnet werden kann, der sie überwiegend nutzt (Hörtnagl in Schmitt/ Rechtsprechung MittBayNot 2/2011 Steuerrecht Hörtnagl/Stratz, a. a. O., § 15 UmwStG Rdnr. 76; Krebs, BB 1998, 2082; weitergehend Frotscher in Frotscher/Maas, a. a. O., § 15 UmwStG Rdnr. 62), kann unter den Gegebenheiten des Streitfalls offenbleiben. Die Klägerin hat der S-GmbH eine Grundstücksfläche von 9 617 m² vermietet, so dass eine untergeordnete Nutzung des Grundstücks durch die S-GmbH nicht vorliegt, zumal ihr auch mehrere Gebäude, die dem m ­ etallverarbeitenden Betrieb dienen, zur ausschließlichen Nutzung überlassen wurden. dd) Die Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitglied­ staaten betreffen (Fusionsrichtlinie – FRL –), ist für § 15 U ­ mwStG 1995 nicht einschlägig. Davon abgesehen ist nicht e ­ rsichtlich, dass Art. 2 Buchst. i FRL ein abweichender B ­ egriff des ­ eilbetriebs zugrunde liegt. Ein Teilbetrieb ist daT nach die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in ­ rganisatorischer Hinsicht einen selbständigen Beo trieb darstellen. Daraus folgert der EuGH, dass das selbständige ­ unktionieren des Betriebes in erster Linie unter einem F funktionellen Aspekt zu beurteilen ist. Die übertragenen Unternehmensteile müssten als selbständiges Unternehmen funk­ionsfähig sein, ohne dass es hierfür zusätzlicher Investit tionen oder Einbringungen bedürfe. Die Funktionsfähigkeit müsse also durch die vorhandenen Eigenmittel des Betriebsteils ­ ichergestellt werden (EuGH, Urteil vom 15.1.2002, s C-43/00 „Andersen og Jensen“, Slg. 2002, I-379, Rdnr. 34 und 35). Dies kann nur so verstanden werden, dass eine Teilbetriebsübertragung nach der FRL ebenfalls grundsätzlich die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraussetzt (gl. A. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a. a. O., § 15 UmwStG Rdnr. 71; Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a. a. O., § 15 Rdnr. 145; Frotscher in Frotscher/Maas, a. a. O., § 15 UmwStG Rdnr. 61; a. A. Blumers, DB 2001, 722, 725). c) Da ein Teilbetrieb nicht übertragen wurde, ist im Streitfall das Bewertungswahlrecht des § 11 Abs. 1 UmwStG 1995 nicht entsprechend anwendbar. Die übertragenen Wirtschaftsgüter sind vielmehr mit dem gemeinen Wert anzusetzen ( § 9 BewG ; BFHE 100, 245 , BStBl II 1971, S. 69). Es handelt sich insoweit um eine Sachausschüttung (verdeckte Gewinnausschüttung) der Klägerin an ihre Gesellschafter, die die Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Beteiligungsrechten ( § 123 Abs. 2 UmwG ) in die S-GmbH eingelegt haben (BMFSchreiben vom 25.3.1998, BStBl I 1998, S. 268, Tz. 15.11; Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a. a. O., § 15 Rdnr. 56 und 63; Asmus in Haritz/Menner, a. a. O., § 15 Rdnr. 10). Das FA hat zutreffend den Gewinn im Streitjahr 1998 erfasst. a) Nach den Feststellungen des FG war im Spaltungsplan vom 11.8.1999 der Spaltungsstichtag auf den 1.1.1999 festgelegt worden. Diese gemäß § 125 Satz 1 i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG zulässige rückwirkende Bestimmung des Spaltungsstichtages ist auch steuerlich nachzuvollziehen. Das folgt aus § 2 Abs. 1 UmwStG 1995. Nach dieser Vorschrift sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der B ­ ilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuer­ licher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Nach allgemeiner Auffassung handelt es sich bei der Bilanz, „die dem Vermögensübergang zugrunde liegt“ um die in § 17 MittBayNot 2/2011 Abs. 2 UmwG 1995 genannte Schlussbilanz, die der Anmeldung zur Eintragung in das Register beizufügen ist (BFH, U ­ rteil vom 24.4.2008, IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550, m. w. N., unter II.1. a aa). Nach den Feststellungen des FG ist der Spaltung als Schlussbilanz gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG die Bilanz der Klägerin zum 31.12.1998 zugrunde gelegt worden, so dass dieses Datum auch der steuerliche Übertragungsstichtag ist. Es bedarf daher keiner Ausführungen dazu, ob die Schlussbilanz i. S. d. § 17 Abs. 2 UmwG stets auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorausgeht, zu erstellen oder ob er frei wählbar ist (vgl. BFHUrteile in BFH/NV 2008, 1550 m. w. N.; BFHE 189, 533 , BStBl II 2000, S. 2). b) § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 ist auch auf Abspaltungen a ­ nwendbar, bei denen keine Teilbetriebe übertragen werden (gl. A. BMF-Schreiben in BStBl I 1998, S. 268, Tz. 15.11 Satz 6; Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB Beilage 7/1998, 28; Schwedhelm/Streck/Mack, GmbHR 1995, 100 ; Haritz in H ­ aritz/Benkert, UmwStG, 2. Aufl., § 15 Rdnr. 27; a. A. W ­ idmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 15 U ­ mwStG Rdnr. 169; Knopf/Hill in Goutier/Knopf/Tulloch, a. a. O., § 15 UmwStG Rdnr. 86; Hörtnagl in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, a. a. O., § 15 UmwStG Rdnr. 98). Nach § 1 Abs. 4 UmwStG 1995 gelten der fünfte bis siebte Teil des Umwandlungsteuergesetzes für alle Aufspaltungen und Abspaltungen i. S. d. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG , mithin auch für Abspaltungen, in denen nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragen wurden. Weder § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 noch § 15 UmwStG 1995 enthalten Einschränkungen des Inhalts, dass die steuerliche Rückwirkung auf den Übertragungsstichtag dann nicht gelten soll, wenn lediglich einzelne Wirtschafts­ güter abgespalten wurden. Vielmehr bestimmt § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 nur, dass die §§ 11 bis 13 UmwStG 1995 keine Anwendung finden sollen, wenn die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Abspaltung nicht vorliegen. Die gesetzliche Anordnung, dass die Vorschriften des dritten Teils des Umwandlungsteuergesetzes keine entsprechende Anwendung finden, lässt jedoch die Anwendung der allgemeinen Vorschriften unberührt. Dieses Ergebnis entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, nach dem § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 für sämtliche in § 1 UmwStG 1995 bezeichneten Fälle des Vermögensübergangs gelten soll (BT-Drucks. 12/6885, S. 16), demnach auch für die Abspaltung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 123 Abs. 2 UmwG . Es steht überdies mit dem Zweck der Vorschrift in Einklang. Die steuerrechtliche soll ebenso wie die handelsrechtliche Rückwirkung der übertragenden Körperschaft ermöglichen, die Bilanz des letzten Geschäftsjahres als Schlussbilanz zu verwenden (BT-Drucks. 12/6885, S. 24). Von diesem Ziel werden nicht nur Fälle erfasst, in denen Teilbetriebe, sondern auch einzelne Wirtschaftsgüter abgespalten werden (Bünning, BB 2008, 2679). Denn auch in diesen Fällen wäre ohne eine steuerliche Rückwirkung eine Abspaltung kaum praktikabel, da andernfalls allein für steuerliche Zwecke eine Zwischenbilanz zum Zeitpunkt der Registereintragung erstellt werden müsste. 6. Das FA hat aber zu Unrecht die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 bereits im Jahr 1998 hergestellt. Wie das BMF zutreffend vorgetragen hat, regelt § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 seinem Wortlaut und Zweck nach nur die Ermittlung des Einkommens und des Vermögens der übertragenden sowie der übernehmenden Körperschaft. Bezogen auf die Verteilung des Einkommens an die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft enthält er keine Bestimmung. Die Rückwirkungsfiktion gilt daher nur für die an der Spaltung beteiligten Rechtsträger, nicht hingegen für deren Gesellschafter. Für diese bleibt es vielmehr bei grundsätzlich nicht auf zurückliegende Zeitpunkte zurückwirken. Die Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei dem übertragenden Rechtsträger ist daher erst zum Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses – also zum Zeitpunkt der zivilrecht­ lichen Wirksamkeit der Abspaltung – vorzunehmen (vgl. BFHE 207, 147 , BStBl II 2004, S. 1010). (…) Anmerkung: Das Urteil klärt für die Praxis wichtige Fragen und hat über die entscheidungserheblichen Normen hinaus Bedeutung. Obwohl auf den Streitgegenstand das UmwStG vor der Neufassung durch das SEStEG1 abwendbar war, gelten wichtige Aussagen auch für die aktuelle Rechtslage, erfreulicherweise ergänzt durch Hinweise des Senats. 1. Steuerneutrale Vermögensübertragung als ­Ausnahme Bei Umwandlungen nach dem UmwG werden mit Ausnahme beim Formwechsel2 Wirtschaftsgüter auf einen anderen Rechtsträger übertragen. Entsprechendes gilt für Umwandlungen außerhalb des UmwG, etwa bei Sacheinlagen oder in Anwachsungsfällen auf den letzten Gesellschafter. Nach den allgemeinen Ertragsteuergesetzen würden diese Vermögensübertragungen als Veräußerungen, Entnahmen, offene oder verdeckte Sachausschüttungen oder verdeckte Einlagen eine Realisation der stillen Reserven und damit deren Besteuerung bewirken. Dabei ist es für die steuerliche Behandlung unerheblich, ob die Übertragung durch Einzelrechtsnachfolge oder durch Gesamtrechtsnachfolge (Sonderrechtsnachfolge) erfolgt. Diese Besteuerung stiller Reserven anlässlich der u ­ mwandlungsbedingten Vermögensübertragung soll das U ­ mwStG3 als Ausnahmeregelung verhindern, indem Bewertungswahlrechte und damit die Möglichkeit der Fortführung der bisherigen Buchwerte eingeräumt werden.4 Gemeinsame Voraussetzung aller vom UmwStG erfassten Umwandlungen ist jedoch, dass bestimmte Sachgesamtheiten, nämlich Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder qualifizierte Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Gegenstand der Übertragung sind.5 Steuerrecht falls zu einem Teilbetrieb gehört. Nur unter dieser Voraussetzung hatte die übertragende Körperschaft nach § 11 UmwStG 1995 (a. F.) das Wahlrecht, in ihrer steuerlichen Schlussbilanz die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem (auf den Umwandlungsstichtag fortgeführten) Buchwert anzusetzen und damit einen Übertragungsgewinn zu vermeiden. Hieran hat sich mit der Neufassung von § 15 Abs. 1 UmwStG durch das SEStEG im Grundsatz nichts geändert; lediglich die Verweiskette wurde modifiziert. Während nach früherer Rechtslage die §§ 11–13 UmwStG bei einem Verstoß gegen das (doppelte) Teilbetriebserfordernis insgesamt nicht anwendbar w ­ aren, bewirkt dies nach aktueller Rechtslage nur die Nichtanwendung der Bewertungswahlrechte nach § 11 Abs. 2 und § 13 UmwStG .8 Im Besprechungsfall war streitig, ob tatsächlich ein Teilbetrieb übertragen worden ist, da die übertragende GmbH ein von dem Teilbetrieb (überwiegend) genutztes Grundstück zurückbehalten und der übernehmenden GmbH nur langfristig zur Nutzung überlassen hat. Im Gleichklang mit den Anforderungen an die Aufgabe eines Teilbetriebs i. S. v. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG9 setze – so der BFH – eine Teilbetriebsübertragung voraus, dass die Tätigkeit endgültig eingestellt werde und zwar nicht alle, aber sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen. Anders als der Begriff des Teilbetriebs sei aber der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen normspezifisch und daher für die (Teil-)Betriebsaufgabe10 nach §§ 16, 34 EStG einerseits und die übrigen Vorschriften, die an eine Teilbetriebsübertragung anknüpfen, andererseits unterschiedlich auszulegen. Bei Letzteren seien nur Wirtschaftsgüter erfasst, die funktional gesehen für den Teilbetrieb erforderlich sind (sog. funktionale Betrachtungsweise). Der I. Senat schließt sich damit der Rechtsprechung des IV. Senats11 an, der für das UmwStG die Finanzverwaltung schon seit Längerem folgt.12 Das Besprechungsurteil behandelt eine Abspaltung von einer GmbH auf eine neu gegründete GmbH.6 § 15 Abs. 1 Satz 1 und 2 UmwStG 1995 (a. F.) bestimmten hierzu die entsprechende Anwendung von §§ 11–13 UmwStG 1995 (a. F.), also der Verschmelzungsvorschriften, wenn auf die übernehmende Körperschaft ein Teilbetrieb7 übergeht und zusätzlich das der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen ebenFür eine derartige Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen reicht jedoch eine – auch langfristige – Nutzungsüberlassung nicht aus. Denn entgegen einzelnen Stimmen in der Literatur,13 aber in Übereinstimmung mit der Finanz­ verwaltung,14 weist der BFH rechtsdogmatisch zutreffend darauf hin, dass in diesen Fällen sowohl der übertragende Rechts­räger mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen seine t gewerbliche Tätigkeit nicht beendet als auch der übernehmende Rechtsträger nur mit einem Teil der wesentlichen B ­ etriebsgrundlagen die Tätigkeit fortsetzt. Der Normzweck des UmwStG, die Übertragung von Sachgesamtheiten zu b ­ egünstigen, verlange aber, dass das Eigentum an allen w ­ esentlichen Betriebsgrundlagen übertragen wird. Ob die Übertragung wirtschaftlichen Eigentums ausreicht, lässt der Senat ausdrücklich offen. Dies ist zu bejahen, da für die steuerliche Zuordnung generell das wirtschaftliche Eigentum maßgeblich ist, § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO . Die Frage ist jedoch seit Neufassung von § 1 UmwStG durch das SEStEG streitig g ­ eworden.15 1  Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrecht­ licher Vorschriften (SEStEG), BGBl 2006 I, S. 2782. 2  §§ 190 ff UmwG. 3  Weitere Vorschriften zur buchwertneutralen Übertragung sind etwa § 6 Abs. 1 Nr. 5 Hs. 2 lit. b) und c), § 6 Abs. 3, § 6 Abs. 5, § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG. 4  Vgl. etwa §§ 3, 11, 20, 24 UmwStG . 5  §§ 15, 16, 20, 21, 24 UmwStG ; bei Verschmelzungen (§§ 3, 11 UmwStG) wird zivilrechtlich ohnehin das gesamte Vermögen übertragen. 6  Abspaltung zur Neugründung, § 123 Abs. 2 UmwG . 7  Als fiktive Teilbetriebe gelten auch Mitunternehmeranteile und 100%ige Anteile an Kapitalgesellschaften. 8  Vgl. hierzu näher unten. 9  BFH, Urteil vom 20.1.2005, IV R 14/03, BStBl II 2005, S. 395. 10  Oder (Teil-)Betriebsveräußerung. 11  BFH, Urteil vom 2.10.1997, IV R 84/96, BStBl II 1998, S. 104; vgl. bereits BFH, Urteil vom 25.11.2009, I R 72/08, BFHE 227, 445 = DStR 2010, 269 zu § 20 UmwStG . 12  BMF vom 16.8. 2000, BStBl I 2000, S. 1253, soweit die Über­ tragung nicht zum Teilwert erfolgt. 13  Zum bisherigen Meinungsstand vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, 5. Aufl. 2009, § 15 UmwStG Rdnr. 69. 14  BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, S. 268, Tz. 20.08. 15  Vgl. Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl. 2007, § 20 UmwStG Rdnr. 7. 2. Anforderungen an eine Teilbetriebsübertragung bei Spaltungen Rechtsprechung MittBayNot 2/2011 Steuerrecht An diesen Anforderungen würde sich nach zutreffender Ansicht des BFH auch nichts ändern, wenn – wie im Streitfall nicht – die steuerliche Fusionsrichtlinie16 (FRL) zu beachten wäre. Denn der Teilbetriebsbegriff und die Anforderungen an die Teilbetriebsübertragung nach der FRL unterscheiden sich – auch nach den Vorstellungen des EuGH17 – nicht von den nationalen Maßstäben. Auch nach den Vorgaben der Fusionsrichtlinie ist eine (dauerhafte) Nutzungsüberlassung nicht ausreichend.18 Bedeutsam ist diese Klarstellung, weil nach dem Entstehen zivilrechtlicher Möglichkeiten für grenzüberschreitende Umwandlungen19 und der daraufhin erfolgten „Europäisierung“ des UmwStG in grenzüberschreitenden Vorgängen die Vorgaben der FRL unmittelbar beachtet werden müssen.20 3. Bedeutung für andere Umwandlungen Diese Anforderungen an eine Teilbetriebsübertragung und an die Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlagen gelten nach der Urteilsbegründung nicht nur für Auf- und Abspaltungen nach §§ 15, 16 UmwStG , sondern auch für die Einbringungsfälle nach § 20 UmwStG 21 und darüber hinaus für § 6 Abs. 3 EStG (unentgeltliche Übertragung eines Teilbetriebs) und § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG (Übertragung von Teilbetrieben durch Realteilung). Ebenso sind die Erfordernisse bei nach dem UmwStG oder anderen Normen begünstigten Übertragungen von Mitunternehmeranteilen zu beachten. Denn zum Mitunternehmeranteil gehören auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, so dass die Steuerneutralität die Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens voraussetzt.22 In den Fällen des § 24 UmwStG (Einbringung in eine Mitunternehmerschaft) besteht hingegen die Besonderheit, dass die Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen und damit eine Nutzungsüberlassung an die übernehmende Personengesellschaft genügt.23 4. Ungeklärt: Spaltungshindernde Wirtschaftsgüter Leider bleibt für die Praxis ungeklärt, wie in den häufigen Fällen verfahren werden kann, in denen eine wesentliche B ­ etriebsgrundlage, insbesondere ein Grundstück, von mehreren Teilbetrieben genutzt wird. Die Finanzverwaltung ­ erlangt v bislang, dass derartige sog. spaltungshindernde Wirtschaftsgüter zivilrechtlich real bis zum Zeitpunkt des Spaltungs­ beschlusses aufgeteilt werden müssen. Lediglich wenn eine reale Teilung eines Grundstücks dem übertragenden Rechtsträger nicht zumutbar sei, bestünden aus Billigkeitsgründen im Einzelfall keine Bedenken, eine ideelle Teilung (Bruch­ teilseigentum) im Verhältnis der tatsächlichen Nutzung unmittelbar nach der Spaltung ausreichen zu lassen.24 Um hier 16  Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23.7.1990, ABl. EG vom 28.8.1990, Nr. L 225/1. 17  EuGH, Urteil vom 15.1.2002, C-43/00, DB 2002, 822 . 18  A. A. Blumers, DB 2001, 722 , 725; Thömmes in FS Widmann, S. 583, 598. 19  Vgl. neben der SE-VO und der SCE-VO insbesondere die §§ 122 a ff. UmwG . 20  Art. 1 lit. a) FRL. 21  Für § 20 UmwStG 1977 vgl. bereits BFH, Urteil vom 16.2.1996, I R 183/94, BStBl II 1996, S. 342. 22  BFH, Urteil vom 25.11.2009, I R 72/08, DStR 2010, 269 . 23  BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, S. 268, Tz. 24.06; dem Vernehmen nach hält die Finanzverwaltung auch nach den Änderungen durch das SEStEG an dieser Rechtsauffassung fest. 24  BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, S. 268, Tz. 15.07. MittBayNot 2/2011 in ­ ielen praktischen Fällen nicht eine faktische Spaltungsv perre eintreten zu lassen, sollte dem Grundanliegen des Gesetz­ ebers, betriebliche Umstrukturierungen zu erleichg tern, Geltung verschafft werden, indem derartige Wirtschaftsgüter demjenigen Teilbetrieb zugeordnet werden können, der sie überwiegend nutzt.25 Der BFH ließ die Frage offen, da eine untergeordnete Nutzung durch die übernehmende GmbH im Streitfall nicht vorlag. 5. Rechtsfolgen Die im Urteil dargestellten Rechtsfolgen der „missglückten“ Abspaltung sind nur noch teilweise auf die aktuelle Rechtslage übertragbar. Während nach früherer Rechtslage bei e ­ inem Verstoß gegen das (doppelte) Teilbetriebserfordernis die §§ 11–13 UmwStG 1995 (a. F.) insgesamt nicht galten, ordnet § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 (n. F.) nunmehr generell die entsprechende Anwendung der §§ 11–13 UmwStG an und verknüpft lediglich die Bewertungswahlrechte nach § 11 Abs. 2 und § 13 Abs. 2 UmwStG 2006 (n. F.) an das Teilbetriebserfordernis. Für den übertragenden Rechtsträger ist hierdurch keine Änderung eingetreten. Er hat die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Ein hierdurch entstehender Übertragungsgewinn unterliegt der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Anderes gilt für die Gesellschafter. Auch nach Ansicht des BFH war nach damaliger Rechtslage bei einem Verstoß gegen das Teilbetriebserfordernis eine Auf- oder Abspaltung eine Sachausschüttung (verdeckte Gewinnausschüttung) des übertragenden Rechtsträgers an seine Gesellschafter und zugleich eine Einlage dieser Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in den übernehmenden Rechtsträger. Nunmehr zeigt der unbedingte Verweis auf § 13 UmwStG , dass die Auf- und Abspaltung als (Teil-)Veräußerung der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger und als Anschaffung der Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger zu werten ist. Wird das Teilbetriebserfordernis nicht erfüllt, erfolgt diese fiktive Veräußerung zwingend zum gemeinen Wert, da das Bewertungswahlrecht nach § 13 Abs. 2 UmwStG 2006 (n. F.) nicht besteht. 6. Rückwirkung Umwandlungen können mit steuerlicher Rückwirkung erfolgen. Für die von §§ 3–19 UmwStG erfassten Umwandlungen von Körperschaften nach dem UmwG26 ordnet § 2 Abs. 1 UmwStG die Rückwirkung auf den Stichtag der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt, an.27 Dies ist – wie der BFH nochmals bestätigt28 – die handelsrechtliche Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG . Ob dieser Stichtag stets der Schluss des Tages ist, der dem Umwandlungsstichtag29 vorangeht, lässt der Senat offen.30 Fraglich und streitig war indes, ob die Rückwirkung auch eintritt, wenn die Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 UmwStG nicht erfüllt sind. Der BFH bejaht dies. Zwischenzeitlich ist durch die Verweiskette in § 15 25  Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 3 15 UmwStG Rdnr. 75 f. 26  Oder vergleichbare ausländische Vorgänge oder Umwandlungen nach der SE-VO/SCE-VO, vgl. § 1 Abs. 1 UmwStG 2006. 27  Für Einbringungen nach §§ 20, 24, 25 vgl. § 20 Abs. 5, 6, § 24 Abs. 4 UmwStG. 28  BFH, Urteil vom 24.4.2008, IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550. 29  § 5 Abs. 1 Nr. 6, § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG . 30  Die wohl h. M. nimmt diesen Zusammenhang an; vgl. Simon in Kölner Kommentar, UmwG, § 5 Rdnr. 79; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a. a. O., § 17 UmwG Rdnr. 75 f. m. w. N. Auf- und Abspaltungen von Körperschaften generell vom UmwStG ­ rfasst sind und die besonderen Anforderungen e nach § 15 Abs. 1 Satz 2 u. 3 UmwStG (doppeltes Teilbetriebserfordernis) lediglich Voraussetzung für das Bewertungswahlrecht sind. Wichtiger ist die weitere Feststellung des Senats, dass die Rückwirkungsfiktion nach dem eindeutigen Wortlaut von § 2 Abs. 1 UmwStG nur für die beteiligten Rechtsträger, nicht jedoch für die Gesellschafter31 gilt. Dass dies aber zu Un­ stimmigkeiten führen kann, zeigt der Urteilssachverhalt. Die Feststellung des BFH, die nach damaliger Rechtslage beim übertragenden Rechtsträger herzustellende Ausschüttungs­ belastung entstehe nicht am steuerlichen Übertragungsstichtag, sondern zum Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwer31  Vgl. demgegenüber für die Umwandlung auf eine Personen­ gesellschaft § 2 Abs. 2 UmwStG . Steuerrecht dens, bereitet bei einer Abspaltung weniger Schwierigkeiten. Anders ist dies bei einer Aufspaltung, bei der sich der übertragende Rechtsträger auflöst. Er müsste dann (auch) für steuerliche Zwecke im Rückwirkungszeitraum existent sein. Ob damit eine Absage an die von der Finanzverwaltung32 und der herrschenden Meinung33 vertretene Ansicht, Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum gelten als bereits vom übernehmenden Rechtsträger vorgenommen, verbunden ist, erscheint indes zweifelhaft.34 Rechtsanwalt Robert Hörtnagl, München 32  BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, S. 268, Tz. 02.29. 33  Vgl. etwa Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rdnr. 63 m. w. N. 34  So aber Benecke/Staats, FR 2010, 893 , 896. Rechtsprechung MittBayNot 2/2011 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 07.04.2010 Aktenzeichen: I R 96/08 Erschienen in: MittBayNot 2011, 169-175 Normen in Titel: UmwStG 1995 §§ 2 Abs. 1, 15 Abs. 1