1 StR 234/17

ECLI:DE:BGH:2018:231018U1STR234.17.0 BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 234/17 vom 23. Oktober 2018 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen Beihilfe zur Untreue u.a. – 2 – Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat aufgrund der Hauptverhandlung vom 31. Juli 2018 in der Sitzung am 23. Oktober 2018, an denen teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Raum, die Richterin am Bundesgerichtshof Dr. Fischer, der Richter am Bundesgerichtshof Dr. Bär und die Richterinnen am Bundesgerichtshof Dr. Hohoff, Dr. Pernice, Bundesanwalt beim Bundesgerichtshof – in der Verhandlung vom 31. Juli 2018 –, Staatsanwalt – bei der Verkündung am 23. Oktober 2018 – als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwältin , Rechtsanwalt , Rechtsanwalt – in der Verhandlung vom 31. Juli 2018 – als Verteidiger der Angeklagten V. , – 3 – Rechtsanwältin , Be. – in der Verhandlung vom 31. Juli 2018 – als Verteidiger des Angeklagten P. , Justizangestellte – in der Verhandlung vom 31. Juli 2018 –, Justizobersekretärin – bei der Verkündung am 23. Oktober 2018 – als Urkundsbeamtinnen der Geschäftsstelle, für Recht erkannt: 1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Darmstadt vom 14. Juli 2016 a) im Schuldspruch dahingehend geändert, dass die An- geklagten jeweils der Beihilfe zur Untreue in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung schuldig sind, b) jeweils im gesamten Rechtsfolgenausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben; aufrecht- erhalten bleiben die Feststellungen zur Höhe des Un- treueschadens im Fall A. I. 2. b) der Urteilsgründe („Fall 2“). 2. Die weitergehenden Revisionen der Angeklagten werden verworfen. – 4 – 3. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das vorbe- zeichnete Urteil einschließlich der Feststellungen zur Amtsträgereigenschaft aufgehoben; die übrigen Feststel- lungen bleiben bestehen. 4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Ver- handlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Von Rechts wegen Gründe: Das Landgericht hat beide Angeklagte wegen Beihilfe zur Untreue und zur Steuerhinterziehung in jeweils fünf Fällen verurteilt und gegen die Angeklag- te V. eine Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und neun Monaten sowie gegen den Angeklagten P. eine Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und sechs Monaten verhängt. Ferner hat es eine Entscheidung nach § 111i Abs. 2 StPO aF getroffen. Gegen ihre Verurteilung wenden sich die Angeklagten mit verschiedenen Verfahrensbeanstandungen sowie mit ausgeführten Sachrügen. Die Staatsan- waltschaft beanstandet mit ihrer zuungunsten der Angeklagten eingelegten Re- vision, dass die Strafkammer die Angeklagte V. nicht auch wegen Be- 1 2 – 5 – stechung eines ausländischen Amtsträgers und den Angeklagten P. nicht auch wegen Beihilfe hierzu verurteilt hat. Die Revisionen der Angeklagten erzielen den aus dem Tenor ersichtli- chen Teilerfolg. Im Übrigen sind sie unbegründet. Das von dem Generalbun- desanwalt vertretene Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft hat Erfolg. A. I. Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen: 1. a) Die Angeklagte V. war ab 1991 für die Firma B. AG (im Folgenden: B. ) tätig. Diese betreibt unter anderem die Entwicklung, Herstellung und Vermarktung von aus menschlichem Blutplasma gewonnenen Arzneimitteln. Die Angeklagte V. war für das Russlandgeschäft zustän- dig. b) Im Jahr 1999 wurde auf ihr Drängen eine Repräsentanz in M. er- öffnet, deren Leiterin sie wurde. In dieser Funktion oblag es ihr insbesondere, die Interessen von B. gegenüber Unternehmen und Behörden zu vertreten und die Vertragsverhandlungen mit den russischen Importeuren, über die alleine Handel in Russland möglich war, zu führen. Die Repräsentanz war eine steuerbefreite, nicht kommerzielle Gesellschaft, die nur Hilfstätigkeiten für die Mutterorganisation in Deutschland übernehmen durfte. Tatsächlich übernahm sie aber auch kommerzielle Aufgaben, z.B. Marketingmaßnahmen. Mit steigen- den Umsätzen in Russland nahmen die von der Repräsentanz zu erbringenden Leistungen und der Finanzierungsbedarf zu. Dadurch bestand die Gefahr, dass 3 4 5 6 – 6 – die Repräsentanz als kommerziell eingestuft werden könnte, was nach russi- schem Recht den Wegfall des Steuervorteils nach sich gezogen hätte. Daher wurden der tatsächliche Einsatz von Kapital und Arbeitskraft verschleiert. Offizi- ell erhielt die Repräsentanz jährlich Mittel von etwa 200.000 EUR, obwohl sie tatsächlich einen Liquiditätsbedarf von etwa 700.000 EUR hatte. Die Differenz finanzierte die Angeklagte V. vor. Um ihr die entsprechenden Beträge zurückzuerstatten, wurden die Gesellschaft C. LLC sowie später die Cr. Ltd. zwischengeschaltet. Diese stellten der B. die vor- finanzierten Betriebskosten als vermeintliche Dienstleistungen in Rechnung. Die B. beglich diese Rechnungen ungeprüft. c) Zudem leistete die B. Bestechungszahlungen an Behördenmitar- beiter, da Erfolg und Dauer behördlicher Verfahren in Russland maßgeblich von deren „Wohlwollen“ abhingen. Ferner sollte die Nachfrage für B. -Produkte auf dem russischen Markt durch Zahlungen an Ärzte, Professoren und andere sog. Meinungsführer erhöht werden, die in den Einkaufsgremien der Kliniken und auf Tagungen etc. für die Produkte werben sollten. Die entsprechenden Bestechungsgelder brachte der zuständige Area-Manager in der Anfangszeit in bar aus Deutschland mit und übergab sie der Angeklagten V. , die sich um die Verteilung kümmerte. Mit steigendem Umsatz ging die B. zwischen 1999 und 2004 zu einem bargeldlosen System über. d) Über das bargeldlose Zahlungssystem wurden überdies als Gegen- leistung für den Abschluss von Lieferverträgen Kaufpreisrückerstattungen (vom Landgericht missverständlich als Kick-Back-Zahlungen bezeichnet) an Importeure abgewickelt. Hintergrund für diese Kaufpreisrückerstattungen war, dass ab 1998/1999 die staatlichen Einkaufsstellen durch privatwirtschaftliche Importeure ersetzt wurden, die als Gegenleistung für den Abschluss von Liefer- 7 8 – 7 – verträgen Kaufpreisrückerstattungen forderten, die auf Auslandskonten von Offshore-Gesellschaften überwiesen werden sollten. Auf die Importeure war B. angewiesen, da ein Hersteller die Produkte nicht selber in Russland ver- treiben durfte; dies war lizensierten Importeuren vorbehalten. Dementsprechend standen die Hersteller im Wettbewerb darum, in das Produktportfolio eines Importeurs aufgenommen zu werden. Um den Umsatz in Russland insbesondere angesichts der finanziellen Schieflage der B. im Jahr 2004 weiter zu steigern, entschloss sich die An- geklagte V. in Absprache mit dem zuständigen Area-Manager, dem Vertriebsleiter sowie dem Leiter der Abteilung Marketing und Vertrieb H. und dem Finanzvorstand der B. R. , den Forderun- gen der Importeure nach Kaufpreisrückerstattungen zu entsprechen. Die für die Kaufpreisrückerstattungen erforderlichen Gelder wurden über Offshore- Gesellschaften abgewickelt und als Zahlungen für vermeintliche Dienstleistun- gen verschleiert. Ebenso sollte mit Bestechungsgeldern verfahren werden. Hinsichtlich der Kaufpreisrückerstattungen wurde mit den Importeuren ein offizieller Bruttopreis vereinbart, von dem B. bei Zahlungseingang eine bestimmte Marge unter Einschaltung einer Offshore-Gesellschaft zurückerstat- tete; bei B. verblieb der sog. „Nettopreis“, auf dessen Höhe es den Verant- wortlichen maßgeblich ankam und der dem tatsächlichen Marktpreis entsprach. e) Um von Seiten der B. die Verwendung der Gelder für die vorge- sehenen Zwecke – Bestechungszahlungen, Kaufpreisrückerstattungen und Er- satz der vorfinanzierten Kosten der M. er Repräsentanz – sicherzustellen und den Anschein zu erwecken, bei den Offshore-Firmen handele es sich um reale Dienstleister, musste jemand als „Kassenwart“ eingesetzt werden, der 9 10 11 – 8 – nach außen hin nicht erkennbar mit B. in Verbindung stand. Hierfür wählte die Angeklagte V. den Angeklagten P. aus, mit dem sie seit 2004 verheiratet ist. Der Angeklagte P. gründete demgemäß in Absprache mit der An- geklagten V. über Strohmänner verschiedene Offshore-Gesellschaften, über deren Konten die von B. für Kaufpreisrückerstattungen und Bestechungszahlungen vorgesehenen Gelder zukünftig abgewickelt werden sollten. Diese Gesellschaften wurden ausschließlich dazu genutzt, Scheinrech- nungen für tatsächlich nicht erbrachte Leistungen an B. zu stellen und die darauf gezahlten Gelder auf ausländischen Konten zu vereinnahmen, zu ver- walten und bei Bedarf für Kaufpreisrückerstattungen oder Bestechungs- zahlungen an die jeweiligen Empfänger weiterzuleiten. Mitunter kam es zu Ver- schleierungszwecken auch zur Weiterleitung der Gelder an andere Domizilge- sellschaften oder Finanzagenten. Der Angeklagte P. nahm für die Offshore-Gesellschaften verschiedene formale und faktische Funktionen wahr, war insbesondere wirtschaftlich Berechtigter, Kontobevollmächtigter oder Hand- lungs- oder Unterschriftenberechtigter; auch übte er per Online-Banking die fak- tische Kontrolle über die Konten aus. In Umsetzung dieses Verschleierungssystems schloss B. zum einen Lieferverträge mit Importeuren und zum anderen Dienstleistungs- und Handels- vertreterverträge mit den Offshore-Gesellschaften. Letztere hatten weder Büro- räume noch Personal oder nennenswerte Geschäftstätigkeiten und waren – auch mangels Niederlassungen oder Zweigstellen in Russland – nicht in der Lage, die vertraglich vereinbarten Leistungen zu erbringen. Dass deren Rech- nungen nicht leistungshinterlegt waren, war den Verantwortlichen auf Seiten der B. bewusst, ebenso, wofür die darauf gezahlten Gelder tatsächlich ver- 12 13 – 9 – wendet werden sollten. Die Prüfung und Freigabe der Rechnungen erfolgte in der Regel durch den jeweils zuständigen Area-Manager bzw. ab Rechnungsbe- trägen von 100.000 EUR durch dessen Vorgesetzte, welche den Area-Manager auch überstimmen konnten, sofern dieser Zweifel an der Freigabe hatte. 2. Das Landgericht hat bezogen auf die durch die Zahlungen begünstig- ten Offshore-Firmen jeweils einen Fall der Beihilfe zur Untreue angenommen. Die B. erbrachte im Tatzeitraum von 2007 bis 2011 Zahlungen an folgende fünf Offshore-Gesellschaften mit Sitz auf den britischen Jungferninseln bzw. in den USA und Konten in Lettland und Litauen, die faktisch jeweils von dem An- geklagten P. im Einvernehmen mit der Angeklagten V. verwaltet wurden: a) 7.380.454,37 EUR an die F. („Fall 1“), die ab 2006 als vermeintliche Handelsvertretergesellschaft auftrat. Direktor und Anteilseigner dieser Gesellschaft war formal D. . Verwendungszweck dieser Gelder waren „insbesondere“ Bestechungszahlungen an Mitarbeiter russischer Behörden. b) 4.182.153,93 EUR an die Ro. Ltd. („Fall 2“), die ab 2006 als vermeintliche Handelsvertretergesellschaft auftrat. Direktor und wirt- schaftlicher Eigentümer dieser Gesellschaft war formal A. . Verwendungszweck dieser Gelder waren Bestechungszahlungen an Ru. , Leiter und Direktor des I. in M. , der als Mitglied der Ak. , wichtigster Kinderhämatologe und Berater des russischen Gesundheitsministeriums bedeutender sog. Mei- nungsbildner war und großen Einfluss auf den Bezug von Arzneimitteln hatte. Die Angeklagte V. hatte mit Ru. spätestens 2002 verein- 14 15 16 – 10 – bart, er solle sich bei den von ihm geleiteten Institutionen dafür einsetzen, dass diese von bestimmten Importeuren B. -Produkte einkaufen würden. c) 4.334.060,49 EUR an die C. LLC und deren Nachfolge- rin Cr. Ltd. („Fall 3“), deren wirtschaftlicher Eigentümer der Ange- klagte P. war. Diese Gesellschaft wurde von den Angeklagten – neben anderen Zwecken wie der Rückzahlung der von der Angeklagten V. vorverauslagten Kosten für die M. er Repräsentanz – zur Abwicklung von Schmiergeldzahlungen und Kaufpreisrückerstattungen („Kickbackzahlungen“) genutzt. d) 16.983.957,47 EUR an die Mi. Ltd. („Fall 4“), die ab 2007 in das Kassensystem eingebunden und deren wirtschaftlicher Eigentümer der Angeklagte P. war. Funktion dieser Gesellschaft war die Entgegennahme von Schmiergeldzahlungen und Kaufpreisrückerstattungen („Kickbackzahlun- gen“) im Zusammenhang mit Warenlieferungen nach Russland an bestimmte Importeure. e) 847.757,10 EUR an die U. Inc. („Fall 5“) als Vor- gängerin der Mi. Ltd. mit entsprechender Funktion. „President“ und „Secretary“ der Gesellschaft war der Angeklagte P. , der auch als deren Geschäftsführer auftrat und wirtschaftlicher Eigentümer war. 3. Die nicht leistungshinterlegten Rechnungen flossen anschließend in die Buchhaltung der B. und wurden als Betriebsausgaben steuermindernd geltend gemacht. Die jeweiligen Körperschafts- und Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 2007 bis 2011 unterzeichnete bzw. authentifizierte in allen Fällen der Finanzvorstand R. zusammen mit dem Vorstandsvorsitzenden 17 18 19 20 – 11 – S. . Auf dieser Grundlage setzte das Finanzamt O. jeweils zu nied- rige Körperschafts- und Gewerbesteuern für die B. fest. Die Steuerverkür- zung für den gesamten Tatzeitraum von 2007 bis 2011 betrug nach den Fest- stellungen des Landgerichts insgesamt 8.033.900 EUR. II. In dem unter I. 2. b) genannten „Fall 2“ – Zahlungen an Ru. über die Gesellschaft Ro. Ltd. – vermochte sich das Landgericht nicht von der Amtsträgereigenschaft des Zahlungsempfängers zu überzeugen und hat mithin die Angeklagte V. nicht auch wegen Be- stechung eines ausländischen Amtsträgers und den Angeklagten P. nicht wegen Beihilfe hierzu verurteilt. Dabei hat die Strafkammer maßgeblich darauf abgestellt, dass einige Passagen der Klinik-Satzung für einen ganz oder teil- weise privatrechtlichen Charakter des I. sprechen würden, namentlich, dass dieses sich selbst verwalte und auch erwerbswirt- schaftlich zur Gewinnerzielung tätig werde. B. Revision der Angeklagten V. Das Rechtsmittel erzielt den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg und ist im Übrigen unbegründet. I. Die Verfahrensrügen haben aus den vom Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift näher dargelegten Gründen keinen Erfolg. Ergänzend be- merkt der Senat lediglich Folgendes: 21 22 23 – 12 – Soweit ein Verstoß gegen § 244 Abs. 2 StPO dadurch gerügt wird, dass sich die Strafkammer mangels eines entsprechenden Einverständnisses der Staatsanwaltschaft daran gehindert sah, die ihr vorliegenden Übersetzungen von Protokollen notarieller und anwaltlicher Befragungen der Auslandszeugen D. und Pa. zu verlesen, vermag der Senat jedenfalls ein Beruhen des Urteils auf einem Rechtsfehler angesichts der klaren Beweislage und des geringen Beweiswertes der Urkunden sicher auszuschließen. II. Die Sachrüge hat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg. Die rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen den Schuldspruch wegen Beihilfe zur Untreue und zur Steuerhinterziehung. Jedoch hat die Strafkammer das Konkurrenzverhältnis der Tatbeiträge der Angeklagten unzutreffend beur- teilt und ist rechtsfehlerhaft von jeweils fünf tatmehrheitlich zueinander stehen- den Fällen der Beihilfe ausgegangen. Zudem hat das Landgericht den Schuld- umfang nicht zutreffend festgestellt, so dass die Strafzumessung revisionsge- richtlicher Prüfung nicht standhält. Damit fehlt es auch an einer ausreichenden Grundlage für die Feststellung nach § 111i Abs. 2 StPO aF. 1. Die auf einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung beruhenden Fest- stellungen tragen die Verurteilung der Angeklagten V. wegen Beihilfe zur Untreue. a) Die erforderliche Haupttat gemäß § 266 StGB liegt vor. aa) Haupttäter waren nach den Feststellungen der Strafkammer die für das Russlandgeschäft tätigen Mitarbeiter der B. ab der Hierarchieebene Area-Manager einschließlich des Finanzvorstands R. . Diese waren betreuungspflichtig gegenüber dem Vermögen der AG und hatten insbesondere 24 25 26 27 28 – 13 – die Aufgabe und die Möglichkeit, eigenverantwortlich Rechnungen für solche Aufwendungen auf ihre Richtigkeit zu prüfen und freizuzeichnen, die im Zu- sammenhang mit Absatz, Marketing und Vertrieb in Russland anfielen. Die Vermögensbetreuungspflicht des Finanzvorstands gegenüber der B. ergibt sich zudem aus dessen Stellung als Mitglied des Zentralvorstands (st. Rspr.; vgl. etwa BGH, Urteil vom 6. September 2016 – 1 StR 104/15, wistra 2017, 193, 195 Rn. 36). bb) Diese Pflicht haben sie durch die Freigabe der Rechnungen der Offshore-Gesellschaften in Kenntnis, dass es sich um nicht leistungshinterlegte Scheinrechnungen handelte, was zur anschließenden Überweisung der Rech- nungsbeträge auf die Konten der jeweiligen Offshore-Gesellschaft führte, oder durch sonstige Mitwirkungshandlungen an der Etablierung und Umsetzung des praktizierten Verschleierungssystems verletzt. Durch die Verschleierung der tatsächlichen Rechtsverhältnisse mittels Scheinrechnungen haben die Beteilig- ten vermögensschützende Pflichten gegenüber B. verletzt, so dass es an dieser Stelle auf den vermögensschützenden Charakter vorgelagerter Verstöße im Ergebnis nicht ankommt (vgl. BGH, Beschluss vom 13. September 2010 – 1 StR 220/09, BGHSt 55, 288, 303 Rn. 40; siehe aber unter cc)). Dies gilt auch für den Finanzvorstand R. . Dieser verletzte seine Treuepflicht dadurch, dass er entgegen der Sorgfalt eines ordentlichen und ge- wissenhaften Geschäftsleiters (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG) sowie unter Verstoß gegen das handelsrechtliche Gebot der Vollständigkeit und Richtigkeit der Buchführung (§ 239 Abs. 2 HGB) daran mitwirkte, dass Vermögensgegenstän- de durch inhaltlich falsche Buchungsvorgänge aus der Buchhaltung ausgeson- dert wurden, um unter gezielter Umgehung der gesellschaftsinternen Kontrol- len über Vermögensbestandteile der Treugeberin nach Maßgabe eigener 29 30 – 14 – Zwecksetzung verfügen zu können (vgl. im Einzelnen BGH, Urteil vom 27. August 2010 – 2 StR 111/09, BGHSt 55, 266, 275 Rn. 27 ff.). Anders als die Revision der Angeklagten V. geltend macht, geht es hier auch nicht lediglich um den Fall der Verbuchung von Zahlungen auf Rechnungen mit falscher Leistungsbezeichnung, die den Vermögensstand der Treugeberin nicht unmittelbar betrafen; vielmehr standen den Zahlungen nicht nur anders zu be- zeichnende, sondern gar keine Gegenleistungen der Offshore-Gesellschaften gegenüber. An einem wirksamen Einverständnis der Treugeberin, welches eine Pflichtwidrigkeit hätte ausschließen können (vgl. BGH, Urteil vom 29. August 2008 – 2 StR 587/07, BGHSt 52, 323, 335 Rn. 40 mwN), fehlte es. Da die Pflichtwidrigkeit des Handelns Merkmal des Untreuetatbestands ist, schließt das Einverständnis des Inhabers des zu betreuenden Vermögens bereits die Tatbestandsmäßigkeit aus (BGH, Urteil vom 27. August 2010 – 2 StR 111/09 aaO S. 278 Rn. 34 mwN). Bei juristischen Personen tritt an die Stelle des Vermögensinhabers dessen oberstes Willensorgan für die Regelung der inneren Angelegenheiten, hier also der Vorstand der Aktiengesellschaft (vgl. BGH aaO und Urteil vom 24. Juni 2010 – 3 StR 90/10, wistra 2010, 445, 447 Rn. 15). Ein erklärtes Einverständnis ist nur dann unwirksam, wenn es gesetzwidrig oder erschlichen ist, auf sonstigen Willensmängeln beruht oder – wie bei der Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz einer juristischen Person – seinerseits pflichtwidrig ist (vgl. BGH, Urteil vom 27. August 2010 – 2 StR 111/09 aaO mwN; Fischer, StGB, 65. Aufl., § 266 Rn. 90 ff.). Allein die Billigung des ressortzuständigen Vorstandsmitglieds der Aktiengesellschaft, hier des Finanzvorstands R. , reicht jedenfalls vor- 31 32 33 – 15 – liegend für ein wirksames Einverständnis nicht aus. Eine Befugnis des zustän- digen Vorstandsmitglieds zur Einwilligung in pflichtwidriges Handeln kommt je- denfalls dann nicht in Betracht, wenn es – wie hier – um ein eigenes pflicht- widriges Verhalten geht, das gerade in der Verschleierung der von ihm selbst vorgenommenen Vermögensverfügungen gegenüber den übrigen Vor- standsmitgliedern und den zu seiner Kontrolle berufenen beiden anderen Gesellschaftsorganen sowie den für diese tätigen Abschlussprüfern besteht (vgl. BGH aaO Rn. 39; Brammsen/Apel, WM 2010, 781, 786 f.). Darauf, ob die Kenntnis des ressortzuständigen Vorstandsmitglieds die Kenntnis der übrigen Vorstandsmitglieder entsprechend dem Rechtsgedanken des § 78 Abs. 2 Satz 2 AktG für die Erteilung eines wirksamen Einverständnis- ses grundsätzlich ersetzen könnte, kommt es vorliegend daher nicht an. cc) Durch die pflichtwidrigen Handlungen entstanden der Treugeberin allerdings nur bezogen auf Zahlungen zu Bestechungszwecken, nicht jedoch zur Kaufpreisrückerstattung Vermögensnachteile im Sinne von § 266 Abs. 1 StGB. Ein dem betreuten Vermögen zugefügter Nachteil i.S.d. § 266 StGB ist jede durch die Tathandlung verursachte Vermögenseinbuße. Die Vermögens- minderung ist dabei nach dem Prinzip der Gesamtsaldierung festzustellen; maßgeblich ist der Vergleich der Vermögenswerte unmittelbar vor und nach der pflichtwidrigen Verhaltensweise zu Lasten des betroffenen Vermögens (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 11. Dezember 2014 – 3 StR 265/14, BGHSt 60, 94, 109 f. Rn. 33; Beschlüsse vom 8. März 2017 – 1 StR 540/16, wistra 2017, 437, 438 Rn. 14 und vom 13. September 2010 – 1 StR 220/09, BGHSt 55, 288, 304 Rn. 41 jew. mwN). 34 35 36 – 16 – (1) Bei den an die Gesellschaften C. LLC bzw. Cr. Ltd., Mi. Ltd. und U. Inc., möglicherweise auch an die F. geleisteten Zahlungen handelte es sich nach den Feststellungen teilweise auch um Kaufpreisrückerstattungen an die russischen Importeure, die mittels Scheinverträgen und entsprechenden Scheinrechnun- gen über die Offshore-Gesellschaften abgewickelt wurden. (a) Ein Nachteil entstand der B. durch diese Zahlungen zunächst nicht dadurch, dass die Vereinbarungen über die Kaufpreisrückerstattungen sich negativ auf ihren Gewinn ausgewirkt hätten, so dass die Geschäfte mit den russischen Importeuren für sie wirtschaftlich unausgewogen gewesen wären. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs liegt bei Schmier- geldzahlungen in der Regel ein Nachteil i.S.d. § 266 StGB vor, da dem Betrag, der für diese Zahlungen aufgewendet wird, keine Gegenleistung gegenüber- steht, der Betrag vielmehr auch in Form eines Preisnachlasses oder -auf- schlages hätte gewährt werden können (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteile vom 10. Juli 2013 – 1 StR 532/12, NJW 2013, 3590, 3592 Rn. 40 und vom 2. Dezember 2005 – 5 StR 119/05, BGHSt 50, 299, 314 f.; Beschlüsse vom 2. Februar 2010 – 4 StR 345/09, NStZ 2010, 502, 503 und vom 11. November 2004 – 5 StR 299/03, BGHSt 49, 317, 332 f.; hierzu auch Schünemann, NStZ 2006, 196, 200 ff.; Kraatz, ZStW 2010, 521, 531 ff.). Eine Ausnahme gilt insbesondere dann, wenn Umstände erkennbar sind, die es nicht nahelegen, dass die Leis- tungen in die Kalkulation zu Lasten des Geschäftsherrn eingestellt wurden (vgl. BGH, Beschluss vom 11. November 2004 – 5 StR 299/03 aaO). Ein solcher Ausnahmefall liegt hier vor. Die B. hätte auch ohne die entsprechenden Vereinbarungen keine höheren Netto-Preise für die gelieferten 37 38 39 40 – 17 – Medikamente erzielen können. Die Vereinbarungen gingen auf Forderungen der Importeure zurück, die damit zum einen bezweckten, die russischen Vorga- ben im Bereich des Devisenerwerbs zu umgehen, und zum anderen, ihre Ge- winnspanne entgegen den entsprechenden Vorgaben künstlich zu erhöhen, da der maximale staatliche Handelsaufschlag auf Grundlage der offiziellen Ein- kaufspreise, mithin vorliegend den vereinbarten „Bruttopreisen“, ermittelt wurde. Die für das Russlandgeschäft der B. Verantwortlichen beugten sich diesen Forderungen, um überhaupt Waren auf dem russischen Markt absetzen zu können. Auswirkungen auf die Preisgestaltung im Übrigen waren damit aber nach den Urteilsfeststellungen nicht verbunden. (b) Zudem sind auch dadurch, dass – wie von vorneherein vereinbart – jeweils Teile der an B. gezahlten Kaufpreise über die Offshore- Gesellschaften an die russischen Importeure zurückerstattet wurden, keine Vermögenseinbußen auf Seiten von B. eingetreten, die Nachteile i.S.d. § 266 StGB darstellen würden. Dies gilt unabhängig davon, ob die genannten Zahlungen auf möglicherweise gemäß § 138 BGB oder vergleichbaren russi- schen Vorschriften – Feststellungen dazu, welches Recht vorliegend anwend- bar wäre, fehlen – nichtige oder nicht durchsetzbare Forderungen (§ 817 Satz 2 BGB) hin erfolgten. (aa) An einem Nachteil fehlt es im Falle einer schadensausgleichenden Kompensation. Eine solche liegt vor, wenn und soweit der durch die Tathand- lung verursachte Nachteil durch zugleich eintretende wirtschaftliche Vorteile ausgeglichen wird (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 11. Dezember 2014 – 3 StR 265/14 aaO; Beschluss vom 13. September 2010 – 1 StR 220/09 aaO mwN). Dabei kommt es nicht nur auf die von der Rechtsordnung anerkannten und mit ihr durchsetzbaren Vermögensrechte und Vermögenspflichten an. 41 42 – 18 – Vielmehr gilt grundsätzlich ein wirtschaftlicher Ausgangspunkt, der durch normative Erwägungen zu korrigieren ist (BGH, Urteil vom 27. Februar 1975 – 4 StR 571/74, NJW 1975, 1234, 1235; vgl. auch Cornelius, NZWiSt 2013, 166, 170). Zwar können normative Gesichtspunkte bei der Feststellung eines Vermögensnachteils durchaus eine Rolle spielen, dürfen aber wirtschaftliche Überlegungen nicht verdrängen, so dass es auch bei einer Verwendung des anvertrauten Vermögens zu verbotenen Zwecken der Prüfung bedarf, ob das verbotene Geschäft – wirtschaftlich betrachtet – nachteilhaft war (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschlüsse vom 2. Juli 2014 – 5 StR 182/14, NStZ 2014, 517, 519 und vom 13. September 2010 – 1 StR 220/09 aaO Rn. 42 mwN; vgl. auch BVerfG, Beschlüsse vom 1. November 2012 – 2 BvR 1235/11, NJW 2013, 365, 366 und vom 23. Juni 2010 – 2 BvR 2559/08, BVerfGE 126, 170, 212). Damit kommt es für die Frage, ob der Vermögensverlust durch einen unmittelbaren Vermögensvorteil kompensiert wurde, nicht nur auf den rechtlichen Bestand der Forderungen an, auf die geleistet werden soll, sondern auch auf den wirtschaft- lichen Wert der Gegenleistung, welche die Treugeberin erlangt hat. Betrachtet man die Geschäfte zwischen B. und den russischen Im- porteuren somit zunächst wirtschaftlich, erhielt B. für die Lieferung der Medikamente den Nettopreis, der nach den Urteilsfeststellungen dem Markt- preis entsprach. Der darüber hinausgehend an B. gezahlte Betrag, sollte nach den zugrunde liegenden Vereinbarungen nie dauerhaft bei B. verblei- ben, sondern unmittelbar über die Offshore-Firmen an die russischen Importeu- re zurück fließen, um diesen die oben genannten Vorteile zu verschaffen. Die Gegenleistung für B. für die Rückleitung der Gelder bestand darin, über- haupt die Verträge mit den russischen Importeuren abschließen und damit Me- dikamente auf dem russischen Markt absetzen zu können, denn eine entspre- chende Abrede war für die Importeure Bedingung für das Zustandekommen der 43 – 19 – Verträge. Dass sich diese Leistungen wertmäßig entsprachen, ist nach den Feststellungen des Landgerichts anzunehmen, da die Geschäfte auf dem russischen Pharmaziemarkt danach für B. besonders lukrativ waren und die Rückleitung der Gelder – nach den Feststellungen – kostenneutral war. Hätte B. andererseits die entsprechenden Beträge abredewidrig nicht an die Importeure rückerstattet, sondern einbehalten, wären zukünftig mit diesen keine Verträge mehr zustande gekommen. Damit wurden mit den Zahlungen auch über die zugrundeliegenden Rechtsgeschäfte hinausgehende wirtschaftli- che Ziele verfolgt. Bei einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung kann in dieser Rückleitung daher keine Vermögenseinbuße und damit auch kein Nachteil für B. gesehen werden, denn die entsprechenden Beträge waren wirtschaftlich stets den Importeuren zuzurechnen (vgl. Schünemann, NStZ 2006, 196, 201; Kraatz, ZStW 2010, 521, 546). B. hatte nach den Vereinbarungen mit den russischen Importeuren keinen Anspruch auf dauerhafte Vereinnahmung dieser Beträge, sondern nur – einem Treuhänder gleich – auf vorübergehenden Ein- behalt, so dass die weitergeleiteten Gelder wirtschaftlich auch nicht aus dem Vermögen von B. stammten. Mit der Auskehrung der Kaufpreisrückerstat- tungen verringerte sich in gleichem Maße das Bankguthaben wie die Ver- pflichtung auf Rückzahlung sank. Wirtschaftlich betrachtet lag damit ein durch- laufender Posten vor (vgl. Kraatz, ZStW 2010, 521, 547). Da die Gelder an die Importeure als diejenigen zurückflossen, von denen sie ursprünglich auch stammten, bestand für B. auch kein zu bilanzierendes Risiko, dass die ent- sprechenden Zahlungen von irgendeiner Seite hätten zurückgefordert werden können (vgl. Schünemann, NStZ 2006, 196, 201; Kraatz, ZStW 2010, 521, 548). 44 – 20 – (bb) Dass durch die Zahlungen nach Erbringung der rechtlich missbillig- ten Gegenleistung möglicherweise gemäß § 138 BGB – § 134 BGB ist nicht einschlägig, da vorliegend nur Verstöße gegen russische Gesetze in Betracht kommen, Verbotsgesetze i.S.v. § 134 BGB aber nur deutsche Gesetze sind (vgl. Staudinger/Sack/Fischinger, BGB, Werkstand 2017, § 138 Rn. 740) – nich- tige Forderungen bedient wurden, führt nicht dazu, dass das so gefundene Er- gebnis normativ zu korrigieren wäre. Dies gilt schon grundsätzlich. Die bereicherungsrechtliche Wertung des § 817 Satz 2 BGB im Rahmen der durchzuführenden Gesamtbetrachtung un- eingeschränkt in das Strafrecht zu übernehmen, würde wirtschaftliche Aspekte völlig in den Hintergrund treten lassen (vgl. Graf/Jäger/Wittig/Waßmer, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., § 266 StGB Rn. 174a) und liefe auf eine künstliche Aufspaltung einheitlicher Geschäftsvorgänge hinaus. Dies wür- de der vom Bundesverfassungsgericht geforderten (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 1. November 2012 – 2 BvR 1235/11 aaO und vom 23. Juni 2010 – 2 BvR 2559/08 aaO) wirtschaftlichen Betrachtung nicht gerecht. Zudem würde ansonsten letztlich jeder Sittenverstoß, der zur zivilrechtlichen Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts führt, im Falle der dennoch erfolgten Leistung den Tat- bestand der Untreue erfüllen. Dies würde nicht nur den Charakter der Vorschrift als Vermögensdelikt verblassen lassen (Taschke, FS-Lüderssen 2002, 663, 668 f.; Dierlamm, FS-Widmaier 2008, 607, 609), sondern wäre angesichts der Unbestimmtheit und Wandelbarkeit des sittlichen Maßstabes (vgl. Staudin- ger/Sack/Fischinger, BGB, Werkstand 2017, § 138 Rn. 129 ff.) als maßgebli- ches Kriterium auch mit nicht unerheblichen Unsicherheiten behaftet. Vorlie- gend kommt hinzu, dass die Gesichtspunkte, die zur Sittenwidrigkeit und damit Nichtigkeit der Abreden über die Kaufpreisrückerstattungen führen könnten – Ausnutzung ihrer marktbeherrschenden Stellung durch die 45 46 – 21 – russischen Importeure, um Vorgaben im Bereich des Devisenerwerbs umgehen und ihre Gewinnspanne entgegen den entsprechenden Vorgaben künstlich er- höhen zu können –, nicht dem Schutz der Vermögensinteressen von B. , sondern öffentlichen Interessen des russischen Staates zu dienen bestimmt sind. Schutzzweck des § 266 StGB ist es aber allein, das zu betreuende Ver- mögen zu schützen (vgl. BGH, Beschlüsse vom 13. April 2011 – 1 StR 94/10, BGHSt 56, 203, 211 Rn. 24 ff. und vom 13. September 2010 – 1 StR 220/09 aaO S. 299 ff. Rn. 34 ff.; vgl. hierzu auch Schünemann, NStZ 2006, 196, 198 f.). (cc) Vor diesem Hintergrund besteht schon im Ansatz keine Divergenz zu der Entscheidung des 2. Strafsenates, der eine Strafbarkeit wegen Untreue bei Bezahlung von gemäß § 134 BGB i.V.m. § 206 StGB nichtigen Forderungen bejaht hat (BGH, Urteil vom 10. Oktober 2012 – 2 StR 591/11, NJW 2013, 401, 403). In dieser Entscheidung ging es nur um die Nichtigkeit wegen Verstoßes gegen ein Verbotsgesetz (§ 134 BGB), hier hingegen um Unwirksamkeit wegen Sittenwidrigkeit. Beide Regelungen unterscheiden sich insofern, als der Norm- zweckvorbehalt des § 134 BGB sich auf ein konkretes Verbotsgesetz bezieht, auf dessen Auslegung es für die Ermittlung seines Sinns und Zwecks ankommt, während der Grund für die Nichtigkeit nach § 138 BGB im Verstoß gegen eine ungeschriebene „Sittennorm“ liegt, deren Zweck nicht in derselben Weise wie bei der Auslegung eines konkreten Verbotsgesetzes bestimmt werden kann (MüKoBGB/Armbrüster, 7. Aufl., § 138 Rn. 4). Ein Gleichlauf der sich aus der Unwirksamkeit beider Vorschriften ergebenden Konsequenzen im strafrechtli- chen Bereich ist daher nicht unabdingbar (so im Hinblick auf § 134 BGB einerseits und § 125 Satz 2 BGB andererseits auch BGH, Beschluss vom 26. November 2015 – 3 StR 17/15, WM 2016, 926, 937 f. Rn. 99). 47 – 22 – (c) Offen bleiben kann vor diesem Hintergrund, ob den für die Kaufpreis- rückerstattungen ausgekehrten Geldern – wie die Revision der Angeklagten geltend macht – geldwerte Leistungen in Form von Marketingleistungen der russischen Importeure gegenüber standen. Dies findet im Übrigen in den Urteilsfeststellungen keine Stütze. (2) Bezogen auf die Zahlungen zu Bestechungszwecken sind Vermö- gensnachteile gemäß § 266 Abs. 1 StGB entstanden. (a) Der Vermögensschaden ist insoweit bereits durch die Überweisung der entsprechenden Rechnungsbeträge auf die Konten der genannten Firmen eingetreten (vgl. im Einzelnen BGH, Urteil vom 27. August 2010 – 2 StR 111/09 aaO S. 282 ff. Rn. 40 ff.; vgl. zur Kritik an der genannten Entscheidung etwa Graf/Jäger/Wittig/Waßmer, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., § 266 StGB Rn. 200 ff. mwN). Zwar stellt nicht jedes Unterhalten solcher schwarzen Kassen grundsätz- lich eine Untreue i.S.d. § 266 StGB dar, sondern nur, wenn es bei wirtschaftli- cher Betrachtungsweise zu einem Vermögensnachteil der Treugeberin kommt (vgl. zuletzt BGH, Urteil vom 6. September 2016 – 1 StR 104/15, WM 2017, 32, 35 f. Rn. 36 mwN). Dies ist – wie bereits dargelegt – im Hinblick auf die Zahlun- gen zwecks Kaufpreisrückerstattung nicht der Fall. Eine vergleichbare Situation liegt aber bezüglich der auf die Konten der Gesellschaften überwiesenen Gelder für Bestechungszwecke nicht vor. Insbesondere standen die davon konkret zu bestreitenden Bestechungszahlungen im Zeitpunkt der Überweisung im Einzelnen noch gar nicht fest und waren zudem – zumindest teilweise, etwa was die für Ru. vorgesehenen Gelder angeht – nicht konkreten Geschäften zugeordnet, sondern dienten globaleren Zielen, beispielsweise der 48 49 50 51 – 23 – Bewerbung der B. -Produkte oder der Beschleunigung behördlicher Verfah- ren, so dass vermögenswirksame Effekte damit nur möglicherweise und nicht exakt quantifizierbar verbunden waren. Schließlich erfolgten diese Zahlungen – nach den Feststellungen – aus dem Vermögen von B. . (b) Bei pflichtwidriger Wegnahme, Entziehung, Vorenthaltung oder Ver- heimlichung von Vermögensteilen durch einen oder mehrere Mitarbeiter wird der Eintritt eines Vermögensschadens auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass der oder die Täter beabsichtigen, die Mittel gegen die ausdrückliche Wei- sung des Treugebers so zu verwenden, dass diesem hierdurch „letztlich“ ein Vermögensvorteil entstehen könnte. Die Bestimmung über die Verwendung des eigenen Vermögens obliegt dem Vermögensinhaber, im Fall einer Kapitalge- sellschaft deren zuständigen Organen (BGH, Urteile vom 27. August 2010 – 2 StR 111/09 aaO S. 282 Rn. 41 und vom 29. August 2008 – 2 StR 587/07 aaO S. 337 Rn. 43 f.). Dass die Einrichtung und Führung der verdeckten Kassen vorliegend mit Billigung des ressortzuständigen Mitglieds des Vorstands erfolgte, mithin des eigentlich für die Vermögensverwaltung des Treugebers zuständigen Organ- teils, führt zu keinem anderen Ergebnis. Die Würdigung der mit Billigung des Finanzvorstands veranlassten Vermögensverschiebungen als endgültiger Schaden beruht auf der konkreten Ausgestaltung der verdeckten Kasse, auf die die Treugeberin keinerlei Zugriffsmöglichkeiten mehr hatte. (aa) So wurden die Geldmittel vorliegend auf ausländische Bankkonten von ausländischen Gesellschaften verschoben, die maßgeblich durch den An- geklagten P. beherrscht wurden. Mitunter wurden formelle Funktionen der Gesellschaften auch von als Strohmännern eingesetzten Dritten bekleidet. 52 53 54 – 24 – Ein eigener zivilrechtlicher Auszahlungsanspruch der B. oder eines von ihr beherrschten Unternehmens gegen die kontoführenden Banken bestand damit nicht; die Treugeberin hätte allenfalls gegen ihre an den Vermögensver- schiebungen beteiligten Mitarbeiter persönlich oder deren an der Einrichtung der schwarzen Kassen beteiligten Helfer, im Wesentlichen den Angeklagten P. , vorgehen können (vgl. BGH, Urteil vom 27. August 2010 – 2 StR 111/09 aaO S. 283 f. Rn. 43). Die Gelder waren mittels fingierter Geschäftsvorfälle aus dem Vermö- gensbestand der B. herausgelöst und in deren Buchhaltung nicht ordnungsgemäß erfasst worden. Ihr Verbleib und ihre Verwendung wurden von keiner Unternehmenseinheit der B. überwacht. Die Kontrolle über die Ver- waltung lag vielmehr ausschließlich bei den Angeklagten persönlich. Im Zuge der späteren Verwendung der Gelder war weder ein Rückfluss in den Vermö- gensbestand des Unternehmens noch eine Entscheidung oder Kontrollmöglich- keit durch dessen Organe oder untergeordnete Einheiten vorgesehen. Über ihre weitere Verwendung entschied vielmehr die Angeklagte V. persönlich unter bewusstem Ausschluss der Kontrolle und Aufsicht durch die Gesellschaftsorgane. (bb) Eine Sicherung gegen eigenmächtige Zugriffe der zur Unterhaltung der schwarzen Kassen eingesetzten Personen – des Angeklagten P. , Strohgeschäftsführern der Scheingesellschaften oder Finanzagenten, an welche die Gelder weiterverschoben wurden – bestand nach den Urteilsfest- stellungen nicht, ebenso wenig bestanden Vorkehrungen für den Fall des uner- warteten Ausfalls zumindest einer dieser Personen oder der Angeklagten V. . Gleiches gilt für den Schutz vor Zugriffen von Gläubigern der Offshore-Gesellschaften oder ihrer Anteilseigner. Im Übrigen hätte der Versuch 55 56 – 25 – einer gerichtlichen Durchsetzung von Ansprüchen gegen die Scheingesellschaf- ten, den Angeklagten P. persönlich oder einen anderen am Betrieb der schwarzen Kasse Beteiligten zwangsläufig eine steuerstrafrechtliche Verfolgung nach sich gezogen. (cc) Vor diesem Hintergrund vermag auch der Umstand, dass der Ange- klagte P. , der die Konten im Wesentlichen verwaltete, nach den Feststel- lungen der Strafkammer vertrauenswürdig und zuverlässig war – wobei offen bleibt, ob die übrigen Verantwortlichen der B. überhaupt um die Einschal- tung seiner Person wussten und/oder dies gegebenenfalls nur die Sichtweise der Angeklagten V. war – vorliegend zu keiner anderen Bewertung zu führen. Denn zum einen hatten auf die Konten der F. („Fall 1“) und der Ro. Ltd. („Fall 2“) nicht nur der Angeklagte P. , sondern auch deren jeweilige Direktoren Zugriff, die der B. weder vertrag- lich noch persönlich verbunden waren und von deren besonderer Loyalität und Zuverlässigkeit daher nicht auszugehen ist. Zum anderen wurden beträchtliche Summen der transferierten Gelder nicht nur zwischen den verfahrensgegen- ständlichen Gesellschaften verschoben, sondern auch an weitere Offshore- Gesellschaften oder Finanzagenten weitergeleitet. Damit entfernten die Gelder sich nicht nur weiter von der B. und ihr Verbleib war letztlich kaum noch nachzuvollziehen, was den Zugriff weiter erschwerte, sondern der Kreis der Personen, die die Möglichkeit hatten, Zugriff auf die Gelder zu nehmen, vergrö- ßerte sich ebenfalls, so dass nicht anzunehmen ist, sämtliche Beteiligte hätten sich den Interessen der B. besonders verpflichtet gefühlt. Schließlich bestehen nach den Urteilsfeststellungen auch begründete Zweifel an der Zuver- lässigkeit des Angeklagten P. . Einerseits überführte er nicht unbeträcht- liche Teile der an die Offshore-Gesellschaften überwiesenen Beträge in das eigene Vermögen, insbesondere 2,9 Mio. EUR der an die Mi. Ltd. 57 – 26 – gezahlten Gelder. Andererseits kontrollierte der Angeklagte P. nicht nur die eingeschalteten Offshore-Gesellschaften, sondern war zudem maßgeblich an einem mit B. in Geschäftsbeziehungen stehenden russischen Importeur beteiligt, was die Angeklagten wegen des damit verbundenen Interessenkon- flikts gegenüber den Verantwortlichen von B. nicht offenlegten. Ob in anders gelagerten Konstellationen ein vertrauenswürdiger und zu- verlässiger Kassenverwalter ausreichen könnte, um der Annahme eines Vermögensschadens durch die Einrichtung einer schwarzen Kasse auszu- schließen (so etwa LK/Schünemann, StGB, 12. Aufl., § 266 Rn. 180), kann der Senat daher offen lassen. (dd) Da somit vorliegend bereits die konkrete Ausgestaltung des Schwarze-Kassen-Systems einer jederzeitigen Zugriffsmöglichkeit der Treuge- berin entgegenstand, vermag auch die Tatsache, dass mit R. ein Vor- standsmitglied Kenntnis davon hatte, dass Gelder unter Verschleierung ihres tatsächlichen Verwendungszwecks auf ausländische Konten transferiert worden sind, an der Schadensentstehung nichts zu ändern. Dagegen, dass dessen Kenntnis zu einer entsprechenden Zugriffsmöglichkeit der B. geführt hätte, spricht zudem, dass er selber in die pflichtwidrigen Handlungen maßgeblich verstrickt war und daher kein Interesse daran haben konnte, die von ihm ge- billigten Geldtransaktionen gegenüber der B. offenzulegen. (ee) Bei dieser Sachlage waren die ausgegliederten Vermögenswerte bereits zur Zeit ihrer Überführung in die schwarze Kasse nicht nur im Sinne einer Vermögensgefährdung in ihrem wirtschaftlichen Wert gemindert; sie waren vielmehr dem Zugriff der Treugeberin bereits endgültig entzogen (BGH, Urteil vom 27. August 2010 – 2 StR 111/09 aaO S. 284 Rn. 44). 58 59 60 – 27 – (c) Die Absicht der Beteiligten, den nach Abzug der Kosten verbleiben- den Teil der Gelder bei späterer Gelegenheit im Interesse der Treugeberin zu verwenden und ihr so mittelbar zu einem Vermögensvorteil zu verhelfen, ist für die Bewertung als Untreue ohne Belang. Das Erlangen von durch spätere Ge- schäfte letztlich erzielten Vermögensvorteilen durch die Treugeberin kann den bereits eingetretenen Schaden nicht mehr beseitigen, sondern allenfalls eine Schadenswiedergutmachung darstellen (vgl. BGH aaO S. 284 Rn. 45 und Urteil vom 29. August 2008 – 2 StR 587/07 aaO S. 336 Rn. 43 ff.). (d) Sofern in den Zahlungen an die einzelnen Gesellschaften auch Gel- der für Kaufpreisrückerstattungen, die keinen Vermögensnachteil für die B. begründen, enthalten waren, betrifft dies nur den Schuldumfang (dazu unten 4.). Da es jedenfalls auch um Bestechungsgelder ging, ist auszuschließen, dass es insofern gar nicht zu einem Vermögensnachteil gekommen sein könnte. So diente die Ro. Ltd. ausschließlich und die F. zumindest „insbesondere“ der Abwicklung von Bestechungszahlungen. Aber auch die an die übrigen verfahrensgegenständlichen Gesellschaften überwie- senen Gelder waren neben Kaufpreisrückerstattungen („Kickbackzahlungen“) für Schmiergeldzahlungen vorgesehen. b) Dass die Angeklagte diese Haupttaten vorsätzlich gefördert und damit Beihilfe zur Untreue geleistet hat, hat das Landgericht ohne Rechtsfehler ange- nommen. c) Die Feststellungen tragen – abgesehen davon, dass bezogen auf die Kaufpreisrückerstattungen der Tatbestand der Untreue nicht erfüllt ist – allerdings die Verurteilung der Angeklagten wegen mehrerer tatmehrheitlich zueinander stehender Fälle der Beihilfe zur Untreue nicht. 61 62 63 64 – 28 – Nach ständiger Rechtsprechung ist die Frage der Handlungseinheit oder -mehrheit nach dem individuellen Tatbeitrag eines jeden Beteiligten zu beurtei- len. Fördert deshalb der Gehilfe durch ein und dasselbe Tun mehrere rechtlich selbständige Taten des Haupttäters, so ist nur eine Beihilfe im Rechtssinne ge- geben (vgl. nur BGH, Urteil vom 28. Oktober 2004 – 4 StR 59/04, BGHSt 49, 306, 316; Beschluss vom 13. März 2013 – 2 StR 586/12, NJW 2013, 2211, 2212). Die Feststellungen belegen nicht, dass die Angeklagte in jedem der Ein- zelfälle einen individuellen tatfördernden Beitrag erbracht hat. Das fördernde Verhalten der Angeklagten stellt sich vielmehr nur als eine einheitliche Tat dar. Die Angeklagte war im Vorfeld der Gründung der Offshore-Gesellschaften be- teiligt und förderte das Verschleierungssystem, indem sie die erforderlichen Scheinrechnungen erstellte und an der Verwaltung und Verwendung der auf die Konten der Offshore-Gesellschaften überwiesenen Gelder in Absprache mit dem Angeklagten P. mitwirkte. Damit hat sie im Vorfeld und im Verlauf der einzelnen treuwidrig veranlassten Transaktionen fördernde Tatbeiträge er- bracht, die nicht einzelnen Taten der übrigen Tatbeteiligten zugeordnet werden können, sondern sich im Aufbau und in der Aufrechterhaltung des verfahrens- gegenständlichen Systems erschöpfen und damit für sie als – uneigentliches – Organisationsdelikt zu einer einheitlichen Tat gemäß § 52 StGB zusammenzu- fassen sind. 2. Auch der Schuldspruch wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung wird von den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen getragen. a) Die erforderlichen Haupttaten gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO liegen vor. 65 66 67 68 – 29 – aa) Im Hinblick auf die seitens der B. zu Bestechungszwecken auf die Konten der Offshore-Gesellschaften transferierten Beträge war der vorge- nommene Abzug als Betriebsausgaben im Rahmen der Körperschafts- und Gewerbesteuer unzulässig. Ein Abzugsverbot folgt insofern aus § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG. bb) Die für Kaufpreisrückerstattungen vorgesehenen Zahlungen durfte die B. jedoch – anders als von der Strafkammer angenommen – gewinn- mindernd berücksichtigen. Zwar erfolgten die entsprechenden Zahlungen auf Scheinrechnungen hin, so dass sie gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 AO für die Besteuerung grundsätz- lich unerheblich waren. Insofern ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO aber das ver- deckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend, mithin vorliegend die mit den russischen Investoren getroffenen Vereinbarungen über die Kaufpreis- rückerstattungen. Dass diese möglicherweise gemäß § 138 BGB oder nach russischem Recht unwirksam waren, ist nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Be- steuerung unerheblich, da die Beteiligten – wie bereits dargelegt – jedenfalls das wirtschaftliche Ergebnis dieser Rechtsgeschäfte gleichwohl eintreten und bestehen lassen wollten. Damit stellen diese Zahlungen Betriebsausgaben der B. dar, so dass rein steuerlich durch die unter falscher Bezeichnung erfolg- te Aufnahme dieser Beträge in die Steuererklärungen und ihre gewinnmindern- de Anerkennung durch das Finanzamt keine Steuerverkürzung eingetreten ist. Ein Abzugsverbot gemäß § 4 Abs. 5 EStG besteht im Hinblick auf die Kauf- preisrückerstattungen nicht. Der steuerstrafrechtlichen Berücksichtigung dieses Umstandes steht das aus § 370 Abs. 4 Satz 3 AO folgende Kompensationsverbot nicht entgegen. 69 70 71 72 – 30 – Danach ist es für die strafrechtliche Beurteilung der Tat ohne Bedeutung, ob die Steuer aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden können. Das be- deutet, dass im Rahmen des Schuldspruchs als verkürzte Steuern diejenigen Beträge angesehen werden müssen, die auf die unrichtig erklärten oder ver- schwiegenen steuerlichen Vorgänge entfallen (Ransiek in: Kohlmann, Steuer- strafrecht, 62. Lieferung, § 370 Rn. 524). Nur für solche Ermäßigungsgründe oder Steuervorteile, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den unzutreffenden Steuererklärungen stehen, bei denen es sich somit um die steuerrechtliche Beurteilung desselben Vorgangs handelt, gilt das Kompensati- onsverbot nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs nicht (BGH, Urteile vom 13. September 2018 – 1 StR 642/17 und vom 5. Februar 2004 – 5 StR 420/03 Rn. 18, wistra 2004, 147, 149; Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 95; Bülte, NZWiSt 2016, 1, 7). Ein solcher untrennbarer Zusammenhang, der das Kompensationsverbot ausschlösse, ist hier aber gegeben, denn die in den Steuererklärungen geltend gemachten Zahlungen entsprechen dem strafrechtlich zu beurteilenden Sach- verhalt. Es wurden zwar der Betriebsausgabengrund und der Zahlungsempfän- ger ausgetauscht, dies beruht aber auf dem tatsächlichen Zahlungsabfluss. Der Geschäftsvorfall ist insbesondere nicht vollständig fingiert. Es handelt sich vielmehr um ein und denselben nur teilweise unrichtig dargestellten Sachverhalt (so insbesondere OLG Karlsruhe, Beschluss vom 6. März 1985 – 3 Ws 80/84, wistra 1985, 163, 164; ebenso FG Niedersachsen, Urteil vom 10. November 2004 – 6 K 385/95, juris Rn. 78 ff.; Tipke/Kruse/Krumm, AO/FGO, 150. Lieferung, § 370 AO Rn. 111; Simon/Wagner, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., 67; Gehm, Steuerstrafrecht, 3. Aufl., S. 61; ähnlich BGH, Urteil vom 28. Januar 1987 – 3 StR 373/86 Rn. 24, BGHSt 34, 272, 284 f.). 73 74 – 31 – cc) Die fehlerhafte Berücksichtigung der für die Kaufpreisrückerstattun- gen aufgewendeten Zahlungen bei der Berechnung der Steuerverkürzung be- trifft aber nur den Schuldumfang (dazu unten 4.) und hat keine Auswirkungen auf den Schuldspruch als solchen, da nach den Urteilsfeststellungen in sämtlichen verfahrensgegenständlichen Jahren jeweils Betriebsausgaben für Bestechungszahlungen – insbesondere an die Gesellschaften Ro. Ltd. und F. – zu Unrecht in Abzug gebracht wurden und da- her auszuschließen ist, dass es in einem der Besteuerungszeiträume nicht zu einer Steuerverkürzung gekommen sein könnte. b) Zu diesen Steuerhinterziehungstaten hat die Angeklagte auch vorsätz- lich Hilfe geleistet, indem sie gemeinsam mit dem Angeklagten P. das Kassensystem etabliert hat und die Verwaltung der von der B. auf die Kon- ten der Offshore-Firmen transferierten Gelder übernommen sowie insbesondere die Scheinrechnungen, die anschließend gewinnmindernd gebucht wurden, er- stellt und an die B. versandt hat. Das Landgericht hat die Tätigkeiten der Angeklagten rechtsfehlerfrei als vorsätzliche Beihilfe zur Steuerhinterziehung gewertet. Nach den Feststellun- gen ermöglichte die Angeklagte mit zumindest bedingtem Vorsatz, dass die von ihr erstellten Scheinrechnungen als Betriebsausgaben in die Buchhaltung der B. eingehen und zu Unrecht in die Steuererklärungen der Gesellschaft für die Jahre 2007 bis 2011 einfließen konnten. Der vom Landgericht bei dieser Würdigung herangezogene Umstand, die Angeklagte sei geschäftserfahren und daher davon ausgegangen, dass die Rechnungen als Betriebsausgaben ver- bucht und Eingang in die Steuererklärung der B. finden würden, begegnet keinen rechtlichen Bedenken. 75 76 77 – 32 – Entgegen der Auffassung der Revision handelte es sich bei den Förderungsbeiträgen der Angeklagten auch nicht um neutrale Handlungen. Kennzeichnend für solche ist, dass es sich um eine alltägliche oder berufstypi- sche Tätigkeit handelt, die von der Verkehrsanschauung als sozialadäquat angesehen wird und der grundsätzlich keine eigenständige strafrechtliche Bedeutung zukommt (vgl. BGH, Urteil vom 19. Dezember 2017 – 1 StR 56/17, NStZ 2018, 329 mwN). Die Erstellung von Scheinrechnungen und der Aufbau und die Mitwirkung an der Verwaltung eines Systems aus Konten von Schein- firmen, über die sodann Bestechungszahlungen finanziert werden, ist weder alltäglich noch für die von der Angeklagten ausgeübte Berufstätigkeit typisch und kann gerade nicht als sozialadäquat eingestuft werden. Selbst wenn man eine neutrale Handlung annehmen wollte, folgte daraus nichts anderes. Denn auch die bei neutralen Handlungen stets vorzunehmende bewertende Betrachtung im Einzelfall (st. Rspr.; vgl. etwa BGH aaO), würde vorliegend dazu führen, die Tatbeiträge der Angeklagten als Beihilfehandlungen zu werten. Denn das fragliche Handeln der Haupttäter zielte vorliegend aus- schließlich darauf ab, auf rechtswidrige Art und Weise Gewinne zu generieren und strafbare Handlungen zu begehen, was der Angeklagten bekannt war. We- der die seitens der Angeklagten erstellten Scheinrechnungen noch das durch sie etablierte Kontensystem waren für die Haupttäter außer für die gegenständ- lichen Untreuetaten und eine gewinnmindernde Verbuchung der in diesem Zuge erfolgten Zahlungen verwendbar. In solchen Fällen verliert das Tun stets den „Alltagscharakter“, ist als „Solidarisierung“ mit dem Täter zu deuten und dann auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen (vgl. BGH aaO). Schließlich entfällt die objektive Zurechnung auch nicht dadurch, dass die von der Angeklagten erbrachten Tatbeiträge in erster Linie zur Förderung 78 79 80 – 33 – der Untreuetaten und nicht der Steuerhinterziehungen bestimmt waren. Denn die Erstellung der Scheinrechnungen diente gerade der Verschleierung der tat- sächlichen Verwendung der transferierten Gelder, so dass diese zwangsläufig Eingang in die Buchhaltung der B. finden mussten. Etwas anderes folgt auch nicht aus der von der Revision herangezogenen Entscheidung des Senats vom 9. Mai 2017 (1 StR 265/16, wistra 2017, 390 ff.). Die dortigen Ausführun- gen, wonach allein die Beteiligung an einer Bestechung keine Garantenstellung für die Erfüllung steuerlicher Pflichten des Bestechenden auslöse und damit die Nichtverhinderung oder -erschwerung der Steuerhinterziehung weder zu einer Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen noch zu einer Bei- hilfe zur Steuerhinterziehung durch Unterlassen führe (BGH aaO S. 396 Rn. 77 ff.), sind auf die vorliegende Konstellation einer Tatförderung durch akti- ves Tun nicht übertragbar. Zudem wirkte die Angeklagte vorliegend – anders als in dem genannten Fall – auf Seiten der B. unmittelbar und maßgeblich an dem den Steuerhinterziehungen unmittelbar vorgelagerten deliktischen Ge- schehen mit und verstieß dadurch ohne weiteres gegen Gebote, die dem Schutz des Vermögens der B. zu dienen bestimmt waren, während es in dem Sachverhalt, welcher dem Urteil vom 9. Mai 2017 zugrunde lag, um die steuerlichen Pflichten desjenigen ging, aus dessen Vermögen die Beste- chungsgelder stammten und der im Übrigen in keinerlei Verbindung mit dem Angeklagten stand. c) Auch insofern rechtfertigen die Feststellungen die Verurteilung der Angeklagten wegen fünf tatmehrheitlich zueinander stehenden Fällen der Bei- hilfe zur Steuerhinterziehung nach den oben dargestellten Maßstäben jedoch nicht. Auch wenn – bedingt durch die jeweiligen Besteuerungszeiträume und Steuerarten (vgl. nunmehr BGH, Beschluss vom 22. Januar 2018 – 1 StR 535/17, juris Rn. 15 ff.) – zehn Taten der Steuerhinterziehung als 81 – 34 – Haupttaten vorliegen, erschöpft sich auch hier der Tatbeitrag der Angeklagten im Aufbau und in der Aufrechterhaltung des verfahrensgegenständlichen Systems über den gesamten Tatzeitraum, ohne dass es möglich wäre, ein- zelne Handlungen den fünf Steuerhinterziehungstaten konkret zuzuordnen, so dass auch hier die fördernden Beiträge der Angeklagten als – uneigentliches – Organisationsdelikt zu einer einheitlichen Tat im Sinne des § 52 StGB zusam- menzufassen sind. 3. Da die Tathandlungen, die die Untreue und die Steuerhinterziehungs- taten gefördert haben, identisch sind, liegt im Ergebnis nur eine Beihilfe zur Un- treue in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung vor, so dass der Schuld- spruch entsprechend zu ändern ist. § 265 StPO steht dem nicht entgegen, da sich die Angeklagte bei zutreffender konkurrenzrechtlicher Bewertung des Tat- geschehens nicht anders als geschehen hätte verteidigen können. 4. Der Strafausspruch hat insgesamt keinen Bestand. Abgesehen davon, dass die vorzunehmende Änderung des Schuldspruchs den Fortfall der von der Strafkammer festgesetzten Einzelstrafen zur Folge hat, hält die Strafzumessung revisionsgerichtlicher Prüfung auch im Übrigen nicht stand, da das Landgericht den Schuldumfang fehlerhaft festgestellt hat. Dies folgt zum einen aus dem im Hinblick auf die für Kaufpreisrückerstat- tungen bestimmten Zahlungen fehlerhaft festgestellten Schuldumfang bezogen auf die Untreue. Davon nicht betroffen ist allein die Ro. Ltd. („Fall 2“), über die nur Bestechungszahlungen an Ru. abgewickelt wurden. Zum anderen hat das Landgericht auch den Schuldumfang bezogen auf die Steuerhinterziehung nicht zutreffend bestimmt, weil es fälschlich davon ausgegangen ist, dass die B. auch die auf Kaufpreisrückerstattungen an- 82 83 84 – 35 – gefallenen Zahlungen nicht als Betriebsausgaben in Abzug bringen durfte. Tat- sächlich gilt dies aber nur für die Zahlungen für Bestechungszwecke. Das Landgericht wird daher auch die Steuerverkürzungsbeträge insgesamt neu zu berechnen haben. Es bedarf daher einer neuen tatrichterlichen Strafzumessung. In diesem Rahmen wird das Landgericht gehalten sein, gegebenenfalls unter Anwendung des Grundsatzes „in dubio pro reo“, genauere Feststellungen dazu zu treffen, in welchem Umfang die auf die Konten der Gesellschaften F. , C. LLC bzw. Cr. Ltd., Mi. Ltd. und U. Inc. transferierten Gelder welchen Zwecken zugeführt werden sollten. In die neue Schadensberechnung dürfen – was den Urteilsfeststellungen nicht zweifelsfrei zu entnehmen ist – die für die Finanzierung der M. er Reprä- sentanz vorgesehenen Gelder nicht einfließen, nachdem das Verfahren inso- fern durch Beschluss der Strafkammer vom 23. Mai 2016 gemäß § 154 Abs. 2 StPO eingestellt wurde (SB Protokoll VII). 5. Auch die Feststellung gemäß § 111i Abs. 2 StPO aF hält wegen des fehlerhaft festgestellten Schadensumfangs rechtlicher Nachprüfung nicht stand. 6. Die dem Rechtsfolgenausspruch zugrunde liegenden Feststellungen waren – einschließlich derjenigen zur Höhe des Untreueschadens in den „Fällen 1 und 3 bis 5“ und zur Höhe der Steuerverkürzungsbeträge – gemäß § 353 Abs. 2 StPO aufzuheben. Lediglich die Feststellungen zur Höhe des Un- treueschadens im Fall A. I. 2. b) („Fall 2“) können aufrechterhalten bleiben, weil sie von dem Rechtsfehler nicht betroffen sind. 85 86 87 – 36 – C. Revision des Angeklagten P. I. Die erhobenen Verfahrensrügen dringen aus den Gründen, die der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift zutreffend dargelegt hat, nicht durch. Soweit ein Verstoß gegen § 244 Abs. 2 StPO gerügt wird, indem die Be- fragungsprotokolle bzw. -niederschriften bezüglich des Zeugen D. nicht verlesen wurden, wird auf die obigen Ausführungen unter B. I. Bezug ge- nommen. II. Auch hinsichtlich der Sachrüge gelten für den Angeklagten P. im Wesentlichen die Ausführungen zu der Revision der Angeklagten V. unter B. entsprechend. Er hat ebenso sowohl die Untreue- als auch die Steuer- hinterziehungstaten gefördert und damit Beihilfe im Sinne des § 27 StGB zu ihnen geleistet. Seine Tatbeiträge bestanden in erster Linie darin, dass er – in Absprache mit der Angeklagten V. – die für die Etablierung des Kon- tensystems notwendigen Offshore-Firmen gründete („Fälle 3 bis 5“) bzw. deren Gründung durch Strohmänner veranlasste („Fälle 1 und 2“). Insbesondere die Konten dieser Firmen waren notwendig, da auf sie die Gelder der B. trans- feriert wurden, mittels derer anschließend die Bestechungszahlungen erfolgten. Zudem förderte der Angeklagte das so geschaffene System dadurch, dass er die auf den Konten eingehenden Gelder in Absprache mit der Angeklagten V. verwaltete und die jeweils erforderlichen Auszahlungen vornahm, da er über die erforderlichen Kontovollmachten verfügte und ihm daher – insofern als einzigem Beteiligten – der unmittelbare Zugriff auf die Gelder möglich war. Durch die genannten Handlungen förderte er die Aufrechterhaltung des unter seiner Mitwirkung errichteten Systems kontinuierlich, so dass seine Tatbeiträge nicht erst nach Eintritt des Vermögensverlustes durch die Transaktion der Gel- 88 89 – 37 – der und damit jedenfalls zu Zeitpunkten erfolgten, als die Haupttaten noch teil- nahmefähig waren. Der Schuldspruch ist – ebenso wie bei der Angeklagten V. – im Hinblick auf das Konkurrenzverhältnis der Taten zu ändern. Mit den entspre- chenden Feststellungen aufzuheben ist das Urteil schließlich, soweit es den Schuldumfang hinsichtlich der auf die Konten der F. , der C. LLC bzw. Cr. Ltd., der Mi. Ltd. und der U. Inc. transferierten Gelder und damit die Strafzumessung be- trifft. Demgemäß konnte auch für den Angeklagten P. die Feststellungs- entscheidung gemäß § 111i Abs. 2 StPO aF keinen Bestand haben. D. Revision der Staatsanwaltschaft Die Revision der Staatsanwaltschaft hat mit der Sachrüge Erfolg, soweit die Verurteilung der Angeklagten V. wegen Bestechung eines auslän- dischen Amtsträgers und des Angeklagten P. wegen Beihilfe dazu unter- blieben ist. Eines Eingehens auf die Verfahrensrügen bedarf es daher nicht. I. Das Urteil weist einen durchgreifenden Rechtsfehler zugunsten der Angeklagten auf, soweit die Strafkammer die Amtsträgereigenschaft von Ru. nicht mit der für eine Verurteilung erforderlichen Sicherheit festzustellen vermochte. 1. Auch im Hinblick auf den Vorwurf der Bestechung eines ausländischen Amtsträgers bzw. wegen Beihilfe dazu ist deutsches Strafrecht anwendbar. Dies folgt aus §§ 3, 9 Abs. 1 bzw. Abs. 2 StGB, da ein inländischer Tatort be- 90 91 92 93 – 38 – steht. Ein Tatort ist für jeden der mittäterschaftlich agierenden Angeklagten dort begründet, wo einer von ihnen gehandelt hat, selbst wenn sich das Handeln auf Tatbeiträge beschränkt, die für sich gesehen nur Vorbereitungshandlungen sind (st. Rspr.; vgl. etwa BGH, Beschluss vom 14. April 2011 – 1 StR 458/10, wistra 2011, 335, 336 Rn. 14 mwN). Teilnahme ist nach § 9 Abs. 2 StGB auch an dem Ort begangen, an dem nach § 9 Abs. 1 StGB die (Haupt-)Tat begangen ist (vgl. BGH, Beschluss vom 29. Mai 1991 – StB 11/91 Rn. 5, NJW 1991, 2498). Insofern kann dahinstehen, ob die Angeklagten selbst in Deutschland gehandelt haben – was die Urteilsfeststellungen für die Angeklagte V. zumindest nahelegen –, da jedenfalls die für das Russlandgeschäft tätigen Mit- arbeiter der B. im Hinblick auf die Angeklagte V. als Mittäter und hinsichtlich des Angeklagten P. als Haupttäter im Inland gehandelt haben. Indem sie bewusst nicht leistungshinterlegte Scheinrechnungen der Ro. Ltd. freizeichneten, was zur anschließenden Überweisung der Rechnungsbeträge auf deren Konto führte, von dem aus die Gelder schließ- lich Ru. zugeleitet wurden, oder durch sonstige Handlungen an der Etablierung und Umsetzung des praktizierten Verschleierungssystems mitwirk- ten, haben sie die Bestechung zumindest vorbereitet. Ob durch diese Handlun- gen bereits in das – bei Bestechungsdelikten allerdings weit vorgelagerte (vgl. Fischer, StGB, 65. Aufl., § 334 Rn. 5) – Versuchsstadium eingetreten wurde, kann daher offen bleiben. 2. Das Landgericht ist allerdings im Hinblick auf die von ihm angewende- te Strafnorm gemäß § 334 Abs. 1, Abs. 2, § 335 Abs. 1 Nr. 1 b), Abs. 2 StGB aF i.V.m. Art. 2 § 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Bekämpfung internationaler Be- stechung (IntBestG) von einem unzutreffenden Prüfungsmaßstab ausgegan- gen, indem es ausschließlich auf die Rechtsform der Einrichtung abgestellt hat, in der Ru. tätig ist. 94 – 39 – a) Der Amtsträgerbegriff nach Art. 2 § 1 Nr. 2 IntBestG ist ohne Rückgriff auf das Heimatrecht des jeweiligen Amtsträgers autonom auf der Grundlage des OECD-Übereinkommens über die Bekämpfung der Bestechung ausländi- scher Amtsträger im internationalen Geschäftsverkehr vom 7. Dezember 1997 auszulegen (vgl. BGH, Urteil vom 29. August 2008 – 2 StR 587/07, BGHSt 52, 323, 344 ff. Rn. 65 f.). Auszugehen ist deshalb von dem Amtsträgerbegriff des Art. 1 Abs. 4 a) des genannten OECD-Übereinkommens, der als ausländischen Amtsträger Personen definiert, die in einem anderen Staat durch Ernennung oder Wahl ein Amt im Bereich der Gesetzgebung, Verwaltung oder Justiz inne- haben, für einen anderen Staat einschließlich einer Behörde oder eines öffentli- chen Unternehmens öffentliche Aufgaben wahrnehmen oder Amtsträger oder Bevollmächtigter einer internationalen Organisation sind (vgl. BGH aaO mwN). Nach den Erläuterungen zu dem Übereinkommen über die Bekämpfung der Bestechung ausländischer Amtsträger im internationalen Geschäftsverkehr ist ein „öffentliches Unternehmen“ ungeachtet seiner Rechtsform ein Unterneh- men, das von der öffentlichen Hand unmittelbar oder mittelbar beherrscht wird (vgl. BT-Drucks. 13/10428, S. 24). Dementsprechend kommt es auf die Rechts- form der Einrichtung gerade nicht an. Maßgeblich ist vielmehr, ob das Unter- nehmen von der öffentlichen Hand beherrscht wird. b) Dies hätte vorliegend angesichts der Feststellungen des Land- gerichts, dass es sich nach der Satzung bei der Einrichtung, deren Leiter Ru. war, um eine föderale, staatlich finanzierte Einrichtung des Ministeriums für Gesundheit und soziale Entwicklung der Russischen Födera- tion mit staatlichem Siegel handelt, einer genaueren Prüfung bedurft. Dass sich die Einrichtung selbst verwaltet und auch zur Gewinnerzielung tätig werden kann, steht der Annahme eines öffentlichen Unternehmens im Sinne des OECD-Übereinkommens nicht entgegen. 95 96 – 40 – 3. Der neue Tatrichter wird zudem im Rahmen des gebotenen Günstig- keitsvergleichs zu prüfen haben, ob die durch das Gesetz zur Bekämpfung der Korruption vom 20. November 2015 (BGBl. I, S. 2025) eingeführte Straf- vorschrift des § 335a StGB, die an die Stelle der genannten Regelung des IntBestG getreten ist, ein milderes Gesetz im Sinne von § 2 Abs. 3 StGB dar- stellt (vgl. zu der dabei gebotenen konkreten Betrachtungsweise zuletzt BGH, Urteil vom 4. Juli 2018 – 5 StR 46/18, NStZ 2018, 652, 653). a) Der Amtsträgerbegriff in § 335a Abs. 1 Nr. 2a Alt. 1 StGB wird nicht einheitlich ausgelegt. In diese Norm wurden durch das Gesetz zur Bekämpfung der Korruption die spezialgesetzlichen Regelungen aus dem EU-Bestechungsgesetz (EUBestG - Art. 2 § 1 Abs. 1 Nr. 2a) und dem IntBestG (Art. 2 § 1 Nr. 2a und b) überführt. In diesen Regelungen wurde der Begriff des ausländischen Amtsträgers jedoch unterschiedlich verwendet. Amtsträger eines anderen Mitgliedstaates der EU ist nach Art. 2 § 1 Abs. 1 Nr. 2a EUBestG ein Amtsträger eines solchen Staates, soweit seine Stellung der eines Amtsträgers nach deutschem Recht entspricht. Ein ausländischer Amtsträger muss daher sowohl nach dem jeweiligen ausländischen Recht Amtsträger sein, als auch die Kriterien eines Amtsträgers nach deutschem Recht erfüllen, so dass eine zwei- stufige Prüfung zu erfolgen hat (vgl. BGH, Beschluss vom 10. Juni 2015 – 1 StR 399/14, BGHSt 60, 266, 270 ff. Rn. 17 ff.). Dagegen liegt Art. 2 § 1 Nr. 2 IntBestG – wie bereits ausgeführt – ein Begriff des ausländischen Amts- trägers zugrunde, der autonom völkerrechtlich zu bestimmen ist (vgl. BGH, Urteil vom 29. August 2008 – 2 StR 587/07, aaO). In der Literatur werden vor diesem Hintergrund verschiedene Lösungsansätze für die Auslegung des Amts- trägerbegriffs des § 335a Abs. 1 StGB vertreten (vgl. dazu zusammenfassend NK/Kuhlen, StGB, 5. Aufl., § 335a Rn. 25 ff.). 97 98 – 41 – Dabei könnte allerdings der Wille des Gesetzgebers, der sich ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien bei der Begriffsbestimmung an den Vor- gaben des OECD-Übereinkommens sowie des Übereinkommens der Vereinten Nationen vom 31. Oktober 2013 gegen Korruption (VN-Übereinkommen) orien- tieren wollte (vgl. BT-Drucks. 18/4350, S. 24 f.), für einen autonom völkerrecht- lichen Amtsträgerbegriff in § 335a StGB sprechen. Ein solches Verständnis fin- det auch im Gesetzestext eine Stütze, da dieser in Aufbau und Struktur eng an Art. 2 § 1 IntBestG angelehnt ist (vgl. NK/Kuhlen, StGB, 5. Aufl., § 335a Rn. 21). b) Der Senat sieht keinen Anlass, diese Frage vorliegend abschließend zu klären. Der von der Strafkammer für die Ablehnung der Amtsträgereigen- schaft allein herangezogene Aspekt der gewählten Organisationsform ist jeden- falls für die Einordnung nach deutschem Recht grundsätzlich nicht relevant (vgl. im Einzelnen MüKoStGB/Radtke, 3. Aufl., § 11 Rn. 49 mwN) und dürfte auch nach russischem Recht nicht maßgeblich sein (vgl. Strafgesetzbuch der Russischen Föderation, Stand 1.1.2007, Deutsche Übersetzung, S. 208 zu dem Begriff der Amtsperson; vgl. dazu ferner Birke/Dann, WiJ 2012, 133, 136). II. Der aufgezeigte Mangel führt auf die Revision der Staatsanwaltschaft zur Aufhebung des gesamten Urteils, da die Bestechung bzw. die Beihilfe dazu (im Fall A. I. 2. b) der Urteilsgründe) mit der tateinheitlichen Beihilfe zur Untreue und zur Steuerhinterziehung wiederum in Tateinheit stehen. Wird ein Urteil auf- gehoben, weil eine möglicherweise gebotene Verurteilung wegen einer Tat un- terblieben ist, die gegebenenfalls mit einer abgeurteilten Tat in Tateinheit stehen kann, kann das Urteil auch hinsichtlich der abgeurteilten Tat keinen Be- stand haben (vgl. BGH, Urteil vom 20. September 2005 – 1 StR 288/05, NStZ-RR 2006, 10, 11 mwN). 99 100 101 – 42 – Abgesehen von den Feststellungen des Landgerichts zur Amtsträgerei- genschaft, die gemäß § 353 Abs. 2 StPO aufzuheben waren, können die übrigen Feststellungen aufrechterhalten bleiben, da sie von dem Rechtsfehler nicht betroffen sind (§ 353 Abs. 2 StPO). E. Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass das Urteil zweifelsfrei erkennen lassen muss, dass das Tatgericht bei der Steuerhinterziehung eine eigenständige Schadensberechnung als ihm obliegende Rechtsanwendung durchgeführt hat; es genügt nicht, nur die Summe der verkürzten Steuern wiederzugeben (st. Rspr.; zu den An- forderungen an die entsprechende Darstellung vgl. zuletzt BGH, Urteil vom 19. Dezember 2017 – 1 StR 56/17 Rn. 24, NStZ 2018, 329). Raum Fischer Bär Hohoff Pernice 102 103